I SA/Łd 336/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 722,- (siedemset dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., którą określono M. Ś. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 2.607,46 zł. Z akt sprawy wynika, że w roku 2009 podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A M. Ś. w Ł., dla której, jako formę opodatkowania wybrała ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Organ ustalił jednak, iż w rzeczywistości nie prowadziła owej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez K. F.-N. pod firmą B z siedzibą w Ł., która utraciła prawo do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na przekroczenie wysokości obrotów. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w/w decyzją z [...] r. określono podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) za 2009 rok. Organ uznał bowiem, iż przychód z odsetek od lokat terminowych, uzyskany w roku 2009, jest przychodem z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie: - art. 5a pkt 6 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychody uzyskiwane z oprocentowania lokat terminowych pochodzących z nadwyżek finansowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej; - art. 17 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w rezultacie uznania, że osiągnięte przychody z odsetek z lokaty terminowej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych; - art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a ust. 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychody z tytułu odsetek z lokat bankowych związanych z prowadzoną jednoosobowo działalnością gospodarczą są wyłączone ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaznaczył, że w 2009r. podatniczka zlecała dyspozycje przekazywania środków z rachunku bankowego, który był rachunkiem firmowym dla prowadzonej działalności gospodarczej, na lokaty terminowe prowadzone również w tym banku. Dla powyższych lokat były prowadzone odrębne rachunki. Następnie kwota główna lokaty wraz z uzyskanymi odsetkami wracała na rachunek pierwotny (przeznaczony dla działalności gospodarczej). W konsekwencji, dochody uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona ulokowała na odrębnych rachunkach jako lokatę kapitałową. Dla każdej lokaty bank prowadził odrębne rachunki. Wskazano, że jak wynika z poczynionych ustaleń, z tytułu lokat terminowych podatniczka uzyskała w 2009 r. przychód w wysokości 13.723,47 zł. Od tego świadczenia nie został pobrany i odprowadzony podatek dochodowy. W konsekwencji, organ uznał, że strona uzyskała przychód, który powinna uwzględnić przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Tymczasem uzyskując w 2009 r. przychód z lokat terminowych i nie wykazując powyższego przychodu w zeznaniu rocznym za 2009 r. strona zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę uzyskanego świadczenia, a w konsekwencji nie wykazała i nie dokonała wpłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 2.607,46 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedmiotowe lokaty bankowe nie zostały utworzone w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, były natomiast "inną formą przechowywania lub inwestowania" (art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), toteż nie mogą być uznane za rachunek bankowy utrzymywany w związku z prowadzoną działalnością. Odsetki (dochód) z takich rachunków - lokat terminowych - stanowią źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nadto środki umieszczone na lokatach nie pochodziły z prowadzonej przez stronę działalności, bowiem podatniczka jedynie firmowała działalność prowadzoną przez K. F.-N.. W skardze na powyższą decyzję podatniczka podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że prowadzenie przez przedsiębiorcę rachunku bankowego służącego do bieżącej obsługi jego działalności gospodarczej, nie stoi na przeszkodzie, aby ten sam przedsiębiorca założył lokatę bankową, na którą przeznaczane będą środki wykorzystywane w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie można mieć wątpliwości, że będą to lokaty bankowe utrzymywane w związku z wykonywaną działalnością. W efekcie osiąganie przychodów z odsetek od takich lokat bankowych należy uznać za przychody uzyskiwane w związku z wykonywaną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Dalej wskazano, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie można mieć wątpliwości, że środki umieszczane przez skarżącą na spornych lokatach terminowych w całości pochodziły z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to zaś determinuje sposób opodatkowania odsetek kapitałowych od wszelkich depozytów z tymi środkami związanych. Powyższe oznacza, że pomimo przetrzymywania tych środków na specjalnie wyodrębnionych na potrzeby lokat rachunkach bankowych, odsetki te stanowić będą w całości przychód skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie z dnia 5 lutego 2013 r. skarżąca uzupełniła wywody skargi o argumenty świadczące o naruszeniu art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę i w piśmie ją uzupełniającym z dnia 15 marca 2013 r. organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Postanowieniem z 27 marca 2013 r. zawieszono postępowanie przed WSA w Łodzi na zgodny wniosek stron, w oparciu o art. 126 p.p.s.a. Zawieszone postępowanie podjęte zostało postanowieniem z 15 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, choć z innych powodów niż podniesione w skardze. W skardze pełnomocnik strony skarżącej sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i te zarzuty są niezasadne. W rozpoznawanej sprawie spór oscyluje wokół kwestii możliwości zakwalifikowania przez skarżącą przychodów z odsetek od lokat bankowych do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kwestia źródeł przychodu ma w podatku dochodowym od osób fizycznych szczególnie istotne znaczenie, z tego chociażby względu, iż determinuje sposób obliczania kosztów podatkowych, czy też stawkę podatku. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetki bankowe mogą zostać zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodów. Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są "odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością". Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.: "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą". W kontekście powyższego, a także zarzutów skargi, pojawia się konieczność właściwego odczytania pojęcia środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością. Dla właściwej interpretacji tego pojęcia i w konsekwencji prawidłowej kwalifikacji odsetek do źródeł przychodu niezbędne jest zdefiniowanie pojęcia działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych funkcjonuje legalna definicja działalności gospodarczej. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w wymienionej ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z zacytowanej definicji wynika, że działalnością gospodarczą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, z tym że jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9, to mimo spełnienia wymienionych cech, działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb u.p.d.o.f. Inaczej rzecz ujmując: jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą na gruncie omawianej ustawy nie będzie. Jak wynika z legalnej definicji działalności gospodarczej ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodów z działalności gospodarczej. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. A zatem do przychodów z kapitałów pieniężnych nie będziemy zaliczali tych odsetek, które pochodzą ze środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy, związane z wykonywaną działalnością gospodarczą są odsetki, ale tylko te od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Z powyższego wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Słowo "utrzymywanie" zawiera w sobie element stałości oraz celu (który może być jednym z celów) posiadania rachunku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również słowo "związek" oznacza trwałe powiązanie funkcjonalne rachunku bankowego i prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli zatem osoba uzyskująca przychody z działalności gospodarczej posiada rachunek rozliczeniowy, za pomocą którego dokonuje wpłat i na który otrzymuje należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - odsetki należą do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), czy odsetki od obligacji, stanowić będą zawsze przychód z kapitałów pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach z 26 sierpnia 2008 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 806/07; z 1 sierpnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1026/11. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach tych stwierdził, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów). Ze względów, o których była mowa powyżej, nieuzasadniony jest zarzut błędnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem podatniczki, w powyższych przepisach ustawodawca wyraźnie zróżnicował zasady kwalifikowania do źródeł przychodów odsetek w zależności od związku lokowanych środków z działalnością gospodarczą. Związek ten, zdaniem strony, winien dotyczyć środków pieniężnych, nie zaś rachunku bankowego, na którym są one ulokowane. W ocenie Sądu okoliczność, iż na lokacie gromadzone są środki pochodzące z prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, nie oznacza, że odsetki od tych środków związane są z działalnością gospodarczą. Z istoty rachunku, jakim jest lokata bankowa wynika, że jest to forma inwestycji polegająca na powierzeniu środków finansowych wyspecjalizowanej instytucji finansowej, w tym przypadku bankowi. Na podstawie umowy bank zobowiązuje się wypłacić kwotę, którą zdeponował klient, po określonym czasie wraz z należnymi odsetkami. A zatem z charakteru rachunku, jakim jest lokata wynika, iż nie może ona być związana z "wykonywaną" działalnością gospodarczą, albowiem depozyt umieszczony na takim rachunku jest przez określony czas nienaruszalny. W tym czasie nie służy wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności lecz bankowi, dla którego stanowi swoistą formę pożyczki w zamian za wyższe oprocentowanie. Uznanie za prawidłową interpretację strony, skutkowałoby przyjęciem tezy, że przychody ze środków pieniężnych wypracowanych w ramach działalności gospodarczej, niezależnie od sposobu inwestowania, podlegałyby zawsze zakwalifikowaniu do źródła jakim jest działalność gospodarcza, a takie podejście jest sprzeczne z wykładnią systemową i funkcjonalną. Podkreślić należy, iż w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Sens przepisu należy odczytać poprzez skonfrontowanie go z innymi przepisami lub celem regulacji. Żaden przepis nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Tylko odczytanie treści normy prawnej w taki sposób daje gwarancję odczytania danej instytucji w sposób prawidłowy. Rekapitulując, na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 17 ust. 1 pkt 2 oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychody z otrzymywanych odsetek od lokat bankowych jako zaliczone ustawowo do przychodów z kapitałów pieniężnych, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy. Z tych powodów zarzuty sformułowane w skardze są niezasadne. W tym miejscu należy wskazać, że okolicznościami niekwestionowanymi przez strony jest to, że na imię M. Ś. była prowadzona działalność gospodarcza zarejestrowana pod firmą A M. Ś. W ramach tej działalności, w banku A Oddział w Ł., A utrzymywała bieżący rachunek bankowy. Wolne środki znajdujące się na tym rachunku były lokowane na związanych z tym rachunkiem, rachunkach A. Po określonym czasie, zablokowane na tych kontach środki wraz z odsetkami powracały na rachunek bieżący. Z ustaleń organów podatkowych wynikało również, że M. Ś. w istocie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, tylko firmowała swoją osobą działalność gospodarczą prowadzoną przez K. F.-N. pod firmą B. Konsekwencją takich ustaleń było wydanie w stosunku do skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 0 złotych (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji ). Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z § 2 tegoż przepisu, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty, niż wymienione w § 1. Zgodnie z przepisami ustaw podatkowych firmant, a taką rolę przypisały M. Ś. organy podatkowe, nie jest podatnikiem, ani też podmiotem, o którym mowa w art. 7 § 2 O.p. Firmant jest tzw. osobą trzecią (zakres jego odpowiedzialności uregulowany jest w rozdziale 15 O.p.), regulacja zawarta w art. 113 O.p. wskazuje wprost, że podatnikiem jest firmowany, czyli osoba wykorzystująca firmanta, za jego zgodą, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Ponoszenie przez firmanta odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem za zaległości, nie czyni z niego podatnika. W związku z tym, że firmanctwo jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą, należy ponownie przypomnieć treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że istotną cechą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Firmant oczywiście nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, bowiem wykonuje ją w imieniu innej osoby, która swoją własną działalność lub jej rozmiar ukrywa (najczęściej ze względów prawno-podatkowych). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było to, czy przychód z odsetek z lokat A. należy przypisać do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza – art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak chce tego skarżąca, czy też do źródła kapitały pieniężne - art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, jak chcą tego organy podatkowe. Abstrahując od tego, która ze stron w tym sporze miała rację, uznanie M. Ś. za firmanta oznaczałoby, że nie jest ona właściwym adresatem decyzji podatkowej. Przyjęcie, że odsetki od przedmiotowych lokat stanowią przychód ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z oczywistych powodów wyklucza M. Ś. z grona podatników, gdyż podatnikiem była firmowana, czyli K. F. – N. Z drugiej strony, z okoliczności sprawy wynika, że lokaty - które zakładała skarżąca - miały nierozerwalny związek z działalnością A M. Ś.. Środki finansowe lokowane na lokatach A. pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej pod tą firmą, przed ich ulokowaniem znajdowały się na koncie bieżącym tego podmiotu, a po umownym okresie powracały na to konto wraz z odsetkami. Przyjęcie, że M. Ś. firmowała działalność K. F.-N. i była ona jedynie jej firmantem - w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego - prowadzić musi do wniosku, że także K. F.-N. była beneficjentem tych dochodów, i to ona winna być uznana za podatnika dochodu pochodzącego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Należy wskazać, że organy podatkowe nie przeprowadziły jakiegokolwiek dowodu na to, że dochód z lokat A.stał się udziałem M. Ś. Z tego punktu widzenia niezwykle istotne jest ustalenie, czy były dokonywane jakieś uzgodnienia między skarżącą i K. F.-N. co do dochodu z odsetek od ww. lokat. Podnieść też trzeba, że wprawdzie w zaskarżonej decyzji nie zostały przywołane dowody na potwierdzenie, że skarżącą łączył z K. F.-N. stosunek firmanctwa, a kwestia ta ma zasadnicze znaczenie i przesądza o tym, czy M. Ś. winna ponosić odpowiedzialność podatkową z tytułu dochodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych, to jednak należy mieć na uwadze fakt, że w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r. wydanym w sprawie II FSK 3039/13 dotyczącej określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny w zasadzie przesądził o firmanctwie M. Ś. Jednocześnie jednak podkreślić należy, że w sprawach ze skarg P. P. na decyzje organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009, kwestia firmanctwa M. Ś. jest nadal otwarta. Wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, oddalające skargi zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami w sprawach II FSK 3385-3386/13, który zaakceptował zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej związane z niedostatecznymi ustaleniami faktycznymi między innymi w zakresie firmanctwa M. Ś. W następstwie tych orzeczeń WSA w Łodzi wyrokami z dnia 31 marca 2016 r. (I SA/Łd 148/16) i z 4 maja 2016 r. (I SA/Łd 266/16) uchylił decyzje organu odwoławczego, nakazując przy okazji ponownego rozpoznania sprawy dokonanie dalszych, niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych także i w tym zakresie. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe winny wskazać, na czym opierają swoje twierdzenia o firmanctwie skarżącej i w razie ustalenia, że tak było, uzupełnią postępowanie dowodowe celem wykazania, że mimo istnienia tego rodzaju powiązań między tymi osobami, przychód z tytułu przedmiotowych lokat stał się udziałem skarżącej. Reasumując, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. W szczególności doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 tej ustawy, bowiem nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, w związku z art. 205 § 2 tej ustawy. P.C.