I SA/Op 245/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej w skrócie: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 września 2016 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej "A" Sp. z o.o. w [...] (dalej też: "skarżąca", "strona", "Spółka"), jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w miesiącu lutym 2013 r. wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i umów cywilnoprawnych oraz określającej wysokość tego podatku na kwotę 179,00 zł , uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W złożonej w dniu 29 stycznia 2014 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2013 r. (PIT-4R0) skarżąca wykazała za luty 2013 r. następujące dane: • w zakresie należnych zaliczek na podatek dochodowy, obliczonych od wypłat ze stosunku pracy, tj. 32 pracowników - suma obliczonych zaliczek w kwocie 2.290,00 zł; • w zakresie należnych zaliczek pobranych od świadczeń wypłaconych z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." - suma pobranych zaliczek w kwocie 13.667,00zł; • należna kwota do wpłaty – 15.957,00 zł. Na podstawie upoważnienia z dnia 14 lipca 2014 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatków w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że zawarte przez Spółkę w ww. okresie umowy o świadczenie usług outsourcingu personalno-kadrowego z firmami: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., dalej też: "C" oraz D Sp. z o.o., dalej też: "D" nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Badając bowiem kwestię realizacji ww. umów stwierdzono, że w rzeczywistości nie doszło do przejęcia przez B Sp. z o.o. na podstawie umowy porozumienia z dnia 1 września 2012 r. części zakładu pracy Spółki, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy, wobec czego to Spółka była płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w poszczególnych miesiącach 2013 r. przez B Sp. z o.o. oraz kolejne firmy outsourcingowe osobom świadczącym na rzecz A Sp. z o.o. pracę. Ustalono, że firmy outsourcingowe funkcjonowały w rzeczywistości nie jak pracodawca, a jedynie pośrednik finansowy dokonujący tylko technicznych operacji przelewów bankowych w granicach udostępnionych przez Spółkę środków. Natomiast zakres oraz warunki świadczenia pracy na rzecz Spółki przez pracowników i zleceniobiorców nie uległy żadnej zmianie (tj. miejsce świadczenia pracy, osoby sprawujące nadzór, zakres wykonywanych obowiązków, sposób kontaktowania się z przełożonymi, czy sposób załatwiania spraw administracyjno-kadrowych). W rezultacie, w wyniku badania ksiąg podatkowych, na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie przyjęto jako dowód w sprawie list płac Spółki za okres od stycznia 2012 r. do października 2013 r., gdyż w ocenie kontrolujących okazały się nierzetelne i wadliwe. W związku z ww. ustaleniami kontroli podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r., nr [...] wszczął w urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika za luty 2013 r., z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a które zobowiązują płatnika do naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych wpłat, a także do odprowadzania pobranych zaliczek na konto właściwego urzędu skarbowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony jako płatnika, opisaną na wstępie decyzją z dnia 30 września 2016 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w miesiącu lutym 2013 r. wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i umów cywilnoprawnych, określając wysokość tego zobowiązania na kwotę179,00 zł, w tym: • kwotę 46,00 zł ,o którą Spółka zaniżyła zaliczkę od wynagrodzeń 2 pracowników na skutek nienależnie dokonanego odliczenia kwoty zmniejszającej podatek zgodnie z art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f., • kwotę 101,00 zł stanowiąca zaliczkę należną od wynagrodzenia 2 osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz • kwotę 32,00 zł stanowiąca zaliczkę należną od wynagrodzenia osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej. W decyzji organ podatkowy uwzględnił ustalenia kontrolujących, co do umów zawartych przez stronę ze "spółkami outsourcingowymi" stwierdzając, że są one wobec treści art. 58 K.c. nieważne, jak również, że były zawarte z zamiarem obejścia przepisów prawa i zmierzały do niepłacenia zobowiązań wobec budżetu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników. Stwierdzono, iż nie doszło do rzeczywistego przekazania części zakładu pracy, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy, przez co płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych przez firmy outsourcingowe wykonawcom, pracującym na rzecz Spółki w lutym 2013 r., była skarżąca. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem reprezentujący Spółkę pełnomocnik złożył odwołanie, w którym zaskarżył w całości ww. decyzję organu podatkowego I instancji "wraz ze wszystkimi postanowieniami tego organu odmawiającymi przeprowadzenia żądanych dowodów", jednocześnie wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił jego wydanie z rażącym naruszeniem: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p., poprzez pominięcie wszystkich podniesionych w toku postępowania podatkowego zarzutów, wniosków dowodowych i żądań (w tym podniesionych w zastrzeżeniach z dnia 31 grudnia 2014 r. do protokołu kontroli podatkowej) oraz pominięcie zarzutów nieważności czynności kontroli podatkowej ze wskazanych literalnie powodów, wniesionych pismem z dnia 6 lutego 2015 r. Podniesione przez pełnomocnika zarzuty dotyczyły: - braku oparcia dokonanych przez organ podatkowy I instancji ustaleń o realne dowody, albowiem zdaniem pełnomocnika w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających ustalony stan faktyczny; - zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz ustalenia, jakich niezbędnych do świadczenia usług środków materialnych Spółka nie przekazała agencji pracy, a które wg organu podatkowego winna była przekazać, gdyż były one niezbędne do świadczenia tych usług; - pominięcia kosztów uzyskania przychodów i ulg podatkowych; - błędnego ustalenia, że rzeczywistym beneficjentem pracy świadczonej przez wykonawców była Spółka, mimo iż praca była wykonywana na rzecz ochranianych firm, a osoby będące wykonawcami były zatrudnione na umowę o pracę w E, F i G, a nie przez Spółkę; - braku uzasadnienia przez organ podatkowy I instancji stwierdzenia, że Spółka nie pobrała zaliczek na podatek, skoro według organu Spółka mogła je również pobrać i nie odprowadzić; - naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z powodu braku zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez jedynie właściwy sąd pracy istotnego zagadnienia wstępnego w zakresie, czy istniał stosunek pracy pomiędzy Spółką a wykonawcami, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy bez względu na fakt, czy umowa zlecenia na podwykonawstwo robót, błędnie nazwana przez organ podatkowy "umową outsourcingu pracowniczego", jest ważna, czy też nie. Zdaniem pełnomocnika, do nawiązania stosunku pracy może dojść niezależnie od faktu zawarcia umowy zlecenia na podwykonawstwo robót, natomiast ustalenie istnienia stosunku pracy jest decydujące w sprawie, gdyż bezspornie określa pracodawcę i płatnika składek oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wniesiono także o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, tj. wszystkich osób zasiadających w przedmiotowym okresie w zarządach "firm outsourcingowych" oraz z przesłuchań w charakterze świadków wszystkich osób, w stosunku do których ustalono Spółce zaliczki na podatek (wykonawców), a także przeprowadzenie dowodu z części akt postępowań podatkowych prowadzonych przez organ podatkowy I instancji wobec spółki E i F dotyczących tych osób, które były wcześniej zatrudnione w E i F. Pismem z dnia 8 listopada 2016 r., jako pełnomocnik Spółki do sprawy przystąpił adwokat S. W. wskazując, że podtrzymuje wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 września 2016 r., jednocześnie wnosząc o przeprowadzenie kolejnych dowodów w sprawie. Zdaniem tego pełnomocnika organ podatkowy I instancji oparł swoje rozstrzygnięcia na niepełnym stanie prawnym, w tym nie przesłuchał wszystkich zainteresowanych osób, a przede wszystkim nie dokonał czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki. Podkreślił, że załączone do pisma dowody potwierdzają, że obowiązek naliczenia i odprowadzenia stosownych zaliczek spoczywał na wskazanych agencjach pracy, które były zgłaszającym pracodawcą bądź zleceniobiorcą, zaś pracownicy w informacjach dla ubezpieczonych otrzymywali informacje, kto jest płatnikiem składek. Zaznaczył, że nie może istnieć rozbieżność, tj. dwóch zobowiązanych - jako płatników zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych - z tego samego stosunku pracy bądź stosunku cywilnoprawnego. Pismem z dnia 1 grudnia 2016 r. pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie kolejnego wniosku dowodowego, tj. dowodów z dokumentów na okoliczność uznania Spółki za pokrzywdzoną, w sprawie dotyczącej śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową we [...] oraz nieprawidłowości w działaniach organów w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych. Po rozpatrzeniu sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wskazaną na wstępie decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przedstawiając w pierwszej kolejności stan prawny sprawy wskazał na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych normujące obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek przez płatników będących zakładami pracy od wypłacanych wynagrodzeń oraz konsekwencje naruszenia tego obowiązku, a zatem na treść art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 tej ustawy. Następnie organ wskazał na przepisy proceduralne regulujące kwestie obowiązków płatników oraz ich odpowiedzialność za niepobranie lub nieodprowadzenie zaliczki na podatek, tj. art. 8, art. 30 § 1,3 i 4 O.p. Zdaniem organu stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został w pełni ustalony, co w konsekwencji nie dawało podstaw do merytorycznej oceny prawidłowości podjętego przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia. Uzasadniając decyzję kasacyjną Dyrektor Izby wyjaśnił, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że organ podatkowy I instancji, ustalając krąg pracowników, dla których Spółka była w miesiącu lutym 2013 r. płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych przez "firmę outsourcingową", wziął pod uwagę wyłącznie osoby przesłuchane w toku postępowania podatkowego w charakterze świadków, a które przedstawiły zaświadczenie wystawione przez "C" o uzyskanym w 2013 r. dochodzie, tj. J. C. oraz P. S. Tymczasem z zapisów umowy-porozumienia z dnia 1 września 2012 r. wynika, że weszła ona w życie z dniem 1 października 2012 r., i objęła sobą wszystkich pracowników wymienionych imiennie w załączniku nr 1 tej umowy, którego jednakże nie załączono do protokołu kontroli, a w konsekwencji do akt sprawy. Zdaniem organu odwoławczego w treści decyzji nie wskazano, czy wyżej wymienione osoby są jedynymi, które w rzeczywistości zostały przekazane do "firm outsourcingowych". Ponadto konfrontując załączoną do pisma Spółki z dnia 3 października 2014 r. tabelę, (załącznik nr 28 do protokołu kontroli podatkowej) z protokołem kontroli oraz "listą przelewów" (załącznik nr 22 do tego protokołu) stwierdzono, że organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, ile osób faktycznie otrzymało w lutym 2013 r. wynagrodzenie za pośrednictwem "firm outsourcingowych" z tytułu pracy wykonywanej na rzecz strony. Według organu odwoławczego ogólnikowy charakter stwierdzeń użytych w uzasadnieniu decyzji nie pozwalał na jednoznaczną identyfikację dowodów oraz przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy I instancji ustalając, że to skarżąca była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w lutym 2013 r., od wynagrodzeń wskazanych w decyzji osób. Stwierdzono też, że w decyzji brakuje danych, na podstawie których organ określił wysokość zaliczek na podatek. Nie wyjaśniono ponadto, w jaki sposób, na podstawie jakich dowodów i danych organ ustalił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od należności wypłaconych w lutym 2013 r. dla poszczególnych osób objętych decyzją. Wskazując na opisane wyżej braki oraz biorąc pod uwagę, iż ustalenie powyższego przekracza ramy postępowania przed organem II instancji, zdaniem Dyrektora Izby ponownie przeprowadzając postępowanie organ podatkowy I instancji winien ustalić w sposób jednoznaczny krąg osób, dla których Spółka była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń oraz wyjaśnić, jakie kryteria oraz dowody znajdujące się w aktach sprawy o tym zadecydowały, jak również wyjaśnić na podstawie obiektywnych kryteriów rodzaj umowy, w oparciu o którą wykonywali oni pracę na rzecz Spółki. Ponadto organ odwoławczy zalecił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o informację dotyczącą wszystkich wydanych przez ZUS decyzji, w których Spółkę określono jako płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, a także do właściwego sądu powszechnego o uzyskanie informacji o wyrokach dotyczących tych decyzji. Według Dyrektora Izby, organ I instancji powinien przesłuchać osoby wyszczególnione na liście stanowiącej załącznik nr 23 do protokołu kontroli podatkowej, na okoliczność wykonywania po dniu 30 września 2012 r. pracy na rzecz Spółki za pośrednictwem firm outsourcingowych, oraz otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia w lutym 2013 r. Jednocześnie organ winien zobowiązać ww. osoby do przedłożenia stosownych dokumentów, w tym wystawionych przez "firmy outsourcingowe" informacji o uzyskanym przez poszczególnych wykonawców dochodzie w lutym 2013 r. Dodatkowo organ zauważył, że w celu jednoznacznego określenia faktycznej liczby wykonawców, którzy w lutym 2013 r. otrzymali wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki prace za pośrednictwem "firm outsourcingowych", w prowadzonym ponownie postępowaniu organ I instancji zobowiązany będzie uwzględnić dowody uzyskane z odrębnych postępowań dotyczących odpowiedzialności Spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzonych w odniesieniu do pozostałych miesięcy 2013 r. Z decyzją z dnia 27 kwietnia 2017 r. nie zgodziła się skarżąca, która reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, pełnomocnik zarzucił "obu decyzjom naruszenie art. 233 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie." Jednocześnie wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Według pełnomocnika Spółki, rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a organ odwoławczy mógł samodzielnie przeprowadzić uzupełniające dowody. Zdaniem pełnomocnika przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkować może dla Spółki znaczną szkodą, a to z uwagi na nieuzasadnioną zwłokę w rozpoznaniu sprawy przez organy obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego czasu trwania postępowania odwoławczego, organ wyjaśnił, że obowiązek wnikliwego oraz szybkiego działania w sprawie nie może przedkładać się na jednoczesne naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zwrócono uwagę, że na czas trwania postępowania odwoławczego miały przede wszystkim wpływ: składane przez pełnomocników wnioski dowodowe, ustalenie kwestii właściwości pełnomocnika do doręczeń (tj. art. 138g O.p.), uwzględnienie terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz rozpatrzenie całego obszernego materiału dowodowego. Zaakcentowano też, że ustawodawca dopuszczając przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia wskazał konieczne przesłanki do takiego działania, nie wyznaczając przy tym żadnych ograniczeń, co do jego możliwych skutków. W piśmie procesowym z dnia 4 września 2017 r. reprezentujący skarżącą pełnomocnik wniósł na podstawie art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej też: "P.p.s.a." o zawieszenie postępowania sądowego, w związku z wniesieniem przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, będącej przedmiotem skargi. Na rozprawie przeprowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu w dniu 13 września 2017 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Op 244/17 i I SA/Op 245/17 do wspólnego rozpatrzenia i oddzielnego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek pełnomocnika strony o zawieszenie postępowania sądowego. Strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej doprecyzował, że wnosi również skargi na przewlekłość prowadzonych postępowań przez organ odwoławczy. Zwrócił uwagę, że przy umowach cywilno-prawnych zapadły prawomocne wyroki Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, gdzie decyzje ZUS były uchylane w sposób korzystny dla skarżącej. Wyjaśnił, że w odniesieniu do umów o pracę, postępowania przed sądem powszechnym są w toku. Zdaniem pełnomocnika nie było żadnych podstaw do przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mógł samodzielnie wystąpić do ZUS. Zaakcentował, że w rozpoznawanej sprawie problemem jest ustalenie, czy skarżąca była pracodawcą dla pracowników, a nie - czy doszło do przekazania zakładu pracy. Końcowo pełnomocnik podkreślił, że uczestniczył w spotkaniu przedstawicieli Ministerstwa Finansów w Izbie Skarbowej w [...] z przedsiębiorcami, na którym uznano, że "pracodawcy są osobami pokrzywdzonymi" oraz, że nastąpi "ustawowe rozwiązanie tego problemu". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016, poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z wyjątkiem który nie ma w sprawie zastosowania. Rozpatrując sprawę w granicach tak zakreślonej kognicji sądów administracyjnych trzeba stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących kwestii prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., zasadne będzie poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Przedmiotem kontroli Sądu było rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu podjęte w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2017, poz. 201) dalej w skrócie O.p. Zgodnie z nim organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z powyższej regulacji wynika, że obecna konstrukcja prawna decyzji kasacyjnej o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p. opiera się na dwóch przesłankach tj. przeprowadzeniu postępowania dowodowego w całości albo znacznej części jako warunku rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy może zatem wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ I instancji naruszył przepisy postępowania dowodowego i przed wydaniem decyzji nie wyjaśnił istotnych okoliczności z punku widzenia przedmiotu sprawy, a doprowadziło do tego albo zupełny brak postępowania dowodowego albo postępowanie dowodowe, które de facto nie wyjaśnia istotne okoliczności sprawy. Ma to oczywiście związek z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą dwuinstancyjności przewidzianą w art. 127 O.p. W szczególności zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Jest to powtórzenie zasady wynikającej z art. 78 Konstytucji RP. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie oznacza jednak nakazu powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie przez dwa organy administracji publicznej. Dla realizacji zasady wynikającej z art. 78 Konstytucji i art. 127 O.p. konieczne jest, aby decyzje zapadłe w obu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z nich postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie podatkowe jest prowadzone. Nie narusza zatem zasady dwuinstancyjności sytuacja, gdy na gruncie tego samego stanu faktycznego organ odwoławczy w sposób odmienny od oceny organu I instancji wyraża swoje stanowisko w sprawie. Skuteczne wniesienie odwołania przenosi na organ II instancji kompetencje do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przy czym postępowanie odwoławcze nie ogranicza się tylko do kontroli decyzji organu I instancji. Na organie odwoławczym ciąży obowiązek dokonania wszechstronnej i całościowej analizy oraz oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, ustalenia czy w sprawie zastosowano prawidłową podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, a także kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Obowiązany jest on rozpatrzyć materiał dowodowy, dokonać na jego podstawie ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a ponadto uwzględnić zmiany zaistniałe w stanie faktycznym i prawnym w okresie między wydaniem rozstrzygnięcia w pierwszej i drugiej instancji. Podjęcie działań w tym zakresie wynika z określonego w art. 122 i art. 187 O.p. obowiązku organu podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w myśl art. 191 O.p. dokonania oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Treść art. 233 § 2 O.p. winna być natomiast interpretowana łącznie z przepisem art. 229 O.p. określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Wskazany przepis art. 229 O.p. umożliwia bowiem organowi odwoławczemu przeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei w sytuacji, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania na podstawie art. 229 O.p. umożliwiłoby prawidłowe załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, bądź też nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, podjęcie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. uznać należy za równoznaczne z naruszenie wskazanego przepisu. W przypadku, gdy nie ma przeszkód do ponownego rozpatrzenia sprawy administracyjnej i zakończenia jej merytoryczną decyzją drugoinstancyjną, niedopuszczalne jest podejmowanie decyzji kasacyjnej, na podstawie art. 233 § 2 O.p. – jako niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Z drugiej jednak strony, co wymaga podkreślenia, przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego z przekroczeniem granic wynikających z art. 229 O.p., powoduje naruszenie wskazanej powyżej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, której nienaruszalność przyjęto jako kryterium nowelizacji art. 233 § 2 O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że to czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca jest przy tym nie liczba koniecznych dowodów jakie mają być przeprowadzone, a zakres istotnych faktów jakie będę przedmiotem dowodzenia. Co do zasady organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wówczas, gdy na etapie postępowania przed organem I instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki materiału dowodowego mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. II FSK 320/15 i z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1513/13). Taka sytuacja jednak w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Ustawowo zakreślone przesłanki prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy korelują z treścią art. 229 O.p. i zasadą dwuinstancyjności, stanowiąc granice, których organ bez narażenia się na zarzut naruszenia tej zasady przekroczyć nie może. Oceniając uzasadnienie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu na tle okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy słusznie nie sięgnął po uprawnienie wynikające z art. 229 O.p. natomiast Sąd w konsekwencji nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 233 § 2 O.p. Jak wynika z ustalonego wyżej stanu faktycznego organ I instancji mimo podjęcia opisanych wyżej czynności procesowych, de facto nie poczynił ustaleń w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w rozumieniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co uniemożliwiało zastosowanie art. 229 O.p. przez organ odwoławczy. Sąd akceptuje w pełni pogląd organu odwoławczego, że ogólnikowy charakter stwierdzeń użytych w uzasadnieniu decyzji I instancji nie pozwalał na jednoznaczną identyfikację dowodów oraz przesłanek, którymi kierował się ten organ ustalając, że to skarżąca była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w lutym 2013 r., od wynagrodzeń wskazanych w decyzji osób. Jeżeli w decyzji brakuje ponadto danych, na podstawie których organ określił wysokość zaliczek na podatek oraz nie wyjaśnił, w jaki sposób i na podstawie jakich dowodów organ ustalił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od należności wypłaconych w lutym 2013 r. dla poszczególnych osób objętych decyzją, to brak było podstaw do zastosowania art. 229 O.p. i zastąpienia organu I instancji w rozstrzyganiu sprawy przez organ odwoławczy. Ustalenie powyższych okoliczności przekraczało ramy postępowania przed organem II instancji. Prawidłowo organ odwoławczy sformułował wskazania do ponownego przeprowadzenia postępowania dla organu podatkowego I instancji, w szczególności , że winien ustalić w sposób jednoznaczny krąg osób, dla których Spółka była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń oraz wyjaśnić, jakie kryteria oraz dowody znajdujące się w materiale sprawy o tym zadecydowały, a przede wszystkim wyjaśnić na podstawie obiektywnych kryteriów rodzaj umowy, w oparciu o którą osoby te wykonywały pracę (świadczyły usługi) na rzecz Spółki. Podobnie należało ocenić wskazania do dalszego postępowania w zakresie spraw ubezpieczeniowych prowadzonych przed organami ZUS i sądem powszechnym. W świetle tych okoliczności nie budzi wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie merytorycznej oceny decyzji organu I instancji i jednoznacznie wskazują na brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 229 O.p. Konieczność poczynienia w sprawie szeregu ustaleń i zgromadzenia nowych dowodów przekracza ramy postępowania przed organem II instancji. Prawidłowo zatem organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z tych przyczyn i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu. Co do zgłoszonej na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej skargi na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu sąd przekazał odpis protokołu organowi w celu nadania właściwego biegu temu roszczeniu.