II FSK 884/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Marek Olejnik Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 562/18 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 562/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 29 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej w skrócie "CBOSA"). Pełnomocnik Skarżącego wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na następujących zarzutach: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wadliwego rozstrzygnięcia: a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez ich wadliwe zastosowanie i oddalenie przez WSA w Lublinie skargi, pomimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, w wyniku czego: - błędnie przyjęto, że Skarżący wobec braku możliwości egzekwowania danych personalnych większości rolników, od których dokonywał zakupów produktów rolnych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży na targowiskach, a tym samym wobec braku możliwości wystawienia na rzecz tych sprzedających faktur VAT RR, jak również nie mając możliwości egzekwowania wystawiania rachunków przez sprzedających produkty rolne, nie był uprawniony do dokumentowania tych transakcji, sporządzonymi przez siebie dowodami wewnętrznymi, z których wynikał czas i miejsce dokonanego zakupu, ilość nabytego towaru i jego wartość, a w konsekwencji błędne uznanie, że oparte na tych dowodach zapisy ksiąg rachunkowych nie stanowią dowodu pozwalającego na prawidłowe ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżącego za 2015 roku, zwłaszcza w sytuacji, gdy wynikająca z tych dowodów wewnętrznych ilość nabytych towarów niewątpliwie została przez Skarżącego później odsprzedana w 2015 roku, po wcześniejszym ujęciu w ewidencji magazynowej, a uzyskany w ten sposób przychód stanowił podstawę opodatkowania zarówno PIT, jak i podatkiem od towarów i usług (VAT), przez co zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z obrazą art. 180 i art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 116 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") oraz z pominięciem zasady in dubio pro tributario, wyrażonej przez art. 2 a ust. 1 O.p.: - bezpodstawnie oddalono dowód z opinii biegłego z zakresu organizacji, zarządzania i rachunkowości jednostek gospodarczych i przedsiębiorstw rolniczych, zmierzający do wykazania wartości wydatków, poczynionych przez Skarżącego w 2015 roku na zakup produktów rolnych na targowiskach, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, w szczególności zaś tego, czy wartość związanych z tymi zakupami wydatków odbiegała od warunków rynkowych, czy tak zakupione produkty rolne były poddane kontroli jakościowej oraz zostały właściwie ujęte w ewidencji magazynowej firmy skarżącego, a także czy zostały następnie odsprzedane, a przychód uzyskany przez Skarżącego z tego tytułu sumował się z pozostałymi przychodami uzyskanymi ze sprzedaży produktów rolnych przez Skarżącego w 2015 roku, przez co zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, gdyż naruszała art. 180, art. 188 i art. 197 § 1 O.p.; - zaniechano określenia podstawy opodatkowania w PIT Skarżącego za 2015 rok w drodze oszacowania przy użyciu metody udziału dochodu w obrocie lub innej metody adekwatnej ze względu na specyfikę prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, co było w sprawie konieczne dla określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, ze względu na zanegowanie wartości dowodowej, tzw. dowodów wewnętrznych i związanej z tym możliwości ustalenia na ich podstawie wydatków na zakupy przez Skarżącego produktów rolnych na targowiskach przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, w wyniku czego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, gdyż organy podatkowe dopuściły się obrazy art. 23 § 1 i 2, § 3 pkt 6 oraz § 5 O.p., poprzez brak zastosowania tych przepisów; b) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: - zaniechanie rozpoznania przez WSA w Lublinie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. oraz brak wskazania w motywach zaskarżonego wyroku, z jakich przyczyn nie ma w sprawie zastosowania zasada in dubio pro tributario, mimo oczywistej sprzeczności art. 87 § 1 O.p. i art. 116 ustawy o VAT, polegającej na braku prawnej możliwości udokumentowania zgodnych z prawem zakupów produktów rolnych przez Skarżącego na targowiskach, a co za tym idzie, udokumentowania jednostkowych operacji gospodarczych związanych z takimi zakupami przy użyciu faktur VAT RR; - poprzez zaniechanie ustalenia w oparciu o zgromadzone dowody, iż Skarżący dokonywał zakupów towarów rolnych na targowiskach za gotówkę, regulowana do rąk sprzedającego w dniu zakupu towaru; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 4 ust. 4 w zw. z art. 20 ust. 2 - 4 i art. 21 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.) w zw. z art. 2a O.p., poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów oraz błędne przyjęcie, że J. S. prowadził w 2015 roku księgi rachunkowe nierzetelnie w zakresie dokumentowania zakupów rolnych nabywanych dla dalszej odsprzedaży na targowiskach , podczas gdy Skarżący w ramach tych przepisów oraz przyjętych przez siebie zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych był zmuszony stosować uproszczenia w postaci wystawienia zbiorczych dowodów wewnętrznych, wskazujących rodzaj, wartość i ilość zakupionego towaru, wynikających z sumy jednostkowych operacji gospodarczych (zakupów dokonanych na danym targowisku w danym dniu), przez co takie udokumentowanie w sposób rzetelny obrazowało wydatki Skarżącego na zakupy produktów rolnych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży pomniejszające podstawę opodatkowania PIT za 2015 rok; a) art. 2 ust. 1 pkt 4 , art. 10 ust. 1 pkt 3 , art. 22 ust. 1 , art. 23, art. 23 c oraz art. 24 d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów oraz błędne określenie podstawy opodatkowania w zakresie PIT Skarżącego za 2015 rok, będące skutkiem błędnego zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków gotówkowych na zakup produktów rolnych na targowiskach w okresie od stycznia do grudnia 2015 r., podczas gdy bez tych wydatków Skarżący nie był w stanie osiągnąć w 2015 roku przychodów ze sprzedaży produktów na poziomie niekwestionowanym przez Sąd I instancji – akceptującym w tym zakresie ustalenia organów skarbowych - zaś same wydatki czynione przez Skarżącego na zakup towarów na targowiskach były efektem prawnie skutecznych umów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w sprawie sprowadzała się do zakwestionowana wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami VAT RR dotyczących zakupów artykułów rolnych na targowiskach. W skardze kasacyjnej podkreśla się, że doszło do bezzasadnej odmowy szacowania kosztów nabycia płodów rolnych, w sytuacji uznania, że księgi w tym zakresie są nierzetelne. Wyjaśnić więc należy, że nierzetelności nie można oszacować, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Uregulowana w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy uwzględniły ustalone w sposób niewątpliwy przychody, a brak było w takim przypadku podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w oparciu o instytucję oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że podstawa opodatkowania jest ustalana - co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez Stronę wnoszącą skargę kasacyjną stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania, uznać należy za nieprawidłowe. Przesłuchany w charakterze strony Skarżący twierdzi, że zakupy produktów rolnych na giełdach rolniczych dokumentowane były fakturami VAT RR, fakturami VAT oraz dowodami wewnętrznymi, sporządzonymi na drukach faktur VAT RR. Towar kupowany był w różnych ilościach od pojedynczych osób, a zapłata była dokonywana gotówką. Jako, że brak było możliwości uzyskania danych osoby sprzedającej, Skarżący dokonywał zakupu towaru bez udokumentowania. Strona skarżąca twierdzi, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł i pominął naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów regulujących postępowanie podatkowe, powielając stanowisko organów podatkowych. Tymczasem, ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest trafna, bowiem okoliczność, że zakupy miały miejsce na targu, a sprzedawcy towarów nie wskazywali swoich danych osobowych – nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Tym samym, za niezrozumiały uznać należy zarzut odnoszący się do art. 87 O.p., z którego to przepisu jasno przecież wynika, że w sytuacji, gdy odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi (pkt 1a skargi kasacyjnej). Brak zatem podstaw do uznania za dowód poniesienia przez Skarżącego w 2015 r. jako kosztów uzyskania przychodów – wydatków na zakup towarów handlowych potwierdzonych dowodami wewnętrznymi. Oznacza to w konsekwencji, że brak jest dowodów na to, że wynikające z nich kwoty rzeczywiście zostały wydatkowane. Dowody te bowiem nie identyfikują sprzedawcy towarów. Fakt posiadania takich dowodów nie dowodzi, że wydatki te rzeczywiście Skarżący poniósł. Ponadto zestawienie regulacji zawartej w art. 87 O.p. z treścią art. 116 ustawy o podatku VAT przekonuje, iż brak obowiązku wystawienia faktury VAT RR po stronie rolnika, nie ogranicza w żaden sposób możliwości poprawnego udokumentowania i zweryfikowania dokonanej transakcji pomiędzy rolnikiem a przedsiębiorcą. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że WSA w Lublinie obszernie omówił zasady postępowania rządzące postępowaniem podatkowym i dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenił prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych i w konsekwencji uznał, że materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia był wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego (w tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego) nie wpłynął na treść decyzji. Był to więc w ocenie Sądu pierwszej instancji materiał kompletny i pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do dowodów, którymi organy podatkowe posłużyły się w celu wykazania, że nie mogły ustalić źródła pochodzenia towarów, a w szczególności wykluczyć, iż towar nie pochodzi z czynów zabronionych, przemytu, darowizn itp. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w sposób jasny i wyczerpujący sporządził uzasadnienie wyroku nie naruszając wymogów zawartych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Pomimo swojej obszerności, uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie dostarcza argumentów potwierdzających ich zasadność. Skarżący neguje ustalenia organów podatkowych, polemizuje z tymi ustaleniami, ale w istocie nie przedstawia wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie, że stan rzeczy w zakresie poniesionych kosztów nabycia towarów rolnych, był inny niż przyjęty przez WSA w Lublinie. Słusznie zatem działania podjęte przez organy podatkowe zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślić bowiem należy, że to Skarżącego obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru, jego ceny, jak i kontrahenta. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut oddalenia skargi w sytuacji, gdy w ocenie Strony skarżącej organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Działania takie w rozpoznanej sprawie organy podejmowały, zmierzały one do wyjaśnienia ściśle określonych okoliczności faktycznych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał więc jaki stan faktyczny ustaliły organy podatkowe, dokonał obszernej oceny ustalonych przez organy faktów odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do poszczególnych zakwestionowanych przez organy wydatków. Nie ma więc podstaw, aby Sądowi i organom podatkowym przypisać bierność w tym zakresie. Należy podkreślić, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności, co do zakresu stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., II FSK 886/10 ; wyrok NSA z 2 września 2011 r., I FSK 1255/10; wyrok NSA z 27 lipca 2011 r., I GSK 421/10). Zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwolił na uzyskanie takiej pewności. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, ponadto należy zaznaczyć, że Sąd nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez Stronę skarżącą w skardze, lecz tylko kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18). Z wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stanowiska jasno wynika - w kontekście norm zawartych w art. 22 ust. 1, art. 23 i 23c oraz 24d ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") - że jest możliwe ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w związku z tym, że właśnie to prawidłowe udokumentowanie kosztów - którego w sprawie zabrakło - pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. W konsekwencji podstawowe znaczenie ma więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już wcześniej przywołany pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13, 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że to na Stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury VAT RR- ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet wnioskowanych światków), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji, która pozwoli organom na zweryfikowanie spornych produktów rolnych jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. Sam zaś fakt wystawienia przedmiotowych faktury nie tworzy kosztów. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały faktu poniesienia przez podatnika wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o które chodzi w sprawie, a kwestionowały ich związek z przychodami w 2015 r. Nie jest bowiem wystarczające samo poniesienie wydatków zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., aby zaliczyć je do kosztów potrącanych, a to zdaje się wynikać z ww. zarzutu skargi kasacyjnej. Z uwagi na niespełnienie ustawowych kryteriów pozwalających na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, podatnik został pozbawiony możliwości pomniejszenia o nie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy podkreślić, że obniżenie przychodu o poniesione koszty nie jest obowiązkiem, lecz prawem podatnika uzależnionym od wykazania, że poniesione one zostały w celu osiągnięcia przychodów. W świetle prawa do odliczenia nie wystarczy samo ustalenie, że opisany w tych fakturach towar znalazł się w posiadaniu podatnika, gdyż to rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. W zakresie zarzutu dotyczącego niezastosowania szacowania podstawy opodatkowania Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 29/16, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób (tak NSA w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2313/18). Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z treścią art. 204 § 1 tej ustawy.