I FSK 1261/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 maja 2022 r., sygn. I SA/Go 67/22 w sprawie ze skargi M. w Z. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2021 r., nr 418000-COP-2.4103.4.2021.30 UNP:418000-21-109748 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2021 r., nr 418000-COP-2.4103.4.2021.30 UNP:418000-21-109748, 3) zasądza od Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz M. w Z. kwotę 23.470 (dwadzieścia trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania z obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 67/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę M. spółka cywilna D.J. i, A.J. z siedzibą w Z. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca", "Podatnik") na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "NUCS", "organ podatkowy") z 30 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2015 roku. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dnia 9 lutego 2021r. NUCS jako organ pierwszej instancji wydał decyzję w której określił Spółce: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: za sierpień 2015 r. w wysokości 32.904 zł, za wrzesień 2015 r. w wysokości 7.822; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2015 r. w wysokości 12.348 zł, za listopad 2015 r. w wysokości 210 zł. Po rozpoznaniu odwołania Spółki NUCS, jako organ drugiej instancji wskazał, że Strona od sierpnia do listopada 2015 roku dokonywała nabyć towarów handlowych do dalszej odsprzedaży, w tym piwa i artykułów spożywczych. W deklaracjach VAT -7 za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. Podatnik wykazał dostawy towarów na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) według dokumentów źródłowych dotyczyły J.F. z Czech oraz K.z Bułgarii. W ocenie NUCS w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) istniały nieprawidłowości polegające na tym, że wystawione przez Podatnika faktury VAT i inne dokumenty, tj. (WDT) oraz dokumenty transportowe (CMR) nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towarów (piwa) na rzecz wskazanych podmiotów zagranicznych. Organ dowodził, że towar widniejący na fakturach sprzedaży nie dotarł do odbiorców wskazanych na dokumentach, lecz do Wielkiej Brytanii. Podmioty zagraniczne na rzecz, których Strona w sierpniu i we wrześniu 2015 roku wystawiła faktury sprzedaży nie potwierdziły transakcji i nie rozliczyły wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (piwa) od Podatnika. W ocenie organu Podatnik nie dochował należytej staranności w transakcjach z podmiotami zagranicznymi, tj.: pobieżnie weryfikował kontrahentów, zapłaty za towar przyjmował w gotówce, nie zawierał żadnych umów, kontakty były tylko telefoniczne, nieprawidłowo wypełniał dokumenty dotyczące przemieszczania towaru. Organ wskazał, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jest fakt że Podatnikowi było wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe w związku z uszczupleniem zobowiązań podatkowych. 2.2. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2, 15 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 4, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1,3,4, oraz 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), art. 70 § 1 i § 4 , art. 70c, art. 120, art. 121 i art. 122, art. 210 § 4, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa (dalej jako "O.p."). 2.3. WSA oddalając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia wskazując, że wspólnicy Spółki zostali powiadomieni o okolicznościach skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2015 r., tj. o wszczęciu 30 czerwca 2016 roku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie Podatnika nastąpiło więc przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia. Okoliczność ta spowodowała wydłużenie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia do listopada 2015 r. i tym samym możliwość wydania przez organy decyzji po 31 grudnia 2020 r., tj. po upływie 5 lat. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie uznały, iż Skarżąca nie mogła w przypadku spornych transakcji zastosować stawki VAT 0%, jak dla WDT. Konkluzję tę słusznie oparł organ podatkowy przede wszystkim na ustaleniu, że nie doszło do dostawy towarów pomiędzy Skarżącą a J.F., oraz pomiędzy Skarżącą a K. Nadto wspólnikom Spółki nie można przypisać dobrej wiary, tzn. usprawiedliwionej wystarczająco starannym postępowaniem Skarżącej, nieświadomości tego, że J.F. oraz K. nie byli odbiorcą towaru. WSA wskazał, że brak było podstaw do uznania spornych transakcji za WDT wobec uznania, iż przedłożone przez Skarżącą dokumenty, formalnie dokumentujące dostawę do Czech czy Bułgarii w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych dostaw. Wspólnicy Skarżącej nie dokonali pełnej i niewątpliwej weryfikacji wiarygodności swego kontrahenta. Zwrócono uwagę, że m.in. nie zadbano o jakiekolwiek udokumentowanie kontaktów handlowych, czy to poprzez zawarcie umowy, czy też żądanie pisemnych zamówień. Spółka nie posiadała też jakiejkolwiek utrwalonej na piśmie korespondencji z kontrahentami, a kontaktować się z nim miał D.J. i to wyłącznie telefonicznie przy użyciu specjalnie ustanowionego do tych kontaktów numeru telefonu "na kartę", co uniemożliwiało odtworzenie i udowodnienie, iż takie kontakty w ogóle miały miejsce. 3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka żądając uchylenia wyroku w całości, przekazania sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 5 ust 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, bądź brak ich zastosowania, pomimo że są podstawy do ich stosowania w sprawie; - art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich interpretację i zastosowanie w świetle wykładni zastosowanej w wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, co miało wpływ na wynik sprawy; - art. 70 § 1 O.p. poprzez jego brak zastosowania w sprawie w kontekście uznania przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni i nie dający się wykluczyć przesłanki zawieszenia, czy też przerwania biegu terminu przedawnienia, a w szczególności dowodu potwierdzającego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia i wiąże się z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem decyzji; - art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, gdyż w zebranym materiale dowodowym brakuje bezpośredniego potwierdzenia wystąpienia wskazanej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w szczególności brakuje dowodu potwierdzającego, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania co powoduje, że organy podatkowe nie miały prawa do wydania merytorycznej decyzji podatkowej, a powinny umorzyć postępowanie podatkowe, a ponadto istnieje uzasadnione podejrzenie że wszczęcie postępowania z k.k.s. ma charakter instrumentalny w świetle uchwały NSA I FPS 1/21. W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania art 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a. w zw. z art 151 P.p.s.a. i art. 282 § 2 P.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi na rozstrzygnięcie administracyjne zamiast prawidłowo uwzględnienie skargi, ponieważ decyzje organów obu instancji naruszają normy postępowania podatkowego, tj.: - art 127 O.p. poprzez brak odniesienia się do zarzutów przekazanych w toku postępowania odwoławczego i brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem drugiej instancji co wskazuje treść decyzji; - art 210 § 4, § 5 i § 6 O.p. w związku z błędnym rozstrzygnięciem i niepełnym uzasadnieniem w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji oraz art. 121 O.p. według, którego organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie oraz obowiązane są do udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających ze związkiem tego postępowania, a w związku z tym również naruszenie przepisu art 2a O.p.; - art. 70 § 6 pkt 1, art 70c, art. 120, art 121, art 122, art 124, art 127, art 187 § 1, art. 191 oraz art 210 § 4 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, gdyż decyzja została wydana poza terminem przedawnienia, a zebrany materiał dowodowy w sprawie nie jest wystarczający dla uznania, że nastąpiło skuteczne zawieszenie czy też przerwanie biegu terminu przedawnienia; - co skutkowało powyższe błędy w ustaleniach faktycznych, o których mowa powyżej. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz NUCS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 5.1. Skarga kasacyjna Spółki okazała się zasadna. Jakkolwiek trafnie zakwestionowano rozpoznanie spornych transakcji jako WDT, to w realiach faktycznych niniejszej sprawy, w których nie ma żadnego zidentyfikowanego nabywcy towarów od Skarżącej, prawo materialne należało zastosować w ten sposób, że u Skarżącej nie rozpoznaje się sprzedaży opodatkowanej, a w związku z tym Skarżąca nie ma uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towaru, którego nie odsprzedała nikomu w realizacji zdarzenia gospodarczego, a więc nie wykorzystała tego towaru do czynności opodatkowanych. 5.2. Nieskuteczne okazały się natomiast zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia. Jakkolwiek Kasator trafnie wywiódł, że datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia organy podatkowe ustaliły zbyt wcześnie, to jednak bez wątpienia śledztwo prokuratorskie [...] objęło (na skutek poszerzenia zakresu śledztwa) także rozliczenia podatkowe Spółki za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, o czym Spółka została prawidłowo zawiadomiona przed upływem nominalnego terminu przedawnienia. 6.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów kasacyjnych dotyczących kwestii przedawnienia. 6.2. Wbrew zarzutom skargi art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma także zastosowanie nie tylko do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale także do kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (taka nadwyżka wystąpiła za sierpień i wrzesień 2015 r.). Niesporne jest, że w zakresie podatku od towarów i usług rozliczenie może dać różne wyniki wskazane m.in. w art. 3 pkt 7 O.p. Z tego przepisu wynika, że Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego od pojęcia zwrotu podatku. Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. i nie odnosi się do zwrotu podatku lub kwoty do przeniesienia (zwrotu pośredniego). Kluczowe znaczenie ma w tym zakresie pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (CBOSA). W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. z uwagi na zasadę pewności prawa - odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług - w tym również formy zwrotu pośredniego podatku. Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konsekwentnie, za treścią art. 70 § 1 O.p., także art. 70c O.p. posługuje się tylko kategorią zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść art. 70c O.p. należy odnosić także do art. 70 § 1 O.p. w zakresie innych form wyniku rozliczenia podatkowego niż zobowiązanie podatkowe. Przemawia za tym wykładnia systemowa i celowościowa art. 70c O.p. Skoro art. 70 O.p. może mieć zastosowanie także do zwrotu podatku, jak wskazuje powołana wyżej uchwała, to konsekwentnie przepis art. 70c O.p. powiązany z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a z uwagi na swoją istotę – zawierający normę uzupełniającą art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - też winien znaleźć zastosowanie. Organ podatkowy informując o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2015 r. tą informacją objął zobowiązanie podatkowe, ale też wszelkie możliwe wyniki rozliczenia podatku za te okresy, w tym zwrot podatku. Tylko taka wykładnia pozwala na zgodne z Konstytucją i zaleceniami wyrażonymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) rozwiązanie spornego problemu. Tym samym zarzuty kasacyjne dotyczące stosowania w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kolejnych okresach rozliczeniowych reguł przedawnienia dla zobowiązania podatkowego są niezasadne. 6.3. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze terminy płatności podatku od towarów i usług za okresy objęte przedmiotową decyzją, 5-letni termin przedawnienia upływał z końcem 2020 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skarżąca kwestionuje sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec rozliczeń podatkowych Spółki. Wskazuje przy tym, że organ podatkowy w piśmie z 18 lutego 2020 r. sporządzonym w trybie art. 70c O.p., skierowanym do Skarżącego nie powinien powoływać się na postanowienie Prokuratury Regionalnej w Poznaniu z 30 czerwca 2016 r. o wszczęciu śledztwa sygn. akt [...], ponieważ w tym dniu nie wszczęto postępowania wobec rozliczeń podatkowych Spółki. Skarżąca podnosi, że nie jest znana ani data wszczęcia tego postępowania ani zakres wszczęcia postępowania. Ten zarzut jest częściowo zasadny, ale jego zasadność nie ma wpływu na wynik sprawy. Z treści postanowienia z 30 czerwca 2016 r. Prokuratury Regionalnej w P. o wszczęciu śledztwa (karta nr 54 akt organu drugiej instancji) po zawiadomieniu od Dyrektora Delegatury ABW wynika, że tym postanowieniem prokurator postanowił wszcząć śledztwo między innymi o przestępstwa z art. 54 § 1 k.k.s., 56 § 1 k.k.s., tj. przestępstwa uszczuplenia należności w podatku VAT w związku z realizowaniem WDT piwa sprzedawanego przez E. S.A. w K. polegające na bezpodstawnym stosowaniu dla dostaw towarów (piwa) oraz bezpodstawnym zastosowaniu stawki VAT 0 %. Szkopuł w tym, że wśród sprzedawców (w ramach WDT) tego towaru w postanowieniu prokuratorskim nie wymieniono Spółki. Przyznaje to sam organ wywodząc, że wydane przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. postanowienie z 30 czerwca 2016 r. dotyczyło wszczęcia śledztwa w sprawie i pierwotnie nie zawierało zarzutów w stosunku do M. Nie sposób więc momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane w decyzji okresy wiązać z datą 30 czerwca 2016 r. Jednakże, w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego jego zakres przedmiotowy i podmiotowy uległ rozszerzeniu, gdyż ujawniono udział kolejnych podmiotów, w tym M. w procederze, polegającym na uszczupleniu należności publicznoprawnych w związku z realizacją WDT piwa. Z pisma Prokuratora z 4 czerwca 2018 r. wynika, że Prokurator zadecydował o poszerzeniu zakresu postępowania karnego-skarbowego. W tym piśmie wyraźnie wskazano, że aktualnie śledztwo o sygn. [...] obejmuje wskazane w podmioty, m.in. skarżącą Spółkę za okresy do czerwca do listopada 2015 r. Dopiero w związku z tym poszerzeniem Prokurator Prokuratury Regionalnej w P. w piśmie z 4 czerwca 2018 r. (karty od nr 521 do nr 523) zalecił NUS, żeby zawiadomił Skarżącą o toczącym się śledztwie o sygn. akt [...], w związku z popełnieniem przestępstw z art. 56 § 1 k.k.s. Zaznaczyć tu należy, że postępowanie prowadzone w formie śledztwa przez organ ścigania wszczynane jest w sprawie na podstawie postanowienia art. 303 K.p.k. W razie konieczności poszerzenia zakresu postępowania o inne czyny, bądź dotyczące innych okresów, postępowanie to prowadzone jest w stosunku do wszystkich ujawnionych w jego toku czynów. W takim przypadku organ ścigania nie wydaje odrębnych postanowień o wszczęciu śledztwa, a decyzja procesowa o poszerzeniu postępowania nie przybiera formy modyfikacji postanowienia o jego wszczęciu. Mając na względzie treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy powiązać z 4 czerwca 2018 r. jako najwcześniejszą datą, w której Prokurator jednoznacznie uzewnętrznił (co wynika z akt niniejszej sprawy) swoją decyzję procesową rozszerzenia zakresu śledztwa na rozliczenia Spółki objęte skarżoną decyzją. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższego zarzut kasacyjny, że nie ma żadnego dowodu o prowadzeniu śledztwa wobec M. jest nieuzasadniony. Prokurator w piśmie z 4 czerwca 2018 r. jednoznacznie poinformował, że śledztwem o sygn. akt [...] objęta jest także Skarżąca. Kasator ma natomiast rację, że momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane w decyzji okresy nie można powiązać z datą 30 czerwca 2016 r. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji popełniły błąd w ocenie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. naruszając w tym zakresie przepisy procesowe: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego ten błąd w ocenie materiału dowodowego nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia i tak miało miejsce przed końcem nominalnego terminu przedawnienia, który upływał z końcem 2020 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego pismem z 18 lutego 2020 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres. Organ prawidłowo wskazał, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres było wszczęcie 30 czerwca 2016 r. śledztwa dot. podejrzenia popełnienia przestępstw między innymi z art. 56 § 1 k.k.s. i innych, z tym że należało uszczegółowić, iż na rozliczenia podatkowe Spółki objęte skarżoną decyzją to śledztwo poszerzono dopiero 4 czerwca 2018 r. i dopiero z tą datą, a nie 30 czerwca 2016 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z pisma Prokuratury Regionalnej w P. z 4 czerwca 2018 r. jasno wynika, że śledztwo o sygn. akt [...] dotyczy też podejrzenia popełnienia przestępstwa polegającego na uszczupleniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w związku z działalnością M. za okres od sierpnia 2015 r. do listopada 2015 r. Zatem wbrew wywodom skargi kasacyjnej, na skutek doręczenia Skarżącej Spółce 21 lutego 2020r. zawiadomienia z 18 lutego 2020 r., zarówno okoliczność wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, z którego podejrzeniem wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego, jak i zakres tego postępowania były znane. 6.4. Pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. zostało wysłane na adres Spółki i doręczone adresatowi 21 lutego 2020 r. (karta nr 526). Podatnikiem w niniejszej sprawie jest Strona-spółka cywilna. Z treści art. 70c O.p. wynika, że to podatnik ma być zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego. Organ nie naruszył więc art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Skarżącej, spółka cywilna nie może być podmiotem postępowania karno-skarbowego ponieważ nie posiada w tym zakresie podmiotowości prawnej (art. 9 § 3 k.k.s.). Rozważanie jednak, kto może być podmiotem odpowiedzialności karnej-skarbowej nie mieści się w granicach niniejszej sprawy. Rozstrzyganie tego zagadnienia wykracza poza materię prawa podatkowego i w ogóle prawa administracyjnego. Do zadań organów podatkowych nie należy ocena, kto posiada podmiotowość prawną w zakresie odpowiedzialności karno-skarbowej. Z art. 70c O.p. jednoznacznie wynika, że organ podatkowy zawiadamia podatnika. Organ podatkowy nie jest uprawniony do modyfikowania zastosowania art. 70c O.p. i zawiadamiania wspólników Spółki, którzy nie są podatnikami w zakresie objętym niniejszą sprawą; podatnikiem VAT jest bowiem M.. Wbrew zarzutom Kasatora nie doszło do nieprawidłowości w stosowaniu w tym zakresie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. 6.5. Chybiony jest też zarzut kasacyjny podnoszący instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odnosząc się do grupy zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej zagadnienia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdził, że analiza zagadnienia możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego powinna mieć miejsce w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Właśnie w takich przypadkach, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że pierwotne postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane 30 czerwca 2016 r., tj. jeszcze przed wszczęciem wobec M. kontroli celno-skarbowej w podatku od towarów i usług za ww. okres. Kontrola celno-skarbowa wobec Strony za okres od sierpnia 2015 r. do listopada 2015 r. została wszczęta 5 grudnia 2017 roku na wniosek Prokuratury Regionalnej w P. Wydział II do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej, w związku ze śledztwem o sygn. akt [...]. Poszerzenie śledztwa na rozliczenia podatkowe Spółki 4 czerwca 2018 r. miało miejsce ok. 2,5 roku przed upływem nominalnego (art. 70 § 1 O.p.) terminu przedawnienia zobowiązań, który następował z końcem 2020 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po pierwsze, nie można doszukiwać się tu "bliskości" wszczęcia (poszerzenie) postępowania karnego-skarbowego względem terminu przedawnienia i stawiać organowi podwyższonych wymogów co do wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego-skarbowego na tle zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia śledztwo jest prowadzone przez Prokuratora. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd (wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23), który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, że uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie)". Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 6.6. Wbrew zarzutom Kasatora bez znaczenia dla wyniku sprawy jest to, czy i w jakim zakresie wspólnikom Spółki zostały ogłoszone zarzuty w śledztwie. Skarżący błędnie uznaje, że zawiesić termin przedawnienia zobowiązań podatkowych może tylko takie postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w ramach którego doszło do przedstawienia podejrzanemu zarzutów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednoznacznie wskazuje się, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego nie jest konieczne by w postępowaniu karnym skarbowym uczestnikowi tego postępowania zostały przedstawione zarzuty. Dla wywołania skutku w postaci zawieszenia przedawnienia biegu terminu zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wystarczającym jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i nie jest konieczne by zawiadomienie miało miejsce po przekształceniu postępowania karnoskarbowego z fazy in rem w fazę in personam. 6.7. Mając na względzie powyższe należy uznać, że nie doszło do naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w związku z art. 120, art. 121, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w sposób wpływający na wynik sprawy, jakkolwiek – jak wyżej wywiedziono - datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia organy ustaliły zbyt wcześnie, to jednak bez wątpienia śledztwo prokuratorskie [...] objęło (na skutek poszerzenia zakresu śledztwa) także rozliczenia podatkowe Spółki za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, o czym Spółka została prawidłowo zawiadomiona przed upływem nominalnego terminu przedawnienia. 7.1. Przechodząc do rozważenia zarzutów kasacyjnych dotyczących istoty sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ewidentne jest, że Spółka nie spełniła warunków, o których mowa w art. 42 u.p.t.u., uprawniających do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do transakcji sprzedaży piwa na rzecz czeskiego i bułgarskiego kontrahenta, zgodnie z treścią wystawionych przez podatnika faktur za sierpień i wrzesień 2015 r. Faktury sprzedażowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż wskazany w tych dokumentach towar nie był przedmiotem dostawy do czeskiego i bułgarskiego kontrahenta, lecz został wywieziony do Wielkiej Brytanii, a tym samym transakcji objętych fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz czeskiego podmiotu J.F. i bułgarskiej spółki K. nie można uznać za WDT. Przemieszczenie towarów nastąpiło bezpośrednio do Wielkiej Brytanii, a nie do Czech i Bułgarii, co wynika z zeznań kierowców z firmy spedycyjnej, danych z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi (ViaToll) i danych z czeskiego systemu bramek drogowych MYTOCZ, dokumentacji transportowej oraz materiałów zebranych przez czeską, bułgarską i brytyjską administrację podatkową odnośnie kwestionowanych dostaw. 7.2. Sąd pierwszej instancji zasadnie zgodził się z organami, że wspólnikom skarżącej Spółki nie można przypisać zachowania należytej staranności w spornych transakcjach. Spółka w istocie nic nie wiedziała o czeskim podmiocie J.F. i bułgarskiej spółce K.. Z ustaleń poczynionych przez czeską administrację podatkową wynika, że J.F. (emerytowany elektryk) był faktycznie tzw. słupem. Nie orientował się w prowadzonej działalności, nie miał żadnego zaplecza do hurtowego handlu piwem i artykułami spożywczymi. Przesłuchany przez czeskie organy skarbowe J.F. miał oświadczyć, iż nie deklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i zaprzeczył otrzymaniu towarów od Skarżącej. Stwierdził, że nie miał żadnego kontaktu ze wspólnikami spółki M. i nie zawierał z nią żadnych transakcji. Oświadczył również, że nie miał żadnych kontaktów z przedstawicielami przedsiębiorstw spedycyjnych. Także bułgarski podmiot, jak wynika z ustaleń bułgarskiej administracji podatkowej, był faktycznie nieaktywny i administracji bułgarska nie była w stanie nawiązać z nim żadnego kontaktu. Bułgarski podmiot nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, Według danych bułgarskich służb finansowych bułgarska spółka nie zadeklarowała żadnych transakcji z M.. 7.3. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze. Nie potrafi udowodnić kontaktów handlowych ze swoimi fakturowymi kontrahentami. Brak pisemnych umów i dokumentacji handlowej, rozliczenia gotówkowe nie dowodzą staranności kupieckiej Spółki. Spółka w istocie nie wiedziała o swoich zagranicznych kontrahentach nic poza tym, że formalnie istnieją i są zarejestrowani jako podatnicy VAT. 7.4. WSA słusznie uznał jednocześnie, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy z poszanowaniem zasad ogólnych wyrażonych w O.p., jak też w zgodzie z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny (w art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) z uwzględnieniem determinującego te ustalenia faktyczne przepisu art. 42 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 w związku z art. 121 O.p. i zawierają wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na względzie powyższe WSA zasadnie nie dopatrzył się przesłanek do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uchylania decyzji NUCS na tej podstawie prawnej. 7.5. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, dostaw WDT do wskazanych podmiotów nie podważono tylko dlatego, że te dwa podmioty nie potwierdziły dostawy i nie wykazały w swoich krajach WNT, ale dlatego, że towary Skarżącej w ogóle nie były przemieszczane do tych podmiotów ani nawet do krajów ich rejestracji, a nadto brak jest jakichkolwiek danych wskazujących na realną działalność fakturowych nabywców Skarżącej. 7.6. Wbrew zarzutom Kasatora nie naruszono art. 42 u.p.t.u. kwestionując w spornym zakresie WDT do czeskiego podmiotu J.F. i bułgarskiej spółki K.. 8.1. Mimo prawidłowych ustaleń faktycznych kwestionujących WDT do czeskiego podmiotu J.F. i bułgarskiej spółki K. zaskarżony wyrok oraz decyzję organu należy jednak uchylić z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji niezasadnie zaaprobował sposób zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, wedle którego transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz J.F. i K. nie mogły być uznane za WDT i nie mogła być zastosowana stawka VAT 0% wynikająca z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., ale jednocześnie uznano, że doszło do czynności opodatkowanej VAT - krajowej sprzedaży towarów, do której sprzedaży zastosowana została stawka VAT 23% (art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). 8.2. Organy ustaliły, że brytyjskim odbiorcą towaru miała rzekomo być N.J. LTD z Londynu. Brytyjska administracja podatkowa poinformowała, że N.J. Limited to wyłączny dostawca na terenie Wielkiej Brytanii piwa o nazwie H. oferowanego sprzedawcom detalicznym i restauracjom; z ww. podmiotem kontaktowały się brytyjskie służby graniczne, ponieważ na granicy zatrzymany został alkohol, ktoś próbował wwieźć na teren Wielkiej Brytanii dużą ilość piwa pod nazwą jego firmy; podmiot z dniem 1 września 2015 roku został wyrejestrowany - przeszedł w stan likwidacji. Z tego wynika, że N.J. LTD faktycznie nie stała się odbiorcą towaru Skarżącej. Nie ustalono też żadnego innego rzeczywistego nabywcy towaru Skarżącej ani w Wielkiej Brytanii, ani w żadnym innym kraju Unii Europejskiej ani też w Polsce. 8.3. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych Skarżąca słusznie podnosi zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie oraz art.138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie, a to wszystko w świetle wywodów wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie Unitel, C-653/18. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Rozważając dalej, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji, winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy. W konsekwencji dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że – gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy – należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. Wprawdzie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym – zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednakże – w orzecznictwie prezentowane jest jednolite zapatrywanie (np. w wyroku z: 5 marca 2020 r., I FSK 100/20; 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17; 3 marca 2021 r., I FSK 341/20; 31 października 2023 r., I FSK 2601/21; 21 października 2023 r., I FSK 1391/19; 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18; z 23 kwietnia 2024 r., I FSK 2046/22), że poglądy wyrażone w tym wyroku TSUE są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Stanowisko o przystawalności tez wyroku TSUE w sprawie C-653/18 do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. 8.4. Przenosząc tezy wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie Unitel, C-653/18 na realia faktyczne niniejszej sprawy trzeba podnieść, że z niepodważonego przez Skarżącą ustalenia faktycznego wynika, że od Skarżącej nastąpił wywóz piwa z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii, lecz nie ustalono do jakiego odbiorcy. Strona nie wskazała żadnych konkretnych odbiorców z Wielkiej Brytanii, na których zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zasadniczym warunkiem rozstrzygającym o możliwości zastosowania stawki VAT 0% jest wykazanie, iż dostawa odbyła się między zidentyfikowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej z różnych państw członkowskich. Przemieszczenie towarów do Wielkiej Brytanii nie może zostać uznane za WDT skoro nie jest znany żaden brytyjski nabywca tych towarów. Nie można uznać WDT faktycznie donikąd, do nieznanego nabywcy. Wskazanie tylko kraju UE, do którego faktycznie przemieszczono towary nie wystarcza do uznania WDT. Skoro nie zidentyfikowano żadnego nabywcy towaru nie można mówić do dostawie towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Dostawa towaru nie następuje donikąd. W realiach niniejszej sprawy nie miała miejsce dostawa towarów, ale faktyczne zdarzenie logistyczne, nie będące obrotem gospodarcze polegające na wywozie towaru Skarżącej do innego kraju UE. Skoro nie miała miejsce dostawa towaru, to nie było żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Błędem organów podatkowych, który umknął Sądowi pierwszej instancji, było więc rozpoznanie czynności (dostawy towaru) opodatkowanej VAT i zakwalifikowanie jej jako sprzedaży krajowej. 8.5. W realiach faktycznych niniejszej sprawy prawo materialne należało zastosować w ten sposób, że u Skarżącej zamiast rzekomego WDT nie rozpoznaje się sprzedaży opodatkowanej, a w związku z tym Skarżąca nie ma uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towaru, którego nie odsprzedała nikomu w realizacji zdarzenia gospodarczego, a więc nie wykorzystała tego towaru do czynności opodatkowanych. 9. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Strona nie wskazuje jednakże tego rodzaju wątpliwości. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje dopuszczalnej i prawidłowej wykładni przepisów ustalając właściwy sposób ich rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych (korzystnych i niekorzystnych dla strony), z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby z nich opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Wykładnia przepisów prawa materialnego w świetle wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie Unitel, C-653/18 nie budzi wątpliwości. 10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa elementy wyroku i zgodnie z jego brzmieniem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przytoczenie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Biorąc pod uwagę treść zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić trzeba, że zaskarżone orzeczenie odpowiada wymogom zakreślonym w ww. przepisie. WSA w Gorzowie Wlkp. w zaskarżonym wyroku powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia, zaś uzasadnienie wyroku odpowiada normatywnemu wzorcowi określonemu we wskazanym przepisie. Skarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. To, że we wskazanej wyżej części uzasadnienie skarżonego wyroku jest merytorycznie błędne nie oznacza jednak, że uchybiono procesowym powinnościom Sądu. 11. Mając powyższe na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną Strony, uchylił skarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił decyzję NUCS. Orzekając w sprawie ponownie organ będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, w tym uwzględni, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło 4 czerwca 2018 r. (w związku ze śledztwem [...] wszczętym 30 czerwca 2016 r.). 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis 2.390 zł, opłatę za uzasadnienie 100 zł i koszty zastępstwa procesowego (ten sam pełnomocnik Strony skarżącej w obu instancjach sądowych) w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w wysokości 50% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 5.400 zł. W związku z uchyleniem decyzji organu, na wniosek strony Skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis 4.780 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g wskazanego rozporządzenia). Włodzimierz Gurba Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]