I FSK 1787/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 265/16 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 2008 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. S. kwotę 15.528 (słownie: piętnaście tysięcy pięćset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 265/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. S. (dalej "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2008 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten wskazał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy ustaliły, że skarżąca w 2008 r. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a jedynym celem zarejestrowania przez nią działalności gospodarczej pod nazwą: "F." było firmowanie działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez K. F. pod nazwą: "S.". Uzasadnieniem takiego działania były korzyści finansowe, jakie odniosła K. F. unikając opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą: "S." podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej 40%. Podniesiono, że przychody wykazywane przez skarżącą z działalności gospodarczej, prowadzonej faktycznie przez K. F., opodatkowane zostały zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 3%. W rezultacie określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. w kwotach 0 zł. oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") od sierpnia do grudnia 2008 r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skarżącej podzielił bowiem ustalenia i ocenę materiału dowodowego, którą przyjęły organy podatkowe, że skarżąca nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej. Sąd ten powołał się na wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3038/13, dotyczący podatku dochodowego, w którym oddalono skargę kasacyjną skarżącej od wyroku WSA w Łodzi z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 198/13, uznając, że mimo, iż wydany został na innej podstawie prawnej niż w kontrolowanej sprawie, jednak znajduje on odniesienie do niniejszej sprawy ze względu na ocenę skutków działalności skarżącej w 2008 r. Zdaniem Sądu w wyroku tym stwierdzono, że skarżąca działała jako firmant mający za zadanie przykryć rzeczywistą działalność gospodarczą prowadzoną przez inną osobę i nie można jej przyznać statusu podatnika. 4. W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez: a) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego z której wynikały okoliczności dla skarżącej niekorzystne przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że skarżąca prowadziła samodzielną i automatyczną działalność w zakresie handlu odzieżą w tym w szczególności zeznań świadków, oświadczeń klientów i dostawców jednoznacznie potwierdzających fakt, iż w związku z zawieranymi z firmą F. transakcjami wielokrotnie kontaktowali się bezpośrednio z M. S.; b) bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą F. M. S. we własnym imieniu i na własną rzecz mimo nie wykazania w jakikolwiek sposób, że nie była ona beneficjentką dochodów przez to przedsiębiorstwo wygenerowanych w 2008 r., c) nie podjęcie działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia ustaleń i dowodów zmierzających do zweryfikowania związków K. F. z firmą F. M. S., d) dowolną, sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę przedstawionych przez skarżącą dowodów w postaci oświadczeń dostawców, z których jednoznacznie wynikało, że to skarżąca samodzielnie podejmowała wszelkie niezbędne do prowadzenia firmy czynności, w wyniku bezpodstawnego uznania, że wszelkie ustalenia z tymi podmiotami mogły być dokonywane wyłącznie na etapie składania zamówienia produkcyjnego, tj. przed rozpoczęciem prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, w sytuacji gdy dynamika współpracy tych podmiotów wymagała regularnych kontaktów, monitów, modyfikacji zamówień i negocjacji ich warunków; e) uznanie, że skarżąca prowadząc firmę F. wyłącznie firmowała działalność gospodarczą K.F., w sytuacji gdy w toku postępowania nie przeprowadzono dowodów potwierdzających, że tego rodzaju relacja pomiędzy nimi faktycznie występowała; f) dowolną ocenę zeznań świadków, w szczególności K. F., V. B., K. K., K. K., J. K., M. G. polegającą na ich nadinterpretacji oraz cytowaniu w sposób wypaczający kontekst i faktyczne brzmienie ich wypowiedzi, g) bezpodstawnym uznaniu, że do prowadzenia działalności przez skarżącą wykorzystywane były samochody stanowiące własność S., w sytuacji gdy nie przedstawiono na tę okoliczność jakiegokolwiek dowodu; 2) art. 190 p.p.s.a. poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres VII-XII.2008 r. wydane zostało orzeczenie przez NSA, które mogłoby skutkować po stronie Sądu I instancji stanem związania, o którym mowa w tym przepisie i bezpodstawne uznanie, że taki stan związania może wynikać z wyroku NSA z dnia 27.01.2016 r. (sygn.akt II FSK 3038/13) wydanego w sprawie określenia zobowiazania w podatku dochodowym od osób firzycznych za 2008 r. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 127, art. 191 oraz art. 210 par. 4 w zw. z par. 1 pkt 6) O.p. poprzez całkowite pominięcie argumentacji oraz wniosków dowodowych przedstawionych przez skarżącą, m.in. w piśmie z dnia 28 listopada 2012 r., w tym brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do tych dokumentów i wniosków w nich zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co świadczy o instrumentalnej i fragmentarycznej analizie akt sprawy i zebranego materiału dowodowego, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. polegajacego na: a) odaleniu wniosków dowodowych skarżącej składanych w toku postępowania przed organami obu instancji a dotyczących przesłuchania w charakterze świadka J. N. oraz K. M., b) oddaleniu wniosku dowodowego o przesłuchanie skarżącej w charakterze Strony na skutek uznania, że wniosek ten zmierza wyłącznie do przedłużenia postępowania podatkowego, mimo że powyższa przesłanka nie stanowi okoliczności uzasadniającej odmówienie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu zgłaszanego przez podatnika, c) nie wystąpieniu przez kontrolujących do dostawców skarżącej (F., I. oraz S.) w celu ustalenia z kim bezpośrednio kontaktowali się w związku ze współpracą z firmą F., 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 194 O.p. w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 113 O.p. poprzez stwierdzenie, że K. F.i M. S.. łączył stosunek firmanctwa, w sytuacji gdy organy nie wykazały, iż w tym przypadku zachodzą wszystkie przesłanki warunkujące taką ocenę, o których mowa w art. 113 O.p., w szczególności nie wykazano by pomiędzy M. S. a K. F. doszło do jakichkolwiek przesunięć środków finansowych powstałych w związku z prowadzoną przez F. działalnością gospodarczą: 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA w Łodzi do zarzutów wskazanych w pkt 1-3 skargi, w których kontestowano: - wewnętrzną sprzeczność ustaleń organów podatkowych polegającą na jednoczesnym zanegowaniu realności działalności- gospodarczej M. S. (F.) i uznaniu, że całej sprzedaży-wykazanej przez tę firmę dokonała w rzeczywistości K. F. (S.) i jednoczesnym twierdzeniu, że S. nie dysponował towarem w ilości i asortymencie niezbędnym do dokonania dostaw na rzecz S. w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami VAT, poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do powyższego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; - nie wykazania przez organy podatkowe, że w stanie faktycznym sprawy spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie istnienia stosunku firmanctwa pomiędzy M.S. i K. F.; - pominięcie przy opisie stanu faktycznego zasadniczej części materiału dowodowego, która potwierdzała rzeczywisty charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez p. M. S.. pod firmą F.; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia obszernych fragmentów decyzji organu podatkowego, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, 8) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 4 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę przy orzekaniu części akt sprawy (w szczególności pisma skarżącej z dnia 3.06.2016 r. stanowiącego głos do protokołu z rozprawy przed WSA w Łodzi w przedmiotowej sprawie), a także okoliczności wiadomych sądowi I instancji z urzędu, z których wynikało, że NSA wydał szereg wyroków, w których wskazywał na szereg nieprawidłowości jakich dopuściły się organy przy dokonywaniu ustaleń faktycznych co do charakteru prowadzonej przez M. S. działalaności gospodarczej w związku z innymi postępowaniami toczącymi się w stosunku do P. P. i J. P., zaś w sprawie M.S. w zakresie podatku VAT za 2009 r. WSA w Łodzi uchylił z tych powodów zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi mimo, że okoliczności te opisane były w przywołanym piśmie procesowym skarżącej. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatniczkę w rezultacie bezzasadnego uznania, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod firmą F. na swoją rzecz i w swoim imieniu; 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na odmowie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem w wyniku WNT towarów handlowych, na skutek bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca nie dokonała spornych nabyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, trafne bowiem okazały się zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.1. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Sąd ma także obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, publ. CBOSA). 6.2. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów przewidzianych dla uzasadnienia określonych wyżej nie spełnia, uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. 6.3. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca wskazała na szereg naruszeń przepisów postępowania, które jej zdaniem dopuściły się organy zarówno przy gromadzeniu materiału dowodowego jak i ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarzuciła między innymi: 1) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z którego wynikały okoliczności niekorzystne dla skarżącej, a pominięcie lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że skarżąca prowadziła samodzielną i autonomiczną działalność, wskazano przy tym na dołączone do skargi dokumenty, 2) oddalenie wniosków dowodowych składanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, a dotyczących przesłuchania w charakterze świadka J. N. oraz K. M. oraz w charakterze strony, skarżącej, nie wystąpienie do dostawców skarżącej F., I., S. w celu ustalenia z kim bezpośrednio się kontaktowali w związku ze współpracą z firmą skarżącej. Zarzuty te zostały powtórzone w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji zarzuty te pominął, nie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Odwołał się do jedynie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego za rok 2008, o którym mowa wyżej. Przywołał treść zdania pierwszego art. 190 p.p.s.a. i stwierdził przy tym, że wprawdzie wyrok ten nie wiąże wprost w niniejszej sprawie, jednak ocena prawna wyrażona w tym wyroku potwierdzająca, że w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym działalności skarżącej w 2008 r. i jej zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, skarżąca działała jako firmant, mający za zadanie przykryć rzeczywistą działalność gospodarczą prowadzoną przez inną osobę, nie może pozostać bez wpływu na ocenę prawną analogicznego stanu faktycznego w tej sprawie. Wskazał, że dokonując oceny analogicznego stanu faktycznego podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 3038/13. Następnie przywołał okoliczności, które uzasadniają uznanie, że skarżąca nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej i stwierdził, że zważywszy na całokształt okoliczności ustalonych w postępowaniu podatkowym, w jakich prowadziła działalność skarżąca nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów O.p. wskazanych w skardze, gdyż organy zebrały i rozpatrzyły wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Rozpatrując materiał dowodowy organ nie pominął żadnego istotnego dowodu. Dokonał oceny materiału dowodowego zgodnie z przyjętą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Według tego Sądu brak też było w konsekwencji podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 188 O.p. 6.4. Przywołany przez Sąd pierwszej instancji art. 190 O.p. jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej rzeczywiście nie ma odniesienia do tej sprawy, gdyż odnosi się do sytuacji, gdy doszło do wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a. Chodzi więc sytuację, w której na skutek uchylenia zaskarżonego wyroku przez sąd kasacyjny, sprawa wraca do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Nie oznacza to jednak, że Sąd pierwszej instancji nie powinien był uwzględnić przy rozpoznawaniu tej sprawy prawomocnego wyroku wydanego wobec skarżącej za ten sam okres, tyle że w odniesieniu do podatku dochodowego, jeżeli opierał się on na tych samych okolicznościach faktycznych. Z art. 170 p.p.s.a. wynika bowiem związanie prawomocnym orzeczeniem sądu nie tylko stron i sądu, który go wydał, ale również innych sądów i innych organów państwowych, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także innych osób. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. 6.5. Sąd pierwszej instancji powinien więc przede wszystkim ustalić jaki wynikał stan związania na podstawie art. 170 p.ps.a. z wyroku, o którym mowa wyżej. Stwierdzić też należy, że związanie prawomocnym orzeczeniem wynikające z art. 170 p.p.s.a. nie zwalniało Sądu pierwszej instancji od oceny zasadności zarzutów skargi. Nie jest przy tym wystarczające samo wskazanie, że są one zasadne, czy też nie. Należy bowiem odnieść się do tych zarzutów także poprzez ocenę argumentacji skarżącej przedstawioną w uzasadnieniu tych zarzutów. Chodzi oczywiście przy tym o argumentację strony istotną z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Tak ogólnikowe odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skarżącej w szczególności co do niekompletności materiału dowodowego, nie tylko narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, ale także narusza zasadę zaufania wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji RP. Nie może bowiem budzić zaufania ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji jedynie do ogólnikowych stwierdzeń negujących argumentację skarżącej, szczególnie w sytuacji, gdy w podobnym składzie i w podobnym stanie faktycznym, tyle że za inny okres Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania za zasadne. Różne rozstrzygnięcia w odniesieniu do tego samego podmiotu, przy tym samym stanie faktycznym i z udziałem podobnego składu nie buduje zaufania do wymiaru sprawiedliwości. 6.6. Skoro uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jak to wyżej wskazano, nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., przedwczesna jest w tej sytuacji ocena zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 6.7. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok i sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209. p.p.s.a. 6.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji określi zakres związania prawomocnym wyrokiem w zakresie podatku dochodowego oraz odniesie się do postawionych w skardze zarzutów. Celowe jest też ze względu na tożsamy stan faktyczny i prawny łączne rozpoznanie spraw skarżącej dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. i 2009 r.