FSK 1695/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (spr.) Bogusław Dauter Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "P." z/s w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 3056/02 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "P." z/s w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 22 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2004 r. I SA/Ka 3056/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "P." Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 22 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że w istocie rzeczy spór między stronami sprowadza się do następujących kwestii: - czy skarżąca Spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez Biuro Usług Finansowych "S." Sp. z o.o. tytułem rat leasingowych, zgodnie z umowami zawartymi w dniu 20 marca 2000 r., z faktury wystawionej przez "P." N. Sp. z o.o. tytułem dzierżawy stacji autogaz oraz z faktury wystawionej przez Zakład Energetyczny "C". S.A. za zużytą energię elektryczną na stacji benzynowej oddanej w dzierżawę, - czy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu czynszu dzierżawnego /umowa dzierżawy stacji benzynowej zawarta pomiędzy wydzierżawiąjącym, to jest skarżącą Spółką, a dzierżawcą spółką "P.-P." Sp. z o.o./ wobec nie wystawienia faktury w styczniu 2001 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestia naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym, w związku z odmową uznania przez organy podatkowe prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "S." /leasing urządzeń gastronomicznych i do dystrybucji paliw/ oraz spółkę "P." /umowa dzierżawy stacji autogaz/, była przedmiotem postępowania sądowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z nie uznaniem opłat leasingowych za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym za 2000 r. /sprawa I SA/Ka 2507/02/, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. oddalił skargę spółki "P.". W orzeczeniu tym Sąd uznał, że organ pierwszej instancji szczegółowo opisał nieprawidłowości związane z ewidencjonowaniem wydatków z tytułu: /1/ umów leasingowych zawartych przez skarżącą Spółkę ze spółką "S." w dniu 20 marca 2000 r., /2/ umowy dzierżawy stacji autogazu zawartej przez skarżącą Spółkę ze spółką "P." w dniu 1 lutego 2000 r. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że dystrybutory paliwa, urządzenia gastronomiczne oraz stacja autogazu zostały wydzierżawione spółce "B.". Sąd w omawianym wyroku nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, że urządzenia te zostały wydzierżawione na mocy umowy zawartej między nimi w dniu 31 grudnia 1998 r., ponieważ umowa ta jednoznacznie określała jako jej przedmiot nieruchomości wraz ze wszystkimi częściami składowymi, nie odnosząc się w swojej treści do dystrybutorów paliw, wyposażenia gastronomicznego oraz stacji autogazu. Stwierdzono, że umowy leasingu i dzierżawy stacji autogazu zostały zawarte w okresie późniejszym niż 31 grudnia 1998 r. Zwrócono też uwagę na fakt, że spółka "P." nie posiada aneksów do umowy zawartej ze spółką "B." oraz nie dysponowała pisemną zgodą leasingodawcy na udostępnienie przedmiotu leasingu osobom trzecim. Taką zgodę skarżąca Spółka uzyskała dopiero od dnia 6 lipca 2001 r. Sąd uznał, że wydatki z tytułu umów leasingowych i umowy dzierżawy stacji autogazu nie miały bezpośredniego wpływu na wielkość uzyskanego przez skarżącą Spółkę przychodu ze sprzedaży paliw spółce "B.", gdyż był to tylko przychód uzyskany w wyniku transakcji z kontrahentem. Tak więc należy przyjąć, że koszty czynszów leasingu oraz dzierżawy nie mają związku z przychodami skarżącej Spółki i nie mogą wobec tego stanowić kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 11 grudnia 2003 r. I SA/Ka 2507/02, jednocześnie uznając jego aktualność w stosunku do zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. Podkreślono, że analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku z dnia 11 grudnia 2003 r. I SA/Ka 2707/02. Stwierdzono, że koszty energii elektrycznej zużytej na stacji paliw, wydzierżawionej spółce "B." nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki, gdyż zgodnie z par. 5 umowy dzierżawy stacji paliw, "dzierżawca zobowiązany jest ponieść we własnym imieniu i na własny rachunek wszelkie koszty utrzymania przedmiotowej nieruchomości /podatek od nieruchomości/ oraz opłaty za energię elektryczną, wodę, ścieki itp.." Taki zapis w umowie, do której nie sporządzono żadnych aneksów, wbrew twierdzeniom Spółki, jednoznacznie wskazuje, że określona w par. 3 wysokość czynszu nie obejmuje opłaty za energię elektryczną. Dlatego też Sąd uznał, że kwoty podatku naliczonego wykazane w wymienionych fakturach nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku należnego, zgodnie z przepisami art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd ponadto stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zarzutu naruszenia przez organy podatkowe ogólnych zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie decyzji organu odwoławczego odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 par. 4 tej ustawy. Mając powyższe okoliczności na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki "P." w sprawie niniejszej. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożonej w trybie przepisu art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, "P." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wyrokowi sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła obrazę przepisów Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie: - art. 121 par. 1 polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 polegające na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez pominięcie przy analizie materiału dowodowego kalkulacji kosztów stanowiących załącznik do umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 1998 r., - art. 210 par. 4 polegające na ograniczeniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie do przytoczenia przepisów prawa dla poparcia stanowiska organu I instancji bez zrelatywizowania ich do ustalonego stanu faktycznego, co nie czyni zadość wymaganiom uzasadnienia decyzji. Ponadto wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na przyjęciu, że czynsz leasingowy i opłaty a tytułu dzierżawy nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, a w konsekwencji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła między innymi, że koszty leasingu wynikające z umowy zawartej ze spółką "S." są kosztami uzyskania przychodu. Wynika to, jej zdaniem, po pierwsze z tego, iż dystrybutory oraz wyposażenie gastronomiczne przynoszą przychód w postaci czynszu dzierżawnego, po drugie zaś z dystrybutorów sprzedawane jest paliwo, którego jedynym dostawcą jest skarżąca Spółka. Podkreślono, że dostarczenie sprzętu służącego do sprzedaży towarów dostarczonych przez Spółkę w oczywisty sposób służy zwiększeniu sprzedaży, a zatem i zwiększeniu dochodu. Nie bez znaczenia jest też fakt, że skarżąca Spółka jest właścicielem przedmiotowej stacji i to ona decyduje jak obiekt będzie wyposażony i w jaki sposób sfinansuje zakup niezbędnego wyposażenia. Stwierdzono, że umowa dzierżawy z dnia 31 grudnia 1998 r. objęła nie tylko nieruchomość wraz z jej częściami składowymi ale również jej wyposażenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Charakter prawny skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest odmienny zarówno od skargi wnoszonej do sądu administracyjnego pierwszej instancji jak i od funkcjonującej w postępowaniu sądowoadministracyjnym do końca 2003 r. rewizji nadzwyczajnej. Istotę postępowania sądowego zapoczątkowanego wniesieniem skargi kasacyjnej stanowią sformalizowane jej podstawy, określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz związanie Sądu granicami skargi w niej zawartymi /art. 183 cytowanej ustawy/. Wskazać też należy, że podstawy i wnioski skargi kasacyjnej mogą dotyczyć tylko zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zaś postępowania administracyjnego i wydanych w jego następstwie rozstrzygnięć. Uchybień w omawianym zakresie nie uniknął autor skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie. Zarzuca się w niej zaskarżonemu wyrokowi obrazę zarówno wskazanych w skardze przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego znajdujących się w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niewątpliwie kluczowy dla oceny skuteczności kasacji w rozpoznanej sprawie są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wynika to z tego, że skarżąca Spółka twierdząc, że sporne wydatki, wbrew ustaleniom Sądu i organów podatkowych, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, kwestionuje w istocie stan faktyczny ustalony w sprawie, jego ocenę jak i prawidłowość zebrania materiału dowodowego oraz jego zupełność. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej nie mogły być jednak naruszone w zaskarżonym orzeczeniu, gdyż sąd pierwszej instancji ich nie stosował. Umknęło bowiem uwadze autorowi skargi kasacyjnej, że przedmiotowy wyrok został wydany w dniu 11 lutego 2004 r., a więc po wejściu w życie reformy sądownictwa administracyjnego, która spowodowała, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie stosuje się już odpowiednio przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, tak jak miało to miejsce w 2003 r. Wskazać przy tym należy, że nawet w tym okresie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym określone przepisy Ordynacji podatkowej nie były stosowane bezpośrednio lecz tylko odpowiednio, co w sposób oczywisty łączyło się z właściwością tego Sądu, polegającą na kontroli zgodności z prawem aktów organów administracji publicznej a nie oceny ich merytorycznej zasadności. Stwierdzić też trzeba, że formułując zarzut obrazy przepisów postępowania w skardze kasacyjnej nie wykazano istotnego wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy, mimo jednoznacznego w tym zakresie obowiązku wynikającego z przepisu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazane naruszenia procedury sądowoadministracyjnej skutkują uznaniem zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie za nieuzasadnione. W stanie prawnym wyżej opisanym oraz przy uwzględnieniu związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, oznacza to też związanie Sądu oceną stanu faktycznego dokonaną w zaskarżonym wyroku. Dodać przy tym trzeba, że pozostający w oczywistym związku z przedmiotową sprawą, z racji regulacji prawnej przewidzianej w przepisie art. 25 ust. 1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sprawa podatku dochodowego od skarżącej Spółki za 2000 r., została prawomocnie rozstrzygnięta poprzez oddalenie wniesionej przez nią skargi kasacyjnej, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2004 r. FSK 432/04 W przedstawionej sytuacji skoro skarżąca Spółka skutecznie nie zakwestionowała ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonym wyroku, brak jest uzasadnionych podstaw do rozpoznania zarzuconych naruszeń prawa materialnego, gdyż tylko wadliwość tych ustaleń mogła doprowadzić do błędnej wykładni tego prawa lub jego niewłaściwego zastosowania /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W tym zatem zakresie zarzuty naruszenia praw materialnego okazały się co najmniej przedwczesne. Mając powyższe na uwadze, skoro skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, należało orzec o jej oddaleniu, w oparciu o przepis art. 184 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.