I FSK 1297/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 46/19 w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2018 r., nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3205 (słownie: trzy tysiące dwieście pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 46/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – po rozpoznaniu skargi J. M. (dalej: Strona lub Skarżący) – uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 listopada 2018 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń-listopad 2014 r. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając decyzje stwierdził, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, a przedmiot sporu przed Sądem został ograniczony do dwu kwestii. Mianowicie: 1) podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 30 grudnia 2013 r., wystawionej przez A. sp. j. i R. W., 2) podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży płodów rolnych. W pierwszym przypadku organ wyjaśnił, że wymieniona faktura wprawdzie została zaewidencjonowana w rejestrze zakupu podatnika, jednak Skarżący nie wskazał na związek zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym obszarze Sąd więc za uprawnioną uznał ocenę organu, że Strona swoim działaniem naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast spór w drugiej kwestii, dotyczył oceny czy Skarżący dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży 322 ton ziemniaków, 4 ton jabłek, 7 ton czereśni i 6 ton orzechów - jak ustaliły organy, czy doszło do ubytków takiej ilości płodów rolnych na skutek ich zniszczenia - jak twierdziła Strona. Na tę okoliczność Strona przedłożyła protokół strat i zniszczeń sporządzone w dniach 30 września i 31 grudnia 2014 r. oraz protokoły nieodpłatnego przekazania rolnikom produktów rolnych nienadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe, w których to protokołach jako datę przekazania towaru wskazano okres 01.01 – 31.12.2014. W tym zakresie Sąd podzielił ocenę Dyrektora IAS, że okazany przez Stronę protokół strat i zniszczeń budzi uzasadnione wątpliwości, nie tylko z powodu daty jego przekazania organom podatkowym (po wydaniu pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 września 2016 r.), ale również z powodu informacji tam zawartych. Podobna ocena dotyczyła dokumentów zatytułowanych jako Protokół nieodpłatnego przekazania produktów ogrodnictwa nie nadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe. Zdaniem Sądu organ trafnie zauważył, że powodem dla którego płody rolne miały być nieodpłatnie przekazane na cele paszowe/kompostowe był ich stan, który uprzednio powinien zostać stwierdzony odpowiednim protokołem. Najpierw więc należało sporządzić protokoły strat i zniszczeń, kwalifikujące te towary jako nie nadające się do dalszej odsprzedaży (co w tym przypadku nastąpiło w dniach 30 września i 31 grudnia 2014 r.), a dopiero później możliwe było nieodpłatne przekazywanie zniszczonych płodów na rzecz rolników. Tymczasem w dokumentach okazanych przez podatnika zawarta jest informacja, że towary przekazywane były w okresie od 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2014 r., co oznacza, że albo dokumenty te nie dotyczyły produktów uznanych za zniszczone w dniu 30 września 2014 r. i 31 grudnia 2014 r., albo podatnik nie zadbał o sporządzenie prawidłowej dokumentacji. W tej sytuacji Sąd podzielił ocenę organów, że Skarżący nie udokumentował w sposób wiarygodny zaistnienia ubytków oraz ich wielkości, gdyż zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 23 § 1 pkt 2 O.p., tj. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w tym zakresie. Jednak – w ocenie Sądu – jeżeli w konsekwencji tego stwierdzenia organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, to powinien uwzględnić również zjawisko, które jest immanentnie związane z przechowywaniem i obrotem płodami rolnymi – tj. ich naturalne ubytki. Sąd zauważył również, że kwestia ubytków naturalnych ziemniaków jadalnych była dostrzeżona przez normodawcę, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zarządzeniu Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 8 stycznia 1982 r. w sprawie norm ubytków naturalnych ziemniaków jadalnych i sadzeniaków podczas przechowywania (M.P. z 1982 r., Nr 3, poz. 16), uchylonym z dniem 1 stycznia 1989 r. W tej sytuacji, w ocenie Sądu dokonane przez organ wyliczenie niezaewidencjonowanej sprzedaży płodów rolnych należy pomniejszyć o wartość ubytków, ustalonych również w drodze oszacowania, według metody, którą organ uzna za odpowiednią w niniejszej sprawie. Dopiero w konsekwencji takich działań możliwe będzie odtworzenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości - do czego zobowiązany jest organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z tych względów Sąd podzielił zarzut skargi, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 191 O.p., gdyż pomijając kwestię naturalnych ubytków ziemniaków, jabłek, czereśni i orzechów organ dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, uchybiając przez to również zasadzie zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.). Sąd zaaprobował natomiast rozważania organu dotyczące pozostałych kwestii będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, uznając, że nie wymagają one szerszego uzasadnienia wobec braku sporu w tym zakresie. 2. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 2.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 5 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego uznania, że zastosowana przez organy metoda oszacowania przychodów Skarżącego z tytułu nieujawnionej sprzedaży produktów rolnych ma istotną wadę, gdyż nie uwzględnia naturalnych ubytków, podczas gdy uwzględnienie takich okoliczności jak ubytki naturalne przy szacowaniu podstawy opodatkowania wymaga rzetelnego udowodnienia przez podatnika w formie dokumentów i to w momencie wystąpienia takich okoliczności, gdyż tylko wtedy jest możliwe ich wiarygodne ustalenie, oraz w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że wyliczenie niezaewidencjonowanej sprzedaży produktów rolnych w wyniku szacunkowego określenia przychodów Skarżącego z tego tytułu należy pomniejszyć o wartość ubytków ustalonych również w drodze oszacowania, w sytuacji gdy podatnik nie udokumentował w sposób wiarygodny zaistnienia ubytków oraz ich wielkości. Przedłożone bowiem przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego dokumenty, tj. protokół strat i zniszczeń z 30 września 2014 r. i 31 grudnia 2014 r. oraz protokoły nieodpłatnego przekazania rolnikom produktów rolnych nie nadających się do spożycia z okresu 01.01-31.12.2014 r. zarówno w ocenie organów podatkowych jak i Sądu nie były wiarygodne. 3. Skarżący odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wnosił. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co na następuje: 4.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 4.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 4.3. Istota sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do oceny zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że w realiach sprawy organ podatkowy stosujący instytucję szacowania podstawy opodatkowania obowiązany był oszacować także wielkość ubytków naturalnych towarów handlowych (płodów rolnych), w sytuacji gdy zaistnienia owych ubytków nie wykazał podatnik (przedsiębiorca) wiarygodnymi dowodami. Bezsporne przy tym jest na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, że wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, tj. przepisów art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p., gdyż Skarżący prowadził nierzetelnie rejestr sprzedaży nie ewidencjonując w nim owych towarów handlowych, tj. 322 ton ziemniaków, 4 ton jabłek, 7 ton czereśni i 6 ton orzechów, a przez to zaniżając podatek należny. 4.4. Sporne jak w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie Skarżącego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Mianowicie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2028/19 Naczelny Sąd Administracyjny, w odniesieniu do kwestii szacowania ubytków, opowiedział się za racją organu podatkowego. Dokonując analizy stanowiska Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, tj. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i w niej należało za zasadne uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy brak było bowiem podstaw do szacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej ubytków naturalnych płodów rolnych jako towarów handlowych, skoro Skarżący będący przedsiębiorcą nie wykazał zaistnienia tejże okoliczności faktycznej wiarygodnymi dowodami. Z ustaleń sprawy wynika, że Skarżący działał jako doświadczony przedsiębiorca znający realia obrotu warzywami i owocami, to mimo tego nie udokumentował w sposób wiarygodny zaistnienia ubytków i ich wielkości. Według tut. Sądu wykazanie przez podatnika wystąpienia ubytków naturalnych może stanowić przesłankę do zastosowania instytucji szacowania w celu określenia wielkości owych zaistniałych ubytków. Skarżący prowadzący nierzetelnie jako przedsiębiorca rejestr sprzedaży (ale i podatkową księgę przychodów i rozchodów - co przesądzono we wspomnianym wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2028/19) nie wykazywał zaś wystąpienia spornych ubytków naturalnych. Stosowne dowody w tym zakresie (protokoły strat i zniszczeń) pojawiły się dopiero w toku postępowania podatkowego, gdy organ podatkowy wykazał, że Skarżący nie ewidencjonował sprzedaży znacznej ilości uprzednio zakupionych towarów handlowych, a te dowody zostały uznane przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji za niewiarygodne (okoliczność bezsporna na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym). Oznacza to zatem, że wystąpienia ubytków naturalnych Skarżący nie wykazał zarówno w prowadzonych rejestrach, jak i wiarygodnymi dowodami w postaci protokołów strat i zniszczeń. W okolicznościach sprawy należało więc przyjąć, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji szacowania w części dotyczącej ubytków naturalnych towarów handlowych skoro wystąpienia owych ubytków nie wykazał Skarżący. Rozróżnić przy tym należy sytuację - jak trafnie przyjęto w wyroku o sygn. akt II FSK 2028/19 - w której dochodzi do naturalnych ubytków płodów rolnych i (lub) sadowniczych wyprodukowanych, zebranych i przechowywanych przez rolnika (osobę prowadzącą gospodarstwo sadownicze), od innej sytuacji, w której (doświadczony) przedsiębiorca kupuje i sprzedaje znaczne ilości owoców i warzyw, zaniża obroty i przychody z działalności gospodarczej w tym zakresie, nie wykazując nadto wiarygodnymi dowodami wystąpienia ubytków naturalnych. W tym kontekście należy zauważyć stanowisko z wyroku o sygn. akt II FSK 2028/19, że instytucja szacowania nie może służyć ustalaniu zaistnienia zdarzeń istotnych podatkowo do jakich należy zaliczyć wystąpienie omawianych ubytków naturalnych, a jedynie określeniu ich wielkości lub (i) wartości, jeżeli fakt wystąpienia owych ubytków naturalnych został uprzednio potwierdzony wiarygodnymi dowodami (por. wyroki NSA z: 25 stycznia 2018 r., II FSK 29/16; 3 kwietnia 2019 r., II FSK 1429/17; 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18; 17 grudnia 2021 r., II FSK 884/19; z tym zastrzeżeniem, że owe wyroki zostały wydane w kontekście szacowania kosztów uzyskania przychodów). Przepisy art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym) i art. 187 § 1 O.p. (zasada prawdy materialnej) regulują obowiązki organu podatkowego dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, natomiast art. 191 O.p. dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma przy tym charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna oraz we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). Jeżeli Skarżący nie wykazał zaistnienia owych ubytków, co przyjął Sąd pierwszej instancji (str. 16 zaskarżonego wyroku), to brak było podstaw do szacowania ich wielkości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi niezasadnie więc zastosował przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w wyniku zarzucenia organom podatkowym wydania decyzji wymiarowych z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co przewiduje art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił zatem samodzielną podstawę do orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku, a w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a. był podstawą prawną jej punktu drugiego. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz organu podatkowego orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy na podstawie przepisów art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. s. del. WSA E. Olechniewicz s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki