I FSK 1222/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 723/17 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 17 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 723/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. P. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 17 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 17 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej organ pierwszej instancji) z 16 kwietnia 2017 r. w przedmiocie określenia skarżącemu za grudzień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). 2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia faktyczne, z których wynikało, że skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] oraz G. Głównym przedmiotem tej działalności była sprzedaż maszyn rolniczych, prowadzenie serwisu maszyn rolniczych, sprzedaż nawozów, środków ochrony roślin, wynajem maszyn, lokali użytkowych i budynku. Przedmiotem działalności G. była natomiast uprawa zbóż, sprzedaż ciągników rolniczych, wynajem lokali i pomieszczenia magazynowego. Skarżący był również większościowym udziałowcem (95% udziałów), a także prezesem zarządu A. Sp. z o.o. Zgodnie z przyjętymi ustaleniami skarżący, w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. zawyżył podatek należny, wynikający z 3 faktur VAT z 28 i 29 grudnia 2011r., stwierdzających sprzedaż usług transportowych na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w B., które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Mając na uwadze te ustalenia, określono na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty. Ponadto, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 Iit. a ustawy o VAT zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 5 faktur, dokumentujących nabycie maszyn i urządzeń od P. Sp. z o.o., gdyż zakupy te w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżący zawyżył także podatek naliczony, przez przyjęcie do odliczenia podatku z czterech faktur wystawionych przez P. K. z B., dokumentujących nabycie szafek narzędziowych z wyposażeniem, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Pozbawiono ponadto skarżącego prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez F. z B., dokumentujących nabycie usługi budowlanej na podstawie faktury nr 560/1 2/2011 z 16 grudnia 2011 r. oraz usługi sortowania, czyszczenia i załadunku, według faktury nr 574/1 2/2011 z 19 grudnia 2011 r. 2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w B. dotyczące usług transportowych nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy przyjął, że zasadnie organy podatkowe oparły zwoje ustalenia na zeznaniach członka zarządu P. sp. z o.o. – J. C., który nie był w stanie podać szczegółów realizacji usług i nie potwierdził uczestnictwa w tych usługach spółki B. oraz na zeznaniach pracowników spółki B., którzy nie potwierdzili wykonania usług. Dowodami tymi były także analizy kart pracy oraz zeznania pracowników M. Sp. z o.o., którzy wprawdzie potwierdzili wykonywanie usług sprzętowo- transportowych, jednak żaden z nich nie był w stanie wskazać w jakim okresie usługi te były wykonywane, jak również podać jakichkolwiek szczegółów realizacji tych usług. Ponadto spółka B. nie dysponowała wystarczającym sprzętem oraz pracownikami, do wykonania spornych robót. 2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były także ustalenia, że faktury VAT wystawione przez [...] nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. 2.4.1. Odnośnie faktur VAT wystawionych przez spółkę B., dokumentujących nabycie maszyn i urządzeń, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że faktury te skarżący przedstawił do dofinansowania w związku z zawartą 23 grudnia 2009 r. z [...] umową na realizację projektu. Zasadnie – jak podkreślił – organy podatkowe przyjęły, że faktycznym zamawiającym, nabywcą i odbiorcą maszyn oraz urządzeń była spółka skarżącego, a udział Spółki B. w sprzedaży towarów miał na celu jedynie podniesienie ceny sprzętu na fakturach przedstawieniowych do dofinansowania. 2.4.2. Prawidłowe były także w ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia dotyczące fikcyjnego nabycia szafek narzędziowych wraz z wyposażeniem, wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez P. Faktury te również zostały przedłożone [...] w związku z realizacją umowy z 23 grudnia 2009 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z zeznań P. K. dotyczących sposobu złożenia zamówienia, dokonania zapłaty, marży, braku odpowiedniej dokumentacji czy dowodów potwierdzających jego udział w spornej transakcji, jednoznacznie wynikało, że w rzeczywistości zakupu szafek narzędziowych dokonała Spółka M., natomiast udział P. K. miał na celu podniesienie ceny towaru, celem przedstawienia do dofinansowania faktur zakupu o wyższej wartości analogicznie jak to miało miejsce w przypadku faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. 2.4.3. Sąd pierwszej instancji, analizując faktury VAT wystawione przez F., dotyczące usługi budowlanej oraz usługi sortowania, czyszczenia i załadunku, stwierdził, że także w tym przypadku faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do faktur VAT dotyczących usług budowlanych, podkreślił, że poza dowodami potwierdzającymi przelew należności na rzecz K. S., nie było żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Także z zeznań świadków nie wynikało aby usługi te zostały wykonane. Natomiast jeżeli chodzi o usługi sortowania, czyszczenia i załadunku, to ich wykonania nie potwierdzała dokumentacja księgowa dotycząca ilości składowanego rzepaku. Ponadto sporny rzepak należał do dwóch odrębnych podmiotów, co podważało twierdzenia skarżącego o przechowywaniu rzepaku w jednym silosie. Ponadto z przyjętych ustaleń wynikało, że w listopadzie 2011 r. wydano część rzepaku do spółki E., przy czym z zeznań pracowników F., wynikało, że nie widzieli żadnych samochodów przywożących rzepak, nie potwierdzili także rozdrobnienia i sortowania rzepaku. Twierdzeń skarżącego nie potwierdzały ponadto zeznania pracownika zajmującego się sortowaniem rzepaku oraz zeznania księgowej, która nie pamiętała rozliczeń z tytułu zepsucia się płodów rolnych. Ustalenia o fikcyjnym charakterze spornej usługi wynikały także z tego, że skarżący miał korzystać z usług firmy zajmującej się handlem węglem, która nie dysponowała specjalnymi sitami umożliwiającymi przeniesienie nasion rzepaku oraz z faktu rzekomego składowania rzepaku w warunkach zimowych na placu do składowania węgla. 2.5. Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły zasad ogólnych postępowania podatkowego, przewidzianych w art. 121, art. 122 związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Podkreślił, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału były logiczne i spójne. Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów i nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że wobec ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 tego artykułu oraz art. 151 i art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w nawiązaniu do art. 122, art. 124, art. 127 art. 187 5 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia w całości decyzji organu drugiej instancji; 3.2.2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c w związku z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej organu drugiej instancji, która wydana została na podstawie niepełnego materiału dowodowego, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości; 3.2.3. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c w związku z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej organu odwoławczego, która wydana została na podstawie niepełnego materiału dowodowego, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości; 3.2.4. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej organu odwoławczego, która wydana została na podstawie niepełnego materiału dowodowego, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości; 3.2.5. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c w związku z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej organu odwoławczego, która wydana została w wyniku błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości; 3.2.6. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wytycznymi zawartymi w tym przepisie; 3.2.7. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, 3.2.8. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c w związku z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej organu odwoławczego, która wydana została na podstawie materiału dowodowego, który stanowiły kserokopie dokumentów, z których nie wynikało kiedy, gdzie i przez kogo zostały wykonane oraz nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem, co w stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości; 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, które finansowane były przy pomocy środków unijnych, w rzeczywistości nie miały miejsca, a w konsekwencji nie dawały skarżącemu prawa od odliczenia widniejącego na nich podatku VAT; 3.3.2. art. 86 ust. 1 ustawy – VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego nieprawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu w sposób, który uzasadniałby pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur; 3.3.3. art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie w przypadku spornych faktur, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu i zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur; 3.3.4. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu i zasadnie określiły podatek do zapłaty wynikający wystawionych faktur. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 4.2. W nawiązaniu do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 4.3. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie. Obszerne uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, przedstawione na 24 stronach, tylko w niewielkim zakresie (4 strony) stanowi faktyczne uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, przy czym także w tej części cytowana jest treść przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie oraz stanowisko organu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji (s. 20, 22, 23 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Pozostałe strony stanowią w istocie tylko przedstawienie stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji i wyroku, bez jakiegokolwiek odniesienia tych stanowisk do podniesionych przez skarżącego zarzutów kasacyjnych. Ponadto znaczna część zarzutów skargi kasacyjnej nie została w ogóle uzasadniona w skardze kasacyjnej. 4.4. Przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej. Należy jednak przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstaw kasacyjnych, co oznacza, że powinno ono zawierać argumenty mające na celu ich "usprawiedliwienie". W związku z tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy odnieść się nie tylko do ocen przyjętych przez sąd pierwszej instancji, ale przede wszystkim sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu i właściwą jego subsumcję, oraz przedstawić stosowną argumentację i dowody które stanowisko to potwierdzają (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, Nr 3, poz. 36, z 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04, z 10 maja 2005r., sygn. akt FSK 1657/04, z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05 , z 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06 oraz z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06; wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.6. W kontekście powyższych uwag odnotować należy, że zarzuty, które zostały uzasadnione w skardze kasacyjnej odnosiły się jedynie do dwóch kwestii tj. "wydania decyzji na podstawie materiału dowodowego, który stanowiły kserokopię dokumentów, z których nie wynika kiedy, gdzie i przez kogo zostały wykonane" oraz "dokonania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nieprawidłowo oceniony materiał dowodowy". Skarżący uzasadniając powyższe zarzuty nie wskazał jednak, które konkretnie dokumenty nie zostały uwierzytelnione. Powołał się w tym zakresie jedynie na ogólnikowe stwierdzenia, że w aktach sprawy "znajdowały się przede wszystkim nieuwierzytelnione kserokopię oryginałów dokumentów oraz nieuwierzytelnione kserokopię kserokopii oryginałów, które zostały zebrane przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania" (s. 21 uzasadnianie skargi kasacyjnej). Nie wskazał także, które dowody nie zostały przeprowadzone lub błędnie ocenione, poza powoływaniem się jedynie na "rozbieżności w zeznaniach świadków wywołane upływem czasu". 4.7. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w których skarżący powoływał się na "(...) oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na nieuwierzytelnionych kserokopiach oryginałów dokumentów". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że "(...) w dniu 14 lutego 2017 r. zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W aktach sprawy znajdowały się przede wszystkim nieuwierzytelnione kserokopie oryginałów dokumentów oraz nieuwierzytelnione kserokopie kserokopii oryginałów, które zostały zebrane przez Organ I instancji w trakcie postępowania prowadzonego w okresie przed wydaniem pierwszej decyzji wymiarowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.". Podniósł także, że "pełnomocnik zgłosił zastrzeżenia do protokołu lecz organ I instancji w opisanym sposobie przeniesienia dowodów nie dopatrzył się naruszeń prawa". Zaznaczył przy tym, że "(...) zarzut niekompletności czy też nierzetelności akt sprawy nigdy nie został podniesiony". Wskazał ponadto na konieczność "konfrontacji dwóch kompletów akt" przy czym "z uwagi na to, że jeden znajduje się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Olsztynie, drugi w organach podatkowych, było to niemożliwe z przyczyn technicznych" (str. 21 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przedstawionej wyżej argumentacji zauważa, że z akt sprawy wynikało, że 15 i 23 marca 2016 r. skarżący zapoznał się z oryginałami dokumentów, których "wiarygodność podważa". Dokumenty te zostały przesłane wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w związku ze złożoną przez skarżącego skargą dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec i październik 2011 r. Ponadto, co istotne, w zarzutach skargi kasacyjnej oraz w ich uzasadnieniu nie powołano się na to, że istniały jakiekolwiek rozbieżności pomiędzy oryginałami dokumentów a ich nieuwierzytelnionymi kserokopiami. Odnotować przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że kserokopia dokumentu urzędowego może być środkiem dowodowym w postępowaniu administracyjnym. Wprawdzie nie korzysta z mocy dowodowej oryginału dokumentu, jednakże nie jest uprawnione stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, że nie może w ogóle być środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Różnica w mocy dowodowej polega na tym, że kserokopia właściwie uwierzytelniona korzysta z mocy dokumentu oryginalnego, natomiast brak właściwego uwierzytelnienia powoduje, że taki dokument powinien być oceniony w świetle całego materiału dowodowego (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1508/09, CBOSA). Tym samym w świetle całokształtu okoliczności sprawy i materiału zgromadzonego w aktach sprawy włączenie w poczet materiału dowodowego kserokopii dokumentów nie było naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.9. Chybione były zarzuty i argumentacja podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że "(...) organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy opierały się w głównej mierze na rozbieżnościach w zeznaniach świadków, nie uwzględniając w tym zakresie upływu czasu, z którym zeznania świadka staja się mniej precyzyjne" oraz "pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie". (s. 24 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Skarżący w swoich wywodach całkowicie pomija, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony tylko na podstawie zeznań "[...] których to zeznania zostały ocenione jako niewiarygodne. Okolicznościami, na których podstawie organy podatkowe oceniły zeznania tych świadków, jako niewiarygodne nie były także, jak próbuje tego dowieść skarżący "niewiedza odnośnie pogody, terminu wykonania prac", lecz całokształt zeznań złożonych przez tych świadków, oceniony w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. 4.10. Odnotować przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na inne, przeprowadzone w postępowaniu podatkowym dowody, w postaci m.in. dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wobec spółki A., wyjaśnień Urzędu Miasta w B., zeznań członków zarządu spółki P., pracowników tej spółki, pracowników spółki M., dokumentów dostawy W. sp. z o.o., dokumentacji księgowej dotyczącej "zepsucia rzepaku", okoliczności związanych z realizacją umowy w [...]. Z dowodów powyższych jednoznacznie wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym skarżący w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie odniósł się do powyższych dowodów i nie podważył ich oceny dokonanej przez organy podatkowe i prawidłowo zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Nie mogła tym samym doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podjęta w niej próba podważenia oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, przez odwołanie się do zeznań trzech świadków i argumentowaniem rozbieżności zeznań tych świadków znacznym upływem czasu. 4.11. Poza powyższymi, oderwanymi od przyjętych ustaleń wywodami, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej) a także zarzucając naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniono jakie dowody nie zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczała się do prostych zaprzeczeń i miała charakter ogólnikowy. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej bardzo selektywnej i niespójnej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, przyjmując że organy podatkowe naruszyły zasady regulujące sposób oceny i gromadzenia materiału dowodowego. Taka wybiórcza prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Reasumując; Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, jak próbuje to wykazać skarżący, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. 4.12. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony pkt 3.2.6. oraz 3.2.7. zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wytycznymi zawartymi w tym przepisie oraz nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że do naruszenia tych przepisów doszło na skutek tego, że zarówno w ustnym oraz w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji w żaden sposób nie odniósł się i "przemilczał" kwestię wskazanych w skardze naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej "w zakresie stanu akt sprawy". Powoduje to, że skarżący "nie jest w stanie merytorycznie odnieść się do stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie" (str. 20 – 24). Niewątpliwie należy co do zasady zgodzić się z tą częścią zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu, że "akta sprawy zawierają przede wszystkim nieuwierzytelnione kserokopie oryginałów dokumentów oraz nieuwierzytelnione kserokopie kserokopii oryginałów". To niewątpliwe uchybienie nie miało jednak w realiach rozpoznawanej sprawy istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak już bowiem zostało to zauważone, w skardze kasacyjnej nie wskazano na jakiekolwiek rozbieżności pomiędzy dokumentami, z którymi pełnomocnik zapoznał się 14 lutego 2017 r. a dokumentami, które stanowiły podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji. 4.12. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z treści art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 11