I FSK 1191/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1496/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr 1401-IOV-3.4033.124.2018.AMI w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy 1.1. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1496/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Spółka lub Skarżąca) - uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 19 kwietnia 2019 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 28 listopada 2018 r. 1.2. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 28 listopada 2018 r. o przedłużeniu do dnia 12 marca 2019 r. terminu zwrotu - wykazanego przez Stronę w deklaracji za luty 2016 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 1.3. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia 28 listopada 2018 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Sąd wskazał, że wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1798/19 uchylono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT poprzedzające postanowienia kontrolowane w niniejszej sprawie. Przyczyną uchylenia tych poprzedzających postanowień była ocena, że w sprawie dokonania zwrotu różnicy podatku za luty 2016 r. termin nie został przedłużony skutecznie postanowieniem Naczelnika US z dnia 12 września 2018 r., ze względu na fakt, że organ nie wprowadził go do obrotu przed upływem terminu zwrotu, który przypadał na dzień 12 września 2018 r. Powyższe rozstrzygnięcie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1798/19 w zakresie postanowienia odnoszącego się do przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2016 r. rzutowało niewątpliwie na ocenę zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US. Mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej wyrokiem, na gruncie rozpoznanej sprawy należało - zdaniem Sądu - przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika US z dnia 28 listopada 2018 r. nastąpiło z przekroczeniem terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1798/19 przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. 2. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 2.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 2.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor IAS zarzucił naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm; dalej: ustawa o VAT) poprzez nieprawidłową wykładnię i przyjęcie za wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 1798/19, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie Spółce - podczas gdy prawidłowa wykładnia normy uwzględnia, iż data wydania postanowienia oraz data jego doręczenia są zdarzeniami innymi od siebie, i dla skutku w zakresie przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest wydanie postanowienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uchylenie postanowienia z dnia 19 kwietnia 2019 r. oraz postanowienia z dnia 28 listopada 2018 r. w wyniku nieprawidłowego ustalenia, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie. 2.3. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił żadnego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. 3.2. W odniesieniu do przedmiotu sporu jakim jest stanowisko z zaskarżonego wyroku o wydaniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika US z dnia 28 listopada 2018 r. z przekroczeniem terminu do dokonania zwrotu podatku VAT - przyznać należało rację Sądowi pierwszej instancji. Dyrektor IAS bezpodstawnie wywodzi bowiem, aby w tej sprawie skutecznie przedłużono termin zwrotu VAT. 3.2.1. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1798/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Naczelnika US z dnia 12 września 2018 r. przedłużające termin zwrotu podatku za luty 2016 r. oraz postanowienie organu odwoławczego z dnia 5 czerwca 2019 r. Wspomnianym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienia obu instancji wskazując, że termin do dokonania zwrotu różnicy podatku za luty 2016 r. nie został przedłużony skutecznie ze względu na fakt, że organ nie wprowadził postanowienia Naczelnika US z dnia 12 września 2018 r. do obrotu prawnego przed upływem terminu zwrotu, który przypadał na dzień 12 września 2018 r. (termin wynikający z wcześniejszego postanowienia z dnia 11 czerwca 2018 r.). Wskazane rozstrzygnięcie sądowe wydane w przedmiocie postanowienia odnoszącego się do przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy, co w niniejszej sprawie, rzutowało na ocenę skarżonego w niej postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US. Wynikające bowiem z tych postanowień przedłużenie terminu zwrotu, obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1798/19 wadliwości postanowień bezpośrednio je poprzedzających. Stanowisko wyrażone w tym wyroku nie zostało zaś przez organ skutecznie podważone w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1446/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1798/19 w sprawie ze skargi Skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. 3.2.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że stanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., I FSK 689/19). W konsekwencji w świetle podanego rozumienia przepisów prawa materialnego, aby postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć, co prawidłowo wyraził również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 3.2.3. Mając zatem na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, jak i związanie wydanymi wyrokami, na gruncie rozpoznanej sprawy należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika US z dnia 28 listopada 2018 r. nastąpiło z przekroczeniem terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. 3.3. Z tych zasadniczych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. del. WSA A. Nita s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Golecki