II FSK 1429/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 3/17 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 3/17, oddalił skargę K.S. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Kwestionowaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2016 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. – "podlegające wykazaniu w zeznaniu PIT-36L" – w wysokości 192.900 zł. 2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargi strony w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wydana została z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art 180, art. 187 § 1, art 191, art. 192 i art. 210 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; 2) przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia: art 3 ust 1, art 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 b ust. 1-3, art. 30c ust. 1-3, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., skutkujące nieprawidłowym określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne (por. np. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09; wszystkie cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszej kolejności należy odnieść się zarzutu o charakterze procesowym procesowej, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I GSK 18/15) . Zarzut ten sformułowano przez przywołanie szeregu przepisów bez wskazania, na czym polegało naruszenie każdego z nich. Wypada zauważyć także i to, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezpośrednio adresowane do decyzji organów podatkowych, a nadto w istocie dotyczą ustaleń podjętych w decyzjach w sprawie podatku od towarów i usług, w których podatnikiem była spółka. Skarżący, podnosząc naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 O.p., stara się podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny ale nie dostarczył przekonujących argumentów na poparcie prezentowanego stanowiska. W uzasadnieniu zarzutów, które ma dość ogólny charakter, koncentrującym się na naruszeniu art. 191 O.p. zaakcentowano przede wszystkim nieprawidłową i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, zwłaszcza w odniesieniu do zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji twierdzeń organu, iż spółka W., której wspólnikiem był skarżący uzyskiwała korzyść z procederu obrotu "pustymi" fakturami. Nadto wyeksponowano nieprawidłową, zdaniem autora skargi kasacyjnej, ocenę zeznań świadka W.S., który miał być skonfliktowany ze wspólnikami spółki. Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględnia skargę, uchylając zaskarżoną decyzję, tylko w wypadku stwierdzenia takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z zasadami postępowania podatkowego sformułowanymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., w myśl którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowały przepisy postępowania. Sąd prawidłowo stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie była jednostronna i dowolna. Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14). Skuteczność wywodzenia, że organ podatkowy naruszył art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami Sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że dostawa złomu udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie została faktycznie dokonana przez wskazane w tych dokumentach podmioty. Zasadnie także Sąd stwierdził, że odmienna ocena materiału dowodowego przez skarżącego nie uzasadnia przyjęcia, że decyzje podatkowe zostały wydane z naruszeniem prawa. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej to jest rzetelności rozliczonych w 2009 r. faktur zakwestionowanych w spółce W. przez organy jako nie dokumenujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w przywołanym w skardze kasacyjnej wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 886/1, do którego odwołał się Sąd pierwszej instancji, oddalił skargę spółki na decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 508/16, oddalił skargę kasacyjną spółki podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, że spółka nie zdołała skutecznie zwalczyć przyjętych za podstawę kwestionowanych decyzji ustaleń, że ujęte w zakwestionowanych fakturach dostawy towaru nie miały miejsca w rzeczywistości. W obu tych sprawach sformułowane przy tym zostały jednobrzmiące kasacyjne zarzuty o charakterze procesowym. Argumentacja rozpoznawanej skargi kasacyjnej w szczególności koncentrowała na zanegowaniu wartości dowodowej zeznań W.S. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasadniczą jej cześć poświęcił właśnie próbie zdeprecjonowania jego zeznań tej. Wypada w związku z tym zauważyć, że w przywoływanym wyroku w sprawie I FSK 508/16 NSA poczynił również relewantne z punktu widzenia niniejszej sprawy uwagi dotyczące wiarygodności zeznań W. S. Przede wszystkim Sąd ten zwrócił uwagę , co pominął autor skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, że zeznania te nie stanowiły jedynego dowodu do przyjętych przez organy ocen. Powoływany natomiast przez organy materiał dowodowy, oceniony we wzajemnym powiązaniu, pozwolił uznać jego zeznania za wiarygodne. NSA wskazał, że schemat wystawiania fikcyjnych faktur na obrót złomem potwierdziły w swoich zeznaniach także osoby współpracujące z W. S. w okresie 2007-2011 r., które opisały w sposób analogiczny mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur VAT - przez swoje firmy, które reprezentowali lub w których byli zatrudnieni - dla spółki W. na podstawie kwitów wagowych. Osoby te zeznały, że w rzeczywistości nigdy nie dostarczały złomu, którego ilości zostały wyszczególnione na wystawianych przez nich fakturach sprzedaży VAT do spółki. Złom w ilościach wskazanych na fakturach został dostarczony do spółki przez innych dostawców indywidualnych lub inne podmioty. Za wystawione faktury otrzymywali od W. S. procent podatku VAT z wystawionej faktury. NSA wskazał na dopuszczalność wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, zgodnie z art. 181 O.p. Wskazał nadto, że jakkolwiek nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym, to W. S. przesłuchano w toku toczącego się w sprawie postępowania kontrolnego. Odnosząc się natomiast do, eksponowanego także w niniejszej sprawie, argumentu o trwającym od 2009 r. jego konflikcie ze wspólnikami spółki, co powinno skutkować pominięciem jego zeznań NSA zauważył, że zeznania W. S. w równym stopniu podważały jego rzetelność jako przedsiębiorcy, a przy tym powodowały dla niego negatywne konsekwencje na gruncie prawa podatkowego oraz karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w zakresie prawidłowości ustalonego stanu faktycznego sprawy podziela w pełni wnioski i argumentację przedstawioną w cytowanym wyroku I FSK 508/17 odnoszącym się do tych samych zdarzeń i zakwestionowanych faktur, zaś skutków tego stanu rzeczy na gruncie podatku od towarów i usług. Wskazać przy tym wypada na treść art. 170 p.p.s.a., z którego wynika, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (za wyrokiem NSA z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2322/11). Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Odnosząc się z kolei do postawionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego ponownie należy zauważyć, że pomimo wskazania szeregu przepisów u.p.d.o.p. Skarżący formułuje je w taki sposób, że w swej istocie wymykają się spod kontroli kasacyjnej. Zasadniczo przedstawił uzasadnienie wyłącznie do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f., podnosząc przy tym także, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych w przedmiocie odmowy zastosowania szacowania podstawy opodatkowania. Wbrew podniesionemu zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie wywiódł na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym, jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatków jest osiągniecie przychodów, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane, przy czym samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Należało się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że nawet jeśli podatnik dokonał faktycznie zakupu złomu, ale od innych podmiotów niż wskazanych na fakturach to nie można było przyjąć, że faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Nie można zatem przyjąć, że poniesienie wydatku wynikającego z zakwestionowanych, fałszywych faktur jest udokumentowane i potwierdzone. W ocenie Sądu kasacyjnego prawidłowo wskazano, że brak było podstaw do stwierdzenia rzetelności ksiąg podatkowych oraz oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób. Okoliczność, że spółka, której Skarżący był wspólnikiem dysponowała określonymi ilościami złomu, nie wystarcza do wykazania faktu i wysokości kosztów ewentualnie poniesionych na jego nabycie. W tym stanie rzeczy nietrafione okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 § 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 O.p. Natomiast co do pozostałych wskazanych w zarzucie przepisów prawa materialnego, to w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano na czym ono miałoby polegać, ani też zarzut w tym zakresie nie został uzasadniony, a to uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do zarzutu w tej części. Tak sformułowany zarzut nie mógł zatem odnieść zakładanego rezultatu. Wypada także wskazać, że uzasadniając niniejszy wyrok Sąd posiłkował się motywami przedstawionymi przez NSA w wyrokach z dnia 25 stycznia 2018 r.: sygn. akt II FSK 691/16 oraz sygn. akt II FSK 29/16, w których Sąd ten wypowiadał się w przedmiocie zobowiązania skarżącego w tym samym podatku za lata 2007 i 2008, a w których skarżący formułował zbliżone zarzuty wobec decyzji oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. 3.2 W tej sytuacji skoro żaden z zarzutów kasacyjnych nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a.