I FSK 1292/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2127/11 w sprawie ze skarg C. A. N. AB z siedzibą w Szwecji na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2011 r. nr [...], [...], z dnia 18 maja 2011 r. nr [...], w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006 r., od stycznia do czerwca 2007 r. oraz od lipca do września 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. A. N. AB z siedzibą w Szwecji kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2127/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. AB z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca" lub spółka) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2011 r. nr [...] i [...] oraz z dnia 18 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006 r., od stycznia do czerwca 2007 r., jak i od lipca do września 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może ona być wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2006 r., za lipiec-wrzesień 2008 r. i za styczeń-czerwiec 2007 r. Spółka złożyła do organu pierwszej instancji wnioski o zwrot podatku naliczonego za ww. okresy. Wyjaśniła, że nie wykonuje usług transportowych na terytorium Polski. Świadczy jedynie usługi wspomagające transport. Usługi te swym zakresem obejmują dostarczanie jej kontrahentom – firmom świadczącym usługi transportowe, mającym siedzibę w państwach trzecich (Rosja i Białoruś) − kart paliwowych. Kontrahenci ci świadczą usługi transportowe na rzecz spółki, które wykonywane są przez terytorium Polski. Za pomocą kart firmy transportowe opłacają na terytorium Polski zakupy paliwa, przejazdy autostradami, korzystanie z promów, korzystanie z pomocy drogowej. Wartość kart paliwowych przekazanych kontrahentom spółki jest uwzględniana w jej rozliczeniach z ww. podmiotami. Wartość ta pomniejsza należności kontrahentów za usługi transportowe wykonane na rzecz spółki. Opisany sposób rozliczania usług transportowych wykonywanych na rzecz skarżącej przez jej kontrahentów potwierdzają umowy znajdujące się w aktach administracyjnych. 1.3. W ocenie sądu, zapewnianie przez podatnika jego kontrahentom świadczącym na rzecz tego podatnika usługi transportowe, możliwości pobierania paliwa potrzebnego do wykonania usług u podmiotów, u których paliwo to zostało nabyte przez podatnika może być uznane za dostawę przez podatnika paliwa na rzecz jego kontrahenta świadczącego usługi transportowe. Zdaniem sądu, w stanie faktycznym wskazywanym przez organy dochodzi do sytuacji, w której podatnik nabywa paliwa u sprzedawców paliw i zobowiązuje tych sprzedawców do wydania tego paliwa podmiotom, które się po nie zgłoszą i będą dysponować kartą paliwową. Karta ta stanowi podstawę do wydania paliwa podmiotowi świadczącemu na rzecz podatnika usługę transportową. Wydania dokonuje sprzedawca paliwa, u którego podatnik paliwo to nabył i pozostawił w celu wydania go kontrahentom podatnika. To udostępnienie paliwa przez podatnika jego kontrahentom ma charakter odpłatny, gdyż wartość paliwa pobranego przez kontrahentów jest potrącana z ich należności z tytułu świadczenia na rzecz podatnika usług transportowych. W ocenie sądu, taki sposób działania podatnika może być uznany za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzenie to jest uzasadnione tym, że w wyniku przekazania przez podatnika jego kontrahentowi karty paliwowej uzyskuje on prawo do dysponowania paliwem, które może pobrać na podstawie tej karty, jak właściciel. Kontrahent podatnika na podstawie karty paliwowej otrzymuje do swojej dyspozycji paliwo, tak jak inni nabywcy paliwa nabywający je na stacjach paliw bezpośrednio z własnych środków finansowych. Zdaniem sądu okoliczność, że paliwo to cały czas do chwili wydania znajduje się na stacji paliw, gdyż podatnik go nie odbiera, nie ma znaczenia dla uznania opisanej sytuacji za dostawę towaru. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarżąca w skardze oraz w toku postępowania podatkowego podnosiła, że zaopatrywanie kontrahentów w paliwo za pomocą kart paliwowych stanowiło jedynie element usługi organizacji transportu, która to usługa ma charakter usługi kompleksowej. Zdaniem sądu, argumentu tego przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie można było pominąć, gdyż w przypadku uznania, że dostarczenie paliwa stanowiło jedynie element usługi o szerszym zakresie, miejsce wykonywania usługi znajdowałoby się poza terytorium Polski, co miałoby decydujący wpływ na prawo skarżącej do zwrotu podatku od zakupów dokonanych w Polsce. Organ natomiast, na podstawie faktur VAT oraz umów z przedsiębiorstwami transportowymi i dostawcami paliw stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występuje usługa kompleksowa, której część stanowić miały dostawy paliwa. W zaskarżonych decyzjach organ wskazał, że stwierdzenie to jest oparte na materiale dowodowym zebranym w sprawie. Jednakże, zdaniem sądu pierwszej instancji, z akt sprawy wynika, że materiał ten sprowadza się jedynie do dokumentów, które skarżąca złożyła do organu sama z własnej woli, jak również, że organ nie wykazał w niniejszej sprawie inicjatywy w celu wyjaśnienia twierdzeń skarżącej odnoszących się do wykonywania usług kompleksowych. Organ pierwszej instancji w ogóle nie odnosił się w swoich decyzjach do twierdzeń podnoszonych przez spółkę w zakresie wykonywania na rzecz jej kontrahentów usługi złożonej, której przedmiotem miało być organizowanie transportu na terytorium Polski. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ pierwszej instancji nie badał stanu faktycznego sprawy pod tym kątem. Także organ drugiej instancji nie podjął czynności w celu wyjaśnienia, na czym ta usługa kompleksowa, którą powoływała skarżąca, miała polegać. Sąd wskazał, że skarżąca w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w pisemnych wyjaśnieniach twierdziła, że w celu wykonania tej usługi o charakterze złożonym, nabywa także usługi przepraw promowych, przejazdów przez mosty, tunele i autostrady. Organy w niniejszej sprawie twierdzeń tych nie zweryfikowały, przyjęły bierną postawę przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, więc nie mogą twierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do potwierdzenia wykonywania przez skarżącą usług transportowych, gdyż jest to materiał złożony przez spółkę do akt postępowania dobrowolnie, a innych dowodów organ nie próbował pozyskać. W tym stanie rzeczy organ nie może wywodzić negatywnych skutków prawnych z faktu, że z tego materiału nie da się wywieść potwierdzenia dla koncepcji skarżącej. Pomimo ciążącego na nim (na podstawie art. 122 O.p.) obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie podejmował działań w celu wyjaśnienia charakteru przedsięwzięć podejmowanych przez skarżącą w związku z nabywaniem przez nią usług transportowych. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na jego wynik, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 O.p., polegające na przyjęciu przez sąd, że Dyrektor Izby Skarbowej oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalili w postępowaniu podatkowym dokładnego stanu faktycznego sprawy i nie podjęli działań w związku z realizacją zasady prawdy obiektywnej poprzez m.in. niezebranie całości materiału dowodowego, - art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nieuzasadnieniu w zaskarżonym wyroku przyjętej przez WSA w Warszawie tezy, że miejsce wykonywania rzekomej usługi organizacji transportu, jako usługi głównej i kompleksowej, znajdowałoby się poza terytorium Polski. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ argumentował, że w jego ocenie w sprawie został zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie istotnych okoliczności stanu faktycznego, jak i załatwienie sprawy. Organ nie zgodził się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że organy podatkowe nie badały stanu faktycznego sprawy pod kątem możliwości świadczenia przez spółkę usług o charakterze złożonym. Wprawdzie kwestia ta nie pojawiła się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, to jednak Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wnikliwej oceny merytorycznej złożonego przez spółkę wniosku i zbadał jego zasadność. Spełnił, zatem wymogi stawiane organom podatkowym przez art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. i wyrażoną w nich zasadę prawdy obiektywnej. Odnośnie stanowiska sądu pierwszej instancji, że uchylone decyzje zostały wydane wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy w postaci dokumentów, które spółka sama złożyła, organ argumentował, że spółka zachowywała prawo aktywnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym, i fakt, że materiał dowodowy obejmował dokumentację przedłożoną przez spółkę z własnej inicjatywy, nie może być okolicznością dyskwalifikującą ten materiał lub w jakikolwiek inny sposób przesądzającą o negatywnej ocenie wartości takiego materiału dla postępowania dowodowego. W opinii organu nie było potrzeby wzywania spółki do przedstawienia dokumentów źródłowych potwierdzających nabywanie przez nią dla potrzeb świadczenia usług o charakterze złożonym, także przepraw promowych lub przejazdów przez mosty i autostrady, skoro spółka nie załączyła do wniosku o zwrot podatku żadnych faktur dokumentujących takie nabycia, ani o świadczeniach takich nie wspominały analizowane umowy. Organ argumentował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uzasadnił, dlaczego przyznał rację spółce, że miejsce wykonywania rzekomej usługi organizacji transportu (jako usługi głównej i kompleksowej) znajdowałoby się poza terytorium Polski. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego. 3.2 Spór w niniejszej sprawie – w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi niebędącemu zarejestrowanym podatnikiem tego podatku w Polsce - dotyczy odmowy dokonania tegoż zwrotu z uwagi na stwierdzenie przez organy podatkowe, że "Skarżąca wykonywała na terytorium kraju określoną w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dostawę łańcuchową dokonywaną pomiędzy polskimi stacjami benzynowymi, Skarżącą, a przedsiębiorstwami transportowymi i spedycyjnymi spoza Unii Europejskiej, polegającą na sprzedaży paliwa za pomocą kart paliwowych". Tym samym uznano, że nie został spełniony warunek uzyskania zwrotu polegający na tym, aby żądający zwrotu nie wykonywał na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, tzn. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 3.3. Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dwóch wyrokach wydanych w przeciągu dwóch tygodni na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego w stosunku do tego samego skarżącego zajął odmienne stanowiska. W wyroku z dnia 4 kwietnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2130/11 sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że "Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że przedmiotowe świadczenia nie mogą być postrzegane jako świadczenia stanowiące jednolitą usługę". "Z uwagi na fakt, iż paliwo będące przedmiotem dostawy nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przypadało na terytorium Polski. Nie został zatem spełniony warunek wynikający z przytoczonego wyżej § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, co uniemożliwiło zwrot VAT." Z kolei w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżone decyzje. Uznał bowiem, że organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie wyjaśniając, czy w przedmiotowej sprawie miało miejsce świadczenie usług kompleksowych. Wadliwie organy poprzestały na materiale dowodowym złożonym przez stronę. Sytuacja taka, gdy ten sam sąd, tylko w innym składzie na gruncie tożsamego stanu faktycznego i prawnego wydaje odmienne rozstrzygnięcia jest niewłaściwa i nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym. 3.4. Wyrokiem z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1365/12) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2130/11. Za trafny uznano zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem z poczynionych, a niekwestionowanych ustaleń faktycznych w tej sprawie w żadnym wypadku nie wynika, aby Skarżąca dokonywała dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu ww. przepisów. W rozpatrywanej sprawie zarówno organ odwoławczy, jak i sąd pierwszej instancji, nie odnieśli się do treści wskazywanego przez Skarżącą wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy wskazanych powyżej powiązań pomiędzy Skarżącą stroną, stacjami paliw a firmami transportowymi. W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy. W sprawie, w której zapadł powyższy wyrok Trybunał wskazał, że skarżąca będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "ALH-Pass" jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania. Karta określała skarżącą jako klientkę DKV. Wobec tego Trybunał stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz, leasingodawcy czy leasingobiorcy, przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33). Zdaniem Trybunału poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a Auto Lease (leasingodawca) nie ma prawa decydowania, w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (teza 34). Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz Auto Lease (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru nie jest zdaniem Trybunału zasadny. Jak trafnie podnosi Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz Auto Lease jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz Auto Lease stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (teza 35). Trybunał uznał więc, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto Lease (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Auto Lease działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36). W oparciu o analizę treści tego orzeczenia NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1177/11), dotyczącym zbliżonego do niniejszej sprawy problemu spornego "nabycia i dostawy paliwa" przez podmiot finansujący takie transakcje na rzecz firm przewozowych stwierdził, że to firma transportowa nabywała paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a firma finansująca te transakcje nie miała prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte. Wystawca kart świadczył jedynie usługę polegającą na finansowaniu dokonywanych przez firmę przewozową zakupów towarów i usług. Zatem w takim przypadku nie dochodzi do transakcji łańcuchowych dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. We wspomnianym wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1365/12, NSA uznał, że nie ma podstaw do twierdzenie, że zachodzą w tych okolicznościach znamiona transakcji łańcuchowych dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jak bowiem trafnie wskazał ETS ww. wyroku w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV) i NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1177/11), to firma transportowa nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a skarżąca przekazująca jej karty paliwowe będące podstawą do nabycia tegoż paliwa - nie ma prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania tym paliwem, a zatem nie jest uprawniona do rozporządzania tym paliwem jak właściciel, które to uprawnienie przynależy nabywającej paliwo firmie transportowej. W przypadku tym nie ma zatem miejsca umowa o dostawę paliwa, lecz umowa o finansowanie jego zakupu. Skarżąca nie "nabywa" na stacji benzynowej paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży firmie transportowej, która nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Jest ona natomiast zobowiązana do finansowania dokonywanych przez tę firmę zakupów paliwa, a tym samym świadczy w ten sposób usługę finansową, a nie dostawę towarów. W konsekwencji brak podstaw do stwierdzenia, że "z uwagi na realizowane przez skarżącą transakcje dostaw paliwa w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT", nie został spełniony warunek uzyskania zwrotu podatku polegający na tym, aby żądający zwrotu nie wykonywał na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, tzn. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz WNT. 3.5. Ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej powinna uwzględniać skutki tak zwanej prawomocności materialnej wyroków. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia, określona w cytowanym przepisie, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia (zob. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009 r., s. 452-453 oraz powołane tam orzecznictwo). W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r., I FSK 62/12, CBOSA). 3.6. Odnosząc powyższe uwagi do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy uznać je za chybione. Przede wszystkim nie ma racji kasator twierdząc, że zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uwzględniając bowiem ocenę prawną wyrażoną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV i w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11, a przede wszystkim w wyroku NSA z dnia 10 października 2013 r., I FSK 1365/12, wydanym w stosunku do tej samej strony, sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że nie wyjaśniono stanu faktycznego w kontekście twierdzeń strony dotyczącej kompleksowego charakteru świadczenia. 3.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest to, że zdaniem kasatora "niezasadnie w zaskarżonym wyroku przyjęto przez WSA w Warszawie tezę, że miejsce wykonywania rzekomej usługi organizacji transportu, jako usługi głównej i kompleksowej, znajdowałoby się poza terytorium Polski". Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tej normy prawnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Twierdzenia zaś o błędnym przyjęciu miejsca wykonywania usługi kompleksowej mogą być podnoszone w ramach podstaw kasacyjnych wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc zarzuty naruszenia prawa materialnego. 3.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając brak zasadności skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił rozpoznawany środek odwoławczy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)