I FSK 1112/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1377/07 w sprawie ze skarg S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2007 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2003 r. oraz za marzec, kwiecień, maj 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1377/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej przywoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę S. Spółki z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2007 r. (nr: [...]) i z dnia 31 sierpnia 2007 r. (nr: [...]). 1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że zaskarżonymi decyzjami – po rozpatrzeniu odwołań – utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2006 r., ("nr [...], a także od nr [...] do nr [...]"), którymi określono wspomnianej Spółce "prawidłową wysokość rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2003 r. oraz marzec, kwiecień i maj 2004 r." Szczegółowo wskazał też wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego za poszczególne miesiące. Następnie – w rozbiciu na kolejne okresy –przedstawił faktury, które zostały w toku postępowania administracyjnego zakwestionowane jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego, oraz przyczyny takiego stanu rzeczy. 1.3. I tak w odniesieniu do maja i czerwca 2003 r. Sąd nawiązał do ustaleń dotyczących faktury wystawionej przez S. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] "R.", za opracowanie na temat "Nowoczesne metody wprowadzania produktu na rynek". Odnotował, że organom nie udało się przesłuchać wystawcy faktury, wobec czego ustalając stan faktyczny, uwzględniły one wyjaśnienia D. K. złożone w trakcie postępowania karnego do protokołów przesłuchań sporządzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. Osoba ta była zatrudniona u przedsiębiorcy (P. S., firma R.), który "wystawiał faktury puste na różne firmy", w tym firmę [...] "R.", przekazując te faktury Spółce S. za pośrednictwem R. J. Jak zaznaczył Sąd, organy podważyły wartość opracowania, które miało być sporządzone przez S. B., a zdaniem organów przedłożono je "jedynie w celu uwiarygodnienia świadczenia usługi, która nie została wykonana". Nie było ono bowiem podpisane i w "co najmniej 53,57% (...) zostało przepisane z opracowań innych autorów". 1.4. Następnie Sąd przedstawił faktury dotyczące lipca, sierpnia i września 2003 r. Część z nich była wystawiona przez A. J. (firma "C."), który zeznał, że "nie miał żadnej styczności z prowadzoną działalnością", gdyż w sprawach tych zastępował go jego brat, R. J., dysponujący stosownym pełnomocnictwem. Jak zaznaczył Sąd, R. J. potwierdził te zeznania, oświadczając, że to on używał pieczęci imiennej brata i podpisywał za brata deklaracje i faktury. Przesłuchiwany zaprzeczył jednak, by jakiekolwiek usługi, które były potwierdzone w zakwestionowanych fakturach, zostały wykonane. Omawiając z kolei kwestię faktur wystawionych przez K. J. (firma "R."), Sąd zauważył, że osoba ta najpierw potwierdziła wykonanie usługi odzwierciedlonej fakturą (przegląd instalacji elektrycznej), lecz w trakcie ponownego przesłuchania w toku postępowania odwoławczego zaprzeczyła temu faktowi. K. J. wyjaśnił, że jego wcześniejsze zeznania spowodowane było jego przekonaniem, iż M. Sp. z o.o. w M., wykonało prace objęte zleceniem na podstawie wystawionego pełnomocnictwa. Nie przedstawił jednak żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi i nie pamiętał, czy świadczył usługi wskazane w innej fakturze (sprzątanie pomieszczeń biurowych), stwierdził natomiast, że to nie on podpisał okazaną mu fakturę. W świetle zeznań K. J. M. Sp. z o.o. prowadziło jego księgowość i w związku z tym dysponowało jego pieczątką. Sąd odnotował, że według ustaleń organów ta ostatnia Spółka miała wystawiać faktury w imieniu E. Sp. z o.o. w M. Przyznał to prezes i zarazem jedyny udziałowiec E. Sp. z o.o., D. K., któremu założenie tej Spółki zaproponował R. J. "min. w celu wystawiania pustych faktur". Sąd zwrócił też uwagę, że z ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym wynikało, że podobne były okoliczności, w jakich doszło do wystawienia faktury w imieniu K.W. ([...] "S.). K. W. zeznał mianowicie, że podpis znajdujący się na fakturze nie jest jego oraz że jego księgowość prowadziło M. Sp. z o.o., które dysponowało jego pieczątką i miało jedynie dopełnić formalności związanych z zakończeniem przez niego działalności gospodarczej. 1.5. Kolejna, ostatnia grupa faktur, przedstawiona przez Sąd odnosiła się do listopada 2003 r. oraz okresu od marca do maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wspomniał o fakturach wystawionych przez A. K. (firma "K.") zakwestionowanych przez organy na podstawie włączonego do akt sprawy prawomocnego wyroku skazującego tę osobę za udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz wiarygodności dokumentów z wykorzystaniem faktu zarejestrowania działalności gospodarczej. Z protokołów przesłuchań A. K., sporządzonych w trakcie kontroli skarbowej, wynikało, iż nie prowadził on działalności gospodarczej, nie podpisywał i nie posiada żadnych dokumentów, gdyż udzielił osobie trzeciej, której nie zna, nazwy firmy, nazwiska i adresu w zamian za otrzymywane pieniądze. Analogiczne okoliczności faktyczne ustaliły organy podatkowe odnośnie do faktur wystawionych przez M. W. (firma "K."), która też została skazana min. w związku z jej działaniami polegającymi na udzielaniu faktycznych pełnomocnictw osobom trzecim, a mającymi na celu upozorowanie legalnego obrotu gospodarczego. Również ona w trakcie kontroli skarbowej przyznała, że nie prowadziła działalności i nie wystawiała jakichkolwiek dokumentów, ponieważ "ograniczyła się jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej we właściwych urzędach oraz do odbierania korespondencji adresowanej do firmy, za którą to czynność otrzymywała wynagrodzenie". Jak stwierdził Sąd, identyczny stan rzeczy ustalono również w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego u M. B. ("M."), który był kolejną osobą skazaną za przestępstwa popełnione z wykorzystaniem faktu zarejestrowania działalności gospodarczej. Sąd karny przyjął, że M. B., wspólnie i w porozumieniu z D. K. i R. J. i innymi, udzielał pełnomocnictw osobom trzecim celem popełniania przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu i przeciwko wiarygodności dokumentów, podejmował czynności zmierzające do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych oraz brał udział w przepływie tych środków, wiedząc, iż żadna z opisanych transakcji nigdy nie miała miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a realizowane rozliczenia bankowe mają charakter pozorny. 1.6. Sąd stwierdził następnie, że zdaniem organów Spółka S. ani w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli, ani w trakcie przesłuchania jej prezesa nie wskazała dowodów potwierdzających wykonanie usług odzwierciedlonych w wymienionych wyżej fakturach; tak samo organy oceniły zresztą zeznania zatrudnionego przez tę Spółkę A. N., który z uwagi na swoje godziny pracy z wykonawcami usług miał mieć "wyłącznie kontakt wzrokowy". Sąd zaznaczył, że prezes Spółki S. zeznała, iż wykonawców tych polecił jej R. J., udziałowiec M., który posiadał ich pełnomocnictwa i prowadził ich księgowość. Usługi miały być zamawiane telefonicznie u R. J., przy czym nazwy firm prezes poznawała dopiero z faktur dostarczanych przez R. J., któremu wypłacała bezpośrednio należność z kasy sklepu, sama nadzorowała natomiast wykonanie usług. Nie umiała jednak podać żadnego nazwiska osoby lub osób, które wykonywały te usługi, nie przedstawiła też żadnych dokumentów, np. zamówień, umów zlecenia, protokołów odbioru wykonanych usług, kosztorysów, potwierdzających zamówienie i wykonanie usług. Sąd podkreślił jednocześnie, że "fakt wystawiania ww. pustych faktur potwierdził także R. J. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.". 1.7. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd przedstawił rozważania organów na temat zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "ustawą o VAT"), zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem organów podatek podlegający odliczeniu winien wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, a zatem potwierdzających transakcje faktyczne, które rzeczywiście miały miejsce. W przeciwnym razie odbiorcy faktury wspomniane prawo nie przysługuje, co "doprecyzowano w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), gdzie w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a jednoznacznie wskazano, że wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". 1.8. Następnie Sąd omówił skargi, w których Spółka S. zarzuciła organom prowadzenie postępowania w sposób mający udowodnić z góry założone nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. W ocenie skarżącej wyrazem tego miało być oparcie się w przeważającej mierze na dowodach pośrednio jedynie związanych ze sprawą, włączonych do materiału dowodowego z innych spraw, w których nie brała ona żadnego udziału. Jej zdaniem osoby przesłuchiwane w charakterze podejrzanych lub oskarżonych "ze względu na ich status procesowy mogły składać fałszywe zeznania bez ujemnych dla siebie konsekwencji", zaś jej wnioski o przeprowadzenie dowodów bezpośrednio związanych ze sprawą nie zostały uwzględnione. W konsekwencji skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 120-123, art. 180-181 oraz art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej określanej jako "O.p."). 1.9. Sąd odnotował również, że w odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, nie zgadzając się z ich zarzutami. Podniósł, iż stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania poprzez umożliwienie jej zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w innych postępowaniach, a także poprzez możliwość wypowiedzenia się w tym zakresie i przedstawiania własnych dowodów. Według niego włączenie tych dowodów do postępowania oraz sposób ich oceny nie nasuwa zastrzeżeń. 1.10. Odnosząc się do skarg, Sąd krótko omówił kryteria kontroli sądowoadministracyjnej oraz kolejność, w jakiej ją należy przeprowadzić, po czym już na wstępie stwierdził, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem. W tych ramach nawiązał do określonego w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zastrzegł jednak, że "nie mogą to być jakiekolwiek faktury", lecz faktury poprawne z formalnego punktu widzenia, a także odzwierciedlające prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Skonstatował zatem, iż podatkiem naliczonym "nie jest podatek z pustej faktury". 1.11. Następnie Sąd nawiązał do zarzutu naruszenia zasady bezpośredniości, uznając go za chybiony. Stwierdził w szczególności, że zasada ta, w przeciwieństwie do procedury cywilnej, nie została określona w Ordynacji podatkowej, gdyż wiąże się z zasadą ustności, zaś postępowanie podatkowe (oraz kontrolne) ma charakter pisemny. Rozważył również zasady postępowania związane z ustaleniem stanu faktycznego, przewidziane w art. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Za bezsporny uznał Sąd fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania składa się w znacznej części z materiałów pochodzących z innych postępowań, tj. postępowań karnych i postępowań kontrolnych. Jego zdaniem wszelako "pozostaje to w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych" oraz z jednoznaczną regulacją art. 180 § 1 O.p., a zwłaszcza art. 181 O.p., w której wprost dopuszczono tego rodzaju dowody, co wyklucza uznanie kwestionowanej przez stronę praktyki za niezgodną z prawem. Sąd podkreślił, że wspomniane działanie nie stanowiło naruszenia art. 187 § 1 O.p., tym bardziej iż art. 199 O.p. przyznaje obecnie organom podatkowym możliwość szerszego skorzystania ze środka dowodowego w postaci przesłuchania stron, tj. niezależnie od tego, czy wyczerpano pozostałe środki dowodowe. Zaznaczył zarazem, że osoby przesłuchiwane w toku innych postępowań, których zeznania zostały włączone do niniejszej sprawy, były – jak wynika z protokołów przesłuchań – pouczone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Nie podzielił przy tym zastrzeżeń co do wiarygodności zeznań wystawców faktur, zwracając uwagę, iż "to właśnie w swoich własnych sprawach, w których niewątpliwie zależało im na korzystnym rozstrzygnięciu, przyznali się oni do wystawiania pustych faktur". W jego ocenie więc "ponowne przesłuchanie tych osób w postępowaniu dotyczącym Spółki byłoby zbędne". Omawiany fragment uzasadnienia zakończony został stosunkowo obszernym cytatem z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05 (Lex nr 183311), którego poglądy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił. W kolejnej części uzasadnienia Sąd podniósł, że fakt wystawiania fikcyjnych faktur potwierdzają również włączone do postępowania wyroki karne skazujące kontrahentów skarżącej w związku z przestępstwami przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu i wiarygodności dokumentów. Wyroki te, choć dotyczyły obrotu gospodarczego, którego przedmiotem były produkty ropopochodne nie opodatkowane akcyzą, wskazywały bowiem, iż skazane nimi osoby nie prowadziły działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. 1.12. W końcowej części uzasadnienia Sąd wyraził; pogląd, że organy podatkowe w sposób spójny, logiczny oraz wnikliwy oceniły materiały pochodzące z innych postępowań, czemu dały odpowiedni wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, zgodnie z wyrażoną w art. 124 O.p. zasadą przekonywania. Według niego ich ustalenia nie zostały podważone zeznaniami osób zatrudnionych w skarżącej Spółce, które są na to zbyt ogólne. Sąd ocenił jednocześnie, że ustalenia te były poczynione na podstawie pełnego materiału dowodowego oraz że skarżąca Spółka ograniczała się do podniesienia zarzutu niedopuszczalności skorzystania z dowodów pośrednio związanych ze sprawą i – wbrew swoim twierdzeniom – nie złożyła wniosków o przesłuchanie niektórych świadków. Wniosek złożony przez nią w tym zakresie nie zawierał wszak dokładnego oznaczenia faktów, które dowodami tymi miałyby być stwierdzone, nie wskazywał też tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie można było zatem ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały one już udowodnione wystarczająco innym dowodem. Sąd stwierdził wreszcie również, że "nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług pociągnęły za sobą ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r." Jego zdaniem "podstawa ta jest prawidłowa", co "potwierdził (...) NSA w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 12.09.2005 r., I FPS 2/05". 2.1. Spółka S., reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2008 r., domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Orzeczeniu temu, w bardzo rozbudowany sposób, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tych ramach pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności wymienił art. 134 ust. 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., które, jego zdaniem, zostały naruszone "poprzez zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie ich zgodności z prawem oraz ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skarżącej. Następnie pełnomocnik w kilku podpunktach wyliczył zachowania, które miały składać się na uchybienie art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Polegały one generalnie na takich działaniach jak: "niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie sprawy" oraz "sporządzenie motywacyjnej części orzeczenia w sposób niepełny". Niezgodność ta oraz niepełność sprowadzały się do wskazania i uznania przez Sąd m.in., że faktury zakwestionowane przez organy "dokumentują nabycie usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane", że "materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach jest wystarczający", a "wnioski dowodowe skarżącej nie mogły zostać uwzględnione". Pełnomocnik wytknął również Sądowi pominięcie zeznań osób zatrudnionych w Spółce i wyjaśnień samej Spółki oraz przyjęcie za podstawę ustaleń skazującego wyroku karnego w sytuacji, gdy "zarzuty karne dotyczyły jedynie obrotu gospodarczego, którego przedmiotem były produkty ropopochodne nieopodatkowane akcyzą, nie zaś takie usługi, jakie zostały udokumentowane w kwestionowanych w niniejszym postępowaniu fakturach VAT". W podobnie rozbudowany sposób pełnomocnik przedstawił kolejny zarzut, dotyczący art. 145 § 1 lit. a i c P.p.s.a., który miał zostać naruszony poprzez "pominięcie" tego przepisu i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji kilkunastu przepisów. Pośród nich wskazał najpierw art. 191 O.p., z którym w sprzeczności miało pozostawać wspomniane już wadliwe przyjęcie, że faktury zakwestionowane przez organy "dokumentują nabycie usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane". Dalej pełnomocnik podniósł naruszenie przez organy art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. "polegające na posłużeniu się w postępowaniu protokołami przesłuchań, które miały miejsce [w] innych postępowaniach, zamiast dopuszczenia dowodu z bezpośredniego przesłuchania osób, na zeznaniach których oparły się organy obu instancji [w] niniejszym postępowaniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy stwierdzenie faktu fikcyjności usług świadczonych na rzecz skarżącej wymagałoby przynajmniej wyraźnego wypowiedzenia się przesłuchiwanych osób w tej kwestii". Zaniechanie przeprowadzenia tych "dowodów bezpośrednio związanych ze sprawą", wnioskowanych zresztą przez stronę, "uniemożliwiło skarżącej wzięcie czynnego udziału w prowadzonych czynnościach dowodowych" i było, w ocenie pełnomocnika, niezgodne z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 O.p. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przywołane wcześniej art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., tym razem poprzez uchybienia "polegające na braku należytej oceny dokonanej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego", a nadto art. 120-122 O.p. "poprzez przyjmowanie (...) dowolnych ustaleń, z których wywodzone są niekorzystne dla podatnika wnioski oraz poprzez działania organów prowadzone w sposób niebudzący zaufania podatnika". Na ostatnim miejscu pełnomocnik przywołał "art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 roku oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 roku". Jego zdaniem organy w sposób sprzeczny z tymi przepisami przyjęły, że zakwestionowane faktury "jako tzw. puste faktury nie wywołują skutków podatkowych, a w szczególności nie rodzą uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) w związku z czym uwzględnienie tychże faktur w rozliczeniach prowadzonych przez skarżącą pociąga za sobą ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego." Pełnomocnik zarzucił również zaskarżonemu orzeczeniu "naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia. 2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w punkcie wyjścia nawiązał do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz do art. 2, art. 3 § 2, art. 134 i art. 135 P.p.s.a., rozważając kryteria kontroli sądowoadministracyjnej oraz jej zakres. Przywołał także orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślające w szczególności, że kontrola ta powinna polegać na "dogłębnej i wszechstronnej analizie stanu faktycznego oraz stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy" oraz że "jedyną i bezpośrednią podstawę wszelkich rozstrzygnięć w postępowaniu podatkowym powinny stanowić prawdziwe ustalenia faktyczne", tj. "jedynie okoliczności faktyczne polegające na tzw. prawdzie rzeczywistej, nie zaś prawdzie fikcyjnej (formalnej)". Rozwijając ów wątek, szeroko omówił zasady ogólne dotyczące ustalania i oceny stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Zwrócił w tej materii uwagę na różne kwestie, m.in. na obowiązki wynikające z art. 122 O.p., w tym warunki, jakie muszą być spełnione, by ustalenia mogły być uznane za wyczerpujące, wszechstronne, logiczne i wewnętrznie spójne. Powołując się na orzecznictwo, stwierdził, że w podatkowym postępowaniu dowodowym obowiązuje zasada oficjalności, obligująca organ, by przeprowadził z urzędu "dowody służące ustaleniu stanu faktycznego konkretnej sprawy". Jego zdaniem "dokumenty i oświadczenia składane przez stronę w postępowaniu podatkowym korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi z urzędu". 2.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor, "przedkładając uwagi powyższe na grunt przedmiotowej sprawy", skonstatował, że organy nie uczyniły zadość powinnościom wynikającym z omówionych wcześniej zasad ogólnych. Podkreślił zwłaszcza, że większość materiału dowodowego to "dokumenty stworzone w ramach zupełnie innych postępowań", w którym nie brała ona udziału, nie mając w związku z tym "możliwości złożenia w tymże postępowaniu jakiejkolwiek wypowiedzi". W jego ocenie dokumenty te w sposób niedopuszczalny zastąpiły dowody z zeznań świadków, co do których strona mogłaby się ustosunkować, ponieważ organy nie powinny czuć się zwolnione z obowiązku samodzielnego ustalenia stanu faktycznego. 2.4. Pełnomocnik zarzucił również organom nieprawidłową ocenę dowodów włączonych do rozpatrywanego postępowania. I tak w odniesieniu do wyroku skazującego A. K. zauważył, że nie wyjaśniono, czy wyrokiem tym "objęto także i te faktury VAT, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie (...), co jest istotne, jeżeli zważyć, iż prawomocny wyrok, zdaniem skarżącej, jest wiążący dla innych uczestników obrotu jedynie w zakresie podmiotowym oraz przedmiotowym". Podobnie ocenił kopie dokumentów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do A. J. Przyznając, że dokumenty te potwierdzają, "iż występuje stan faktyczny tradycyjnie określany mianem <>," wyraził bowiem pogląd, że "rozważenia wymagała (...) ta kwestia, czy Pan A. J. nie był osobą godzącą się na posługiwanie się jej imieniem i nazwiskiem w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności". Pełnomocnik przytoczył też obszerne fragmenty wyjaśnień skarżącej, które, według niego, zostały przez organ całkowicie pominięte. I tak w zeznaniach przedstawiciela skarżącej Spółki dotyczących firmy "C.", usługi te miały być wykonane, jednak osobą organizującą przebieg wszelkich prac, a także świadczącą "pomoc w wielu dziedzinach", był R. J. Tylko on kontaktował się bowiem z przedstawicielem skarżącej, przedkładając pełnomocnictwo przedsiębiorcy, którego miał reprezentować, oraz zapewniając, że jest właścicielem biura rachunkowego prowadzącego rachunkowość podmiotów wykonujących oferowane usługi, co stanowiło element mający go uwiarygodniać jako rzetelnego kontrahenta. Przedstawiciel ów nie miał też wątpliwości, że A. K. (firma "K.") prowadzi działalność gospodarczą i że to jego pracownicy wykonali usługi zamówione u R. J., gdyż ten ostatni przekazał "kserokopię dokumentów rejestrowych, tj. zaświadczenie o dokonaniu wpisu do EDG nr [...], zaświadczenie REGON oraz NIP". Pełnomocnik skarżącej podniósł, iż wspomnianych wyjaśnień nie wzięto również pod uwagę w odniesieniu do faktury wystawionej przez E. Sp. z o.o., zarzucając zarazem organom, że zaniechały przesłuchania jej "faktycznego właściciela, Pana D. K.", a Sądowi pierwszej instancji, że pominął tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd ów, jego zdaniem, nie uwzględnił przy tym wskazanego w skardze orzecznictwa sądowego, w świetle którego "wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania". 2.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor z niewiadomych przyczyn powtórzył sformułowane wcześniej zarzuty, po czym poddał krytyce uzasadnienie zaskarżonego wyroku. W tych ramach przypomniał funkcje, jakie pełni uzasadnienie wyroku wobec strony, w tym rolę "wychowawczo-perswazyjną". W jego ocenie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie czyni zadość wymogom obowiązującym w tym zakresie i narusza "tym samym (...) niezbywalne konstytucyjne prawo do sądu (art. 45 w związku z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP)", ponieważ strona "pozbawiona (...) została możliwości poznania argumentów stojących za oddaleniem – w drodze przedmiotowego wyroku – złożonej skargi oraz ograniczono jej przez to efektywne sporządzenie skargi kasacyjnej". 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu najpierw przedstawił zarzuty skargi kasacyjnej oraz zasady, jakimi rządzi się postępowanie kasacyjne, m.in. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Następnie odniósł się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej. 3.2. W tych ramach w pierwszej kolejności zauważył, że w przypadku art. 134 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej została przywołana nieistniejąca w tym przepisie jednostka redakcyjna, tj. ustęp zamiast paragrafu. Jego zdaniem "tym samym jedynie domyślać się należy, że de facto powyższe ma na celu wykazanie, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a.", jednak "sąd kasacyjny nie może zastępować strony i precyzować podstawy prawne, uściślać je czy też w inny sposób korygować". Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew zarzutom strony skarżącej, stwierdził zarazem, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonych decyzji, rozstrzygając sprawę w jej granicach, wyznaczonych tymi decyzjami. Według niego nie można przy tym twierdzić, że Sąd uczynił tak "tylko z tej przyczyny, iż w ocenie skarżącego niewystarczająco rozbudował uzasadnienie wyroku". W jego ocenie zresztą "Wojewódzki Sąd Administracyjny jasno i precyzyjnie przedstawił swoje stanowisko w spornej sprawie, umotywował je w sposób faktyczny i prawny, a kontrolując zaskarżone decyzje wziął pod uwagę wszelkie aspekty spornej sprawy". 3.3. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu dotyczącego art. 133 § 1 P.p.s.a., organ wyraził pogląd, że Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, ponieważ "podstawą orzekania był materiał faktyczny i dowodowy sprawy ustalony i zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji". W konsekwencji wspomniany przepis nie został naruszony, skoro przewiduje on "jedynie zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy". 3.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z twierdzeniami podnoszącymi błędne ustalenie i przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Podkreślił, że stanowiska tego nie uzasadnia sam fakt, iż Sąd inaczej niż strona ocenił materiał dowodowy. W innym miejscu uzasadnienia dodał, że okoliczność ta nie przemawia także na rzecz poglądu o pozbawieniu strony konstytucyjnego prawa do sądu. Ponadto, jego zdaniem, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., przy czym z treści tego przepisu "nie można wyprowadzić obowiązku odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę". Następnie organ, szeroko nawiązując do argumentacji przywołanej w zaskarżonym wyroku, podjął próbę wykazania, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że ustalenia te poczyniono w toku prawidłowych czynności dowodowych, również w zakresie sięgnięcia po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach. Polemizując ze stroną skarżącą, zauważył w szczególności, iż wyrok skazujący A. K. dotyczył właśnie tego okresu, w którym wystawiono sporne faktury, a jego podstawę faktyczną stanowiło ustalenie, iż oskarżony nie prowadził w rzeczywistości żadnej działalności; skądinąd zresztą "do kontroli nie przedłożono ani ksiąg podatkowych, ani żadnych faktur VAT czy innych dokumentów związanych z działalnością tej firmy". Podsumowując, stwierdził, że sprawa została wyczerpująco wyjaśniona, zaznaczając, "iż nie mamy tu do czynienia z jednym dowodem świadczącym na niekorzyść strony, lecz z całym materiałem dowodzącym, iż sporne usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur". 3.5. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. W tych ramach po pierwsze wytknął skardze kasacyjnej wewnętrzną sprzeczność. Polegać ona miała na równoczesnym przywołaniu tego przepisu, stanowiącego podstawę oddalenia skargi, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., znajdującego zastosowanie w razie uwzględnienia skargi, a zatem podjęcia całkowicie odmiennego rozstrzygnięcia. Po drugie, organ zwrócił uwagę, że rozpatrywany zarzut nie został powiązany z przepisami postępowania sądowego. "Tymczasem nawet gdyby przyjąć, iż niezasadnie oddalono skargi podatnika, to taka nieprawidłowość nie polega przecież na samym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a., jako że przepis ten wskazuje jedynie na sposób rozstrzygnięcia sprawy przed sądem administracyjnym, natomiast nie reguluje samego procesu dochodzenia do tegoż rozstrzygnięcia". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie a sformułowane w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego nią wyroku. Zaznaczyć zaś trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej. 4.2. Odnosząc się do pierwszego chronologicznie z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczącego art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., stwierdzić wypada, że jest on chybiony, niezależnie od faktu dostrzeżonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż w art. 134 – zapewne wskutek niezachowania należytej staranności – iż jej autor nieprawidłowo oznaczył jego jednostkę redakcyjną. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono natomiast, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji wykroczył poza wspomniane granice. Trafnie przy tym organ w odpowiedzi na tę skargę podniósł, że istotę art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi zakaz naruszenia podmiotowych i przedmiotowych granic sprawy stanowi. To zaś oznacza, że "zaniechanie (...) ustosunkowania się do wszystkich zarzutów strony skarżącej", czyli okoliczność przywołana jako jedyne uzasadnienie czy rozwinięcie rozpatrywanego zarzutu, nie ma, w świetle wspomnianego przepisu, żadnego znaczenia. Można zatem w tym miejscu poprzestać na konstatacji, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne mieściło się w granicach rozpatrywanej sprawy, koncentrując się tylko na ocenie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji oraz zakończonego nią postępowania administracyjnego. Spostrzeżenie to przesądza także o nietrafności analizowanego zarzutu w części dotyczącej art. 3 § 1 P.p.s.a., według którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę przecież Sąd pierwszej instancji niewątpliwie przeprowadził, choć nie znalazł podstaw do zastosowania wspomnianych środków. Inną kwestią jest natomiast to, że w ocenie skarżącej kontrola ta nie była prawidłowa, co może ona oczywiście podnosić, lecz już nie w ramach tak skonstruowanej podstawy kasacyjnej. 4.3. Podobnie niezasadnie pełnomocnik strony skarżącej wytknął Sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 133 § 1 P.p.s.a., według którego sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Jest poza sporem, że zaskarżony wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy oraz że uwzględnia on wyłącznie materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, nie biorąc pod uwagę żadnego dowodu, któryby pochodził spoza tych akt, czyli nie został przeprowadzony w postępowaniu administracyjnym lub w jego toku włączony do materiału dowodowego. Okoliczność ta, co słusznie podkreślił organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wyklucza tezę o naruszeniu zasady określonej analizowanym przepisem. Bez wpływu na tę konstatację pozostaje przy tym przekonanie strony skarżącej, że Sąd do niektórych dokumentów przywiązał większą wagę, inne zaś pominął jako mniej istotne dla rozstrzygnięcia. 4.4. Zgodzić się również wypada z poglądem organu, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nietrafne jest natomiast przekonanie, jakie zdaje się wynikać z jego wypowiedzi, że ocena, czy uzasadnienie wyroku odpowiada kryteriom wskazanym w art. 141 § 4 P.p.s.a., ogranicza się tylko do odnotowania tego faktu, mając tym samym charakter formalny. Nie wystarcza bowiem ustalenie, że Sąd w ogóle poruszył wspomniane kwestie, lecz konieczne jest zbadanie sposobu, w jaki to uczynił. Niewątpliwie znaczenie w tym kontekście ma to, czy wypowiedź Sądu jest zupełna, tzn. nie pomija żadnego ważnego aspektu przedstawianego, a następnie rozpatrywanego zagadnienia. Spostrzeżenie to odnosi się oczywiście także do zarzutów podniesionych w skardze, których właściwe omówienie i ocenę należy uznać za podstawową rolę Sądu, składającą się na istotę wymiaru sprawiedliwości (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 670/06, LEX nr 339405, z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1206/06, LEX nr 385407, z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 142/07, LEX nr 462963 i z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 973/07, LEX nr 496220). Nie można jednak tracić z pola widzenia realiów danej sytuacji procesowej, w jakich Sąd podejmuje rozstrzygnięcie. Mogą one bowiem, w niektórych przypadkach, uzasadniać sformułowanie przezeń wniosków o większym stopniu ogólności, obejmujących niejako zbiorczo pewną grupę zarzutów czy zagadnień. Sytuacja taka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, w której strona skarżąca, tak w skardze, jak i w skardze kasacyjnej ograniczyła się do argumentacji ogólnikowej, nierzadko w ogóle nie nawiązującej ani do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, ani do racji przywołanych przez organ, i – co najważniejsze – nie potrafiła swojego stanowiska udokumentować. Sąd pierwszej instancji mógł zatem w uzasadnieniu odnieść się do tego stanowiska, wyrażonego przecież w sposób nader rozbudowany, generalnie, tym bardziej iż precyzyjnie wskazał przyczyny, dla których go w całości nie uwzględnił, uznając zaskarżone decyzje za odpowiadające prawu. Podkreślić przy tym należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uczynił to przekonująco, co nie pozwala przychylić się również do najobszerniej rozbudowanego zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. 4.5. W tym ostatnim kontekście odnotować wypada, że regulacja zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ, a w przypadku przepisów proceduralnych – istotny wpływ, na wynik sprawy. Formułując więc zarzut w analizowanym zakresie, pełnomocnik powinien udowodnić po pierwsze, że w ogóle doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, którego Sąd nie dostrzegł lub uznał za pozbawione znaczenia, i po drugie że naruszenie to miało wpływ czy też istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem pełnomocnik skarżącej tych okoliczności nie wykazał; nie dowiódł w szczególności wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń licznych przepisów, normujących przede wszystkim reguły postępowania podatkowego. Stanowi to w przeważającej mierze skutek wspomnianej ogólnikowej metody argumentowania. Pełnomocnik większą część uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęcił przecież teoretycznym wywodom dotyczącym zasad postępowania podatkowego, jedynie z rzadka odnosząc się w skonkretyzowany sposób do rozpatrywanej sprawy. W szczególności nie podważył ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, a następnie pozytywnie ocenionych przez Sąd, nie podejmując skutecznej polemiki z wymową dowodów zgromadzonych w sprawie, z których żaden nie potwierdzał, że sporne transakcje miały miejsce, wszystkie zaś prowadziły do wniosku wręcz przeciwnego. Tym wszystkim dowodom pełnomocnik przeciwstawił tylko oświadczenie przedstawiciela skarżącej. Oświadczenie to, co podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie było jednak wsparte żadną dokumentacją, np. w postaci umów, protokołów odbioru itp., która potwierdzałaby, po pierwsze że którakolwiek z licznych przecież usług została wykonana i po drugie, co niemniej ważne, wykonana przez podmiot wymieniony w treści zakwestionowanej faktury. Okoliczność ta uzasadnia zatem krytyczną ocenę rozpatrywanego oświadczenia. Realizacja spornych usług powinna bowiem pozostawić jakiś ślad w dokumentacji skarżącej, będącej przecież profesjonalnym przedsiębiorcą, który w dodatku miał zamiar wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe, odliczając podatek związany z tymi usługami i winien liczyć się z potrzebą udowodnienia, iż prawo to mu przysługuje. Oświadczenia skarżącej nie mogą być przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie także dlatego, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przedstawiona w nich wersja zdarzeń nie wchodziła w rachubę z obiektywnego punktu widzenia. Większość wystawców faktur nie prowadziła bowiem w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie dysponowała środkami pozwalającymi im wykonać usługi wymienione w fakturach, co przyznali w wyjątkowo zgodnych zeznaniach. Pełnomocnik nie wskazał żadnych powodów, dla których można by uznać za niewiarygodne wszystkie te zeznania, wyjątkowo wszak spójne i jednolicie wskazujące, że każdy z przesłuchiwanych działał w ramach całego zorganizowanego systemu, mającego dla celów niezgodnych z prawem pozorować wykonywanie działalności gospodarczej, w tym wystawiać faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew zarzutom strony skarżącej, czynnikiem dodatkowo uwiarygodniającym te zeznania jest przy tym okoliczność, że zostały one złożone przez wystawców faktur w ich własnych sprawach, w tym w toczących się przeciwko nim postępowaniach karnych. Jak słusznie bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji, osoby te musiały mieć świadomość negatywnych konsekwencji, jakie mogą się bezpośrednio dla nich wiązać z ujawnieniem tych faktów, która to świadomość byłaby zapewne niższa, gdyby zeznawały one jako świadkowie w sprawie skarżącej. 4.6. Za całkowicie nieprzekonujące uznać wypada również stanowisko pełnomocnika skarżącej w przedmiocie wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Niewątpliwie przecież było to dopuszczalne w świetle art. 181 O.p., wobec czego trudno uznać, że skorzystanie z tego uprawnienia przez organ naruszało jakiekolwiek zasady postępowania podatkowego, co trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Zresztą strona nie została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz ustosunkowania się do wniosków, jakie organy na jego podstawie samodzielnie sformułowały. Z ustaleniami tymi strona nie podjęła jednak należytej polemiki, i to także na etapie skargi kasacyjnej, w której jej pełnomocnik w istocie nawiązał tylko do dwóch konkretnych okoliczności stanu faktycznego. Pierwszą z nich był wyrok skazujący jednego z wystawców zakwestionowanych faktur, A. K. Pełnomocnik, pomijając milczeniem fakt, że tego rodzaju wyroki skazujące wydano także w sprawach innych kontrahentów skarżącej, zwrócił uwagę na konieczność zbadania zakresu związania organów tym wyrokiem czy też ustalenia, czy wyrok obejmuje również te działania, które składać się miały na relacje gospodarcze pomiędzy A. K. a skarżącą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju ustalenia nie są jednak potrzebne, ponieważ stan faktyczny sprawy został w tej części wystarczająco wyjaśniony. Wspomniany wyrok wskazuje bowiem, że A. K. jedynie pozorował wykonywanie działalności gospodarczej, m.in. wystawiając faktury niedokumentujące rzeczywistych usług, przy czym okoliczność ta została potwierdzona także innymi dowodami, w tym jego zeznaniami złożonymi w toku kontroli podatkowej. Przyznał on w nich, że działalności gospodarczej nigdy nie prowadził, nie posiadał też żadnej dokumentacji związanej z tą działalnością, wobec czego nie mógł wykonać usług wymienionych w fakturach, na których widnieje jako ich wystawca. Niezrozumiały jest natomiast wywód pełnomocnika strony skarżącej dotyczący drugiego z poruszonych przez niego elementów materiału dowodowego, tj. dokumentów odnoszących się do A. J. Z jednej strony przyznał on mianowicie, że osoba ta dopuściła się tzw. firmanctwa, z drugiej zaś wyraził przypuszczenie, że uczyniła to "w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności". Niezależnie jednak od tego, czemu miałaby służyć fikcyjna działalność A. J., podkreślić trzeba, że dla niniejszej sprawy znaczenie ma tylko ten fakt, że niewątpliwie nie wykonał on w ramach swojej działalności gospodarczej usług, w związku z którymi skarżąca zamierzała odliczyć podatek naliczony. Faktu tego wszelako pełnomocnik skarżącej bezsprzecznie w najmniejszym stopniu nie podważył. 4.7. Reasumując, pełnomocnik skarżącej nie wykazał, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania podatkowego, i w konsekwencji – uznając poczynione przez organy ustalenia faktyczne za trafne – w sposób niezgodny z prawem nie uchylił zaskarżonych decyzji. Przesądza to, że niezasadny jest również zarzut dotyczący art. 151 P.p.s.a., który stanowił podstawę oddalenia skargi, i to niezależnie od tego, iż został on skonstruowany wadliwie, co słusznie dostrzegł organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Uwagi te uzasadniają także i ten wniosek Sądu pierwszej instancji, że organy mogły z ustalonego przez siebie stanu faktycznego, w świetle którego zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wyciągnąć konsekwencje prawne na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego. Skarga kasacyjna nie zawiera jednak zarzutów naruszenia prawa materialnego i – poza krótką wzmianką – w ogóle nie porusza tej kwestii, co – zgodnie z przywołaną wyżej zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej – musi skutkować pozostawieniem jej na uboczu. 4.8. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.