I FSK 108/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. O. Sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 520/17 w sprawie ze skargi L. O. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 marca 2017 r. nr UNP: (....) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 marca 2017 r. nr UNP: (...) 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 1157 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 520/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę L. O. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Postanowieniem z 10 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z 20 czerwca 2016 r. przedłużające Spółce do 20 grudnia 2016 r., termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. 2.2. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r., wykazano kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (tj. z czerwca 2013 r.) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Z uwagi na zakwestionowanie prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy, będącej przedmiotem kontroli, organ pierwszej instancji postanowieniem z 23 września 2014 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Kolejnymi postanowieniami, poza zakwestionowanym postanowieniem, organ przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej we wskazanej deklaracji: odpowiednio postanowieniem z 19 grudnia 2014 r. do 29 czerwca 2015 r., postanowieniem z 25 czerwca 2015 r. do 26 grudnia 2015 r., postanowieniem z 21 grudnia 2015 r. do dnia 23 czerwca 2016 r., postanowieniem z 20 czerwca 2016 r. do 20 grudnia 2016 r. oraz postanowieniem z 13 grudnia 2016 r. do 18 czerwca 2017 r. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 212 w zw. z art. 219 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 4.2. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że zasadne było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. wobec zakwestionowania prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Za zasadnością zaskarżonego rozstrzygnięcia przemawiał nadto nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli oraz konieczność zebrania całości materiału dowodowego będącego podstawą podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie oraz konieczność zakończenia toczącego się wobec Spółki postępowania podatkowego, w tym m.in. konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego za okres luty - kwiecień 2013 r. Nie budziło wątpliwości Sądu, że zaskarżone postanowienie skutecznie przedłużyło termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 4.3. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie przed upływem terminu wynikającego z wcześniejszego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2015 r., w którym organ ten przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 23 czerwca 2016 r. Ostatni dzień dla wydania zaskarżonego postanowienia upływał zatem 23 czerwca 2016 r., natomiast organ wydał je w dniu 20 czerwca 2016 r. i po dwóch nieudanych próbach osobistego doręczenia rozstrzygnięcia na adres pełnomocnika strony, postanowienie to zostało nadane w placówce pocztowej. Wprawdzie doręczenie postanowienia nastąpiło w dniu 7 lipca 2016 r., jednak Sąd nie zgodził się z argumentacją skargi, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego, a nie jego wydania. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył art. 212 i art. 219 O.p. pozostające w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w sytuacji w której organ podatkowy uznał, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następuje z chwilą wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu, podczas gdy w rzeczywistości decydujące znaczenie ma data skutecznego doręczenia podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało bezpodstawnym przejęciem przez WSA, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wyekspirował, a tym samym organ nie był zobligowany do dokonania zwrotu podatku. 2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA w istocie kontroli działalności organu podatkowego wyłącznie w zakresie uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów, czyli zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., zamiast w zakresie w jakim skarżone postanowienie rozstrzygało sprawę co do istoty. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doszło do bezpodstawnego oddalenia skargi z uwagi na nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działań organu podatkowego. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. oraz art. 212 i art. 219 O.p. poprzez przyjęcie, że chwilą decydującą o prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest data wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres, podczas gdy zdaniem Skarżącej warunkiem skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres jest skuteczne wprowadzenie ww. postanowienia do obrotu prawnego, tj. doręczenia postanowienia przed upływem daty wskazanej w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do utrzymania w obrocie prawnym postanowienia niezgodnego z obowiązującymi regulacjami, które wywarło negatywne skutki w zakresie sytuacji prawnej Skarżącej. 2. art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r., w sytuacji w której w sprawie organy podatkowe zgromadziły dostateczny materiał dowodowy do zakończenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. i luty 2014 r. i tym samym nie ma podstaw do wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. W szczególności zaś za przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. nie może przemawiać nieostateczny charakter decyzji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie rozliczeń Skarżącej za wcześniejsze okresy, tj. luty i kwiecień 2013 r. 5.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.2. Zasadniczy spór i podane podstawy skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie dotyczą oceny prawnej skutków procesowych wydania i wyekspediowania postanowienia z 20 czerwca 2016 r. o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Postanowienie przedłużające termin zwrotu zostało wydane 20 czerwca 2016 r. i doręczone Skarżącej 7 lipca 2016 r., a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 grudnia 2015 r., tj. po 23 czerwca 2016 r. 6.3. Przestępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć na wstępie, że stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. 6.4. W sprawie pojawia się problem, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie i nadanie go w placówce pocztowej. Rozpoznając ten problem należy zwrócić uwagę, na wyrok z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydany w składzie siedmiu sędziów NSA, z uzasadnienia którego wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 6.5. W przedmiotowej sprawie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienie organu pierwszej instancji - jak już wyżej wskazano - zostało doręczone Skarżącej 7 lipca 2016 r., a więc po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 grudnia 2015 r. (do 23 czerwca 2016 r.). Zasługiwały zatem na uwzględnienie sformułowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 w związku z powołanymi artykułami O.p., tj.: art. 212, art. 219. 6.6. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne - wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; dostępny, na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy w nim wymienione tj.: przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sam fakt, że Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu co do skutków procesowych samego wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku, nie powoduje, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie miał zatem obowiązek uwzględnić poglądy zawarte w niniejszym wyroku odnośnie skutków doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, po upływie terminu przedłużenia tego zwrotu wskazanego w poprzednim postanowieniu przedłużającym zwrot. 7. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego. O kosztach postępowania, na które składa się zwrot wpisów sądowych od skargi i skargi kasacyjnej, opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji, opłaty skarbowej za udzielenie pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego Skarżącego (obejmującego reprezentację przez profesjonalnego pełnomocnika przed Sądem pierwszej instancji, sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.