I FSK 1336/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 12 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. – T. spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 2229/05 w sprawie ze skargi R. – T. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 28 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za grudzień 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20.06.2006 r., sygn. I SA/Go 2229/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "R.-T." sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 28.09.2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 03.06.2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w wyniku kontroli skarżącej spółki w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. organ pierwszej instancji w dniu 19.07.2004 r. wydał decyzję, w której określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 30.437 zł oraz określi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.441 zł. Wskutek złożonego w terminie odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. decyzja z dnia 30.11.2004 r. uchylił w całości opisane rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W trakcie ponownego kontrolowania skarżącej spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. ustalił, że w ramach prowadzonej działalności skarżąca spółka świadczyła usługi transportu międzynarodowego na rzecz jej zagranicznego kontrahenta. Na podstawie przedstawionej umowy z dnia 02.04.1998 r. oraz listów przewozowych, dowodów odprawy i świadectw przekroczenia granicy organ przyjął, że usługi transportu międzynarodowego z Holandii lub innego kraju Unii Europejskiej tylko na odcinku krajowym. Fakt ten poświadczyli również podwykonawcy wykorzystywani przez skarżącą spółkę w ramach świadczonych usług, tj. Władysława Cz. i Grażyny A., którzy zgodnie oświadczyli, że objęte kontrolowanymi fakturami usługi świadczone były na terenie kraju. Na podstawie zgromadzonych informacji organ pierwszej instancji zakwestionował kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących usługi transportu międzynarodowego na rzecz zagranicznego kontrahenta, a to z uwagi na fakt, że przy świadczeniu tych usług skarżąca korzystała z samochodu ciężarowego, który nie był wymieniony w załączniku do licencji z dnia 23.04.2003 r. na wykonywanie międzynarodowego transportu. Również podwykonawcy skarżącej zgodnie oświadczyli, że nie posiadali licencji na samochód ciężarowy, którym wykonywali zlecone usługi. Organ prowadzący postępowanie uznał więc, że skarżąca spółka wykazując odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur naruszyła art. 39 ust 1 i 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwaną dalej "ustawą o VAT z 1993 r." oraz § 53 ust 1 i 3, § 54 ust 1 pkt 1 oraz § 56 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT". Opierając się na zebranym materiale dowodowym organ zakwestionował również podatek naliczony wynikający z refaktury na usługi telekomunikacyjne wystawionej przez "C.A." S.C. z uwagi na to, że skarżąca nie posiadała umowy dzierżawy linii zainstalowanej u innego nabywcy, czym naruszono § 40 ust 4 i § 41 ust 5 rozporządzenia o VAT. Decyzja organu pierwszej instancji została w całości zaskarżone przez spółkę. W odwołaniu wniesiono o jej uchylenie, wskazując na naruszenie art. 4 pkt 2 i 15 oraz art. 5 ustawy z 06.09.2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. nr 125, poz. 1371 ze zm.) – zwaną dalej "ustawą o transporcie"; art. 39 ust 1 pkt 1, art. 19 ust 1 i 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 120,121,122,124 i 125 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwaną dalej "Ordynacją podatkową". Po rozpatrzeniu odwołania, organ drugiej instancji, utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do kwestionowania usług transportu międzynarodowego wskazano, że spółka, jak również jej podwykonawcy, nie posiadali licencji na wykonywanie usług transportu międzynarodowego na samochody, którymi je wykonywali. W związku z tym usługi te nie były świadczone przez uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym. W kwestii refaktury na usługi telekomunikacyjne organ odwoławczy wyjaśnił, że telefon był wykorzystywany do prowadzenia rozmów przez dwóch odrębnych podatników, a skarżąca nie była w stanie określić faktycznych wydatków ponoszonych przez nią w zakresie korzystania z tego aparatu. W skardze do Sądu administracyjnego spółka zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podnosząc te same zarzuty oraz argumentację na ich poparcie, jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę spółki na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwaną dalej "popsa". Sąd w pierwszej kolejności wywiódł, że spór między podatnikiem a organami dotyczy klasyfikacji części świadczonych przez spółkę usług jako usług transportu międzynarodowego opodatkowanych preferencyjną stawką 0% podatku od towarów i usług. Następnie Sąd przystąpił do analizy postanowień umowy zawartej między skarżącą a jej zagranicznym kontrahentem. Na jej podstawie stwierdzono, że obie strony w istocie zawarły umowę przewozy. Tym samym działalność spółki z punktu widzenia prawa podatkowego powinna zostać oceniana w świetle postanowień § 53 ust 1 i § 54 ust 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT. Sąd zauważył, że drugi z wymienionych przepisów jako warunek uznania usług za usługi transportu międzynarodowego przewiduje konieczność ich świadczenia przez uprawnionych przewoźników w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym Odwołując się więc do regulacji wskazanej ustawy, a w szczególności do treści art. 4 i 5 ustawy o transporcie drogowym, Sąd wywiódł, że podstawowym warunkiem wykonywania transportu drogowego jest posiadanie odpowiedniej licencji. Dokument ten, wydawany w formie decyzji administracyjnej, w ocenie Sądu ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Licencję otrzymuje przedsiębiorca, ale do jej elementów przedmiotowych przepisy zaliczają również wskazanie pojazdów, którymi usługi mają być świadczone. W oparciu o przedstawione wywody Sąd przypomniał, że skarżąca ani jej podwykonawcy nie posiadali licencji na świadczenie usług używanymi przez nich samochodami ciężarowymi. W związku z tym, zdaniem Sądu, usługi świadczone przez skarżącą nie były usługami transportu międzynarodowego i przez to spółka nie mogła opodatkować je stawką 0%. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w kwestii zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługi telekomunikacyjne. Sąd odwołał się do treści § 40 ust 4 rozporządzenia o VAT, wskazując, że przepis ten pozwala podatnikowi na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jedynie w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w fakturze. Tymczasem skarżąca dokonała odliczenia w miesiącu poprzedzającym miesiąc określony w fakturze. Sąd wyjaśnił również, że w świetle art. 25 ust 1 pkt ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 22 ust 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm.) na podatniku ciąży obowiązek wskazania wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu. Podczas gdy w niniejszej sprawie spółka nie była w stanie wykazać, które z rozmów zostały przez nią wykonane, a które wykonano w ramach spółki "C.A." S.C. Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną spółki, w której wniesiono o jego uchylenie w całości, zarzucając: - błędną wykładnię przepisów art. 4 pkt 2 i 5 oraz art. 5 ustawy o transporcie drogowym przez nieuzasadnione przyjęcie, że przewoźnikiem drogowym, uprawnionym do wykonywania transportu drogowego jest podmiot posiadający licencję i świadczący usługę przewozu na całej trasie pojazdem określonym w licencji, - niewłaściwe zastosowanie art. 39 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 53 ust 1 i 3, § 54 ust 1 oraz § 56 rozporządzenia o VAT przez nie uznanie za eksport usług transportu międzynarodowego, dokonanych przez stronę, jako uprawnionego przewoźnika drogowego na rzecz podmiotu mającego siedzibę za granicą, udokumentowanych listami przewozowymi, - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 popsa przez nie wydanie wyroku na podstawie art. sprawy i w jej granicach – bez związania zarzutami strony. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej przede wszystkim wytknął, że Sąd, dla potrzeb przepisów podatkowych, w sposób nieuzasadniony zawęził pojęcie uprawnionego przewoźnika i eksportu usług. Zdaniem strony skarżącej na gruncie ustawy o transporcie drogowym nie można przyjąć, że wydawana licencja na świadczeni usług transportu międzynarodowego ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że okoliczność, jakim pojazdem dokonywany jest transport, nie ma wpływu na zakres uprawnień i obowiązków podatkowych. Jest to okoliczność czysto techniczna, a przyjęcie odwrotnego poglądu zniweczy eksport w każdym przypadku, gdy zajdzie potrzeba zmiany samochodu, m.in. przez awarię. Zdaniem strony takie rozumienie przepisów podatkowych nie było intencją ustawodawcy. W odniesieniu do usług telekomunikacyjnych wywiedziono, że w zaistniałym stanie faktycznym, a w szczególności uwzględniając specyfikę działalności spółki – zawieranie umów przez telefon, w sposób bezsprzeczny należało uznać, iż rozmowy te zmierzały do uzyskania przez stronę przychodu. Zatem koszty rozmów telefonicznych stanowiły koszty uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Skarga ta oparta została o obie, przewidziane przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa", podstawy kasacyjne. Stąd też w pierwszym rzędzie zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03. 2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego". Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że w ramach zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (pkt 2 art. 174 popsa) wnosząca przedmiotową skargę wytknęła Sądowi I instancji uchybienie przepisom art. 133 § 1 i 134 § 1 popsa. Zarzuty te trudno jednak uznać za uzasadnione. Dla ich skuteczności nie wystarczy wszak "pokazanie", jakie regulacje procesowe zostały naruszone. Koniecznym bowiem jest, aby działaniu takiemu towarzyszyło wyjaśnienie na czym polegało zarzucane naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie wpływu tegoż naruszenia na wynik sprawy. Wymóg taki sformułowany został między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, w którym stwierdzono wprost, że "podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 popsa jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632). Odnosząc powyższą uwagę do okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że wnosząca przedmiotową skargę kasacyjną wymogom w powyższym zakresie nie sprostała. Wniosek taki upoważnia konstatacja, iż zawarty w uzasadnieniu wywód tylko luźno łączy się z zarzuconymi regulacjami prawa procesowego. W żaden przy tym sposób nie definiuje on na czym polegać miałoby naruszenie wskazanych jako naruszone regulacji prawa procesowego iw ogóle nie wyjaśnia jaki miałby być jego wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Tym samym więc ocena zarzutów zgłoszonych w ramach tej podstawy kasacyjnej nie mogła być inna od zaprezentowanej na wstępie. Powyższy wniosek implikuje jeszcze jedną, ważką z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, okoliczność. Otóż wadliwość powyższych zarzutów oznacza, że stan faktyczny sprawy, na podstawie którego wyrokował Sąd I instancji, nie został skutecznie zakwestionowany, co – o czym niżej – nie pozostanie bez wpływu na ocenę podniesionych w sprawie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przechodząc zatem do tej podstawy kasacyjnej (naruszenia prawa materialnego) wyjaśnić w punkcie wyjścia trzeba, iż zgodnie z treścią pkt 1 art. 174 popsa prawo materialne można naruszyć przez błędną wykładnie bądź niewłaściwe zastosowanie. Na obie te postacie wskazuje też w przedmiotowej skardze strona skarżąca. W ramach pierwszej z nich powołuje się na zarzut błędnej wykładni art. 4 pkt 2 i pkt 15 oraz art. 5 ustawy z 06.09.2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. 125, poz. 1371 ze zm.). Zarzut ten jest wszakże nieuzasadniony. Nadmienić bowiem trzeba, że ta postać naruszenia prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541). Tymczasem ani konstrukcja tego zarzutu ani też zamieszczona na jego poparcie argumentacja skonfrontowana ze stanowiskiem Sądu I instancji zaprezentowanym w motywach skarżonego wyroku nie potwierdzają, ażeby Sąd ten dopuścił się błędu interpretując rzeczone przepisy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem aprobowanym przez doktrynę i judykaturę (por. m. in. wyroki NSA: z dnia 14.101999 r., sygn. I SA/Kr 1382/97, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 43382 oraz z dnia 08.01.1999 r., sygn. I SA/Lu 1353/97, Lex nr 35134). Niezależnie od tego podnieść należy, że wskazane jako naruszone przepisy prawa materialnego same w sobie nie stanowią podstawy dla określenia podatnikowi rozmiaru jego obowiązku publicznoprawnego w sferze prawa podatkowego, którego wszak niniejsza sprawa dotyczy. Co prawda faktem jest, że prawo podatkowe (vide: § 54 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 52 i 53 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.] oraz w powiązaniu z art. 39 ust. 1 pkt 1 i art.18 ust. 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.]) odsyłało do tych regulacji nie mniej na gruncie prawa daniowego przepisy te nie posiadały charakteru samoistnego. Nie stanowiły bowiem podstawy rozstrzygnięcia. W konsekwencji chcąc skutecznie podważyć kwestionowane w sprawie rozstrzygnięcie tyczące sprawy podatkowej wymagać należałoby podważenia rzeczonych przepisów w powiązaniu z przepisami podatkowymi, dla których te pierwsze (zakwestionowane) określały wyłącznie jedną z przesłanek stosowania regulacji daninowych. Tego zaś w niniejszym przypadku nie uczyniono. Dodatkowo wspiera to zatem wyrażony już pogląd o nieskuteczności roztrząsanego tu zarzutu. Przechodząc natomiast do drugiej z wytkniętych przedmiotową skargą postaci naruszenia prawa materialnego (tj. wadliwego zastosowania przepisów materialnoprawnych) przypomnieć należy, że w tych ramach strona wnosząca skargę kasacyjną powołała się na naruszenie przepisów art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz § 53 ust. 1 i 3, § 54 ust. 1 i § 56 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. W punkcie wyjścia wyjaśnić przy tym należy, że ta postać naruszenia prawa materialnego sprowadza się do "tzw. błędu w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu ..., op. cit.: str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541). W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853). Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż zarzut naruszenia prawa materialnego analizowany tu w kontekście ich wadliwego zastosowania ujawnia w pełni opisaną wyżej wadę. Otóż skarżąca formułując rzeczone zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne, na co wyżej zwrócono już uwagę. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem wobec braku wniosku strony przeciwnej – Dyrektora Izby Skarbowej, po myśli art. 210 § 1 popsa, utracił on w tym zakresie swe roszczenie.