I FSK 1386/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości L. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1137/16 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości L. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do maja 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości L. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1137/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości L. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2016 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień 2014 r., zobowiązania w podatku za luty, marzec, kwiecień 2014 r. oraz umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1.2. Stan sprawy był następujący. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 18 listopada 2015 r. określił L. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. (dalej jako: spółka, strona), reprezentowanej przez syndyka D. C. (dalej jako: syndyk, skarżący), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty 2014 r. w kwocie 286.998 zł, marzec 2014 r. w kwocie 515.628 zł i kwiecień 2014 r. w kwocie 521.673 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: ustawa o VAT) w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany za miesiące: luty 2014 r. w kwocie 23.417,70 zł, marzec 2014 r. w kwocie 33.762,30 zł i kwiecień 2014 r. w kwocie 26.095,50 zł, a także umorzył postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przeprowadzone w spółce dwie kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, z których sporządzono protokoły z dnia 29 sierpnia 2014 r. i z dnia 3 października 2014 r., wykazały naruszenie art. 89 ust. 1 i ust. 1a oraz ust. 2 ustawy o VAT, w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z faktur zakupu wystawionych przez A. w W., B. Sp. z o.o. w W., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., J. B., F. Sp. z o.o. - w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, w odniesieniu do miesięcy: luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. Zdaniem organu I instancji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia fakt, że spółka obecnie znajduje się w stanie upadłości likwidacyjnej, albowiem obowiązek dokonania korekty, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ciążył na niej już w we wspomnianych okresach rozliczeniowych, a więc przed ogłoszeniem upadłości. Organ powołał się na postanowienie Sądu Rejonowego w O. Wydział [...] Gospodarczy Sekcja Upadłościowa z dnia 17 czerwca 2014 r., o sygn. akt [...], w sprawie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika L. S.A. w S. i wyznaczającego syndyka masy upadłości w osobie D. C.. Ponadto organ I instancji ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2014 r., na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT. Umarzając postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. organ I instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy 150 dzień przypada na okres tuż przed ogłoszeniem upadłości i za ten okres rozliczeniowy deklarację w zakresie podatku od towarów i usług składa już syndyk, to nie jest on zobowiązany do składania korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. 1.3. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, spółka, na rzecz której działał syndyk, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego. Spornej decyzji zarzucono naruszenie: art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. – dalej w skrócie: P.u.n.) w zw. z art. 89b ust. 1 oraz z art. 89b ust. 1b ustawy o VAT, art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 oraz z art. 343 ust. 1 P.u.n., art. 89b ust. 6 ustawy o VAT, art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: O.p.). W uzasadnieniu syndyk podniósł, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w dniu 26 marca 2014 r., natomiast przepisy P.u.n., które stanowią lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego, nie pozwalają organom - z uwagi na pozostawanie dłużnika w "trakcie postępowania upadłościowego" - na prowadzenie postępowania w sprawie oraz wydawanie decyzji. Zdaniem autora odwołania przepisy P.u.n. wykluczają możliwość skorygowania odliczonej przez spółkę kwoty podatku w trakcie trwającego postępowania upadłościowego. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 26 kwietnia 2016 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Uwzględniając odwołanie w motywach rozstrzygnięcia, wskazano, że gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdzi, że podatnik nie dokonał korekty odliczonego podatku, pomimo spełnienia przesłanek zawartych w art. 89b ustawy o VAT, to wówczas organ obowiązany jest skorygować rozliczenia podatnika poprzez wydanie decyzji. Organ odwoławczy uznał decyzję organu I instancji za dowolną i stwierdzając braki w materiale dowodowym, za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów O.p. W tym kontekście wskazano, że organ I instancji, dokonując korekty podatku naliczonego w rozliczeniach spółki za luty, marzec i kwiecień 2014 r. i stosując przy tym jako podstawę prawną art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie wyjaśnił w decyzji, w oparciu o jakie dowody przyjął ustalenia w zakresie niezapłaconych faktur. Nie wskazał bowiem konkretnych dowodów (m.in. wyjaśnień kontrahentów), na podstawie których ustalił okoliczności faktyczne sprawy dotyczące niezapłaconych faktur. Organ I instancji nie odniósł się także w żaden sposób do pisma spółki z dnia 9 września 2014 r., w którym zanegowano ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 29 sierpnia 2014 r. W piśmie tym spółka podała numery zapłaconych faktur, które z kolei organ określił w protokole jako niezapłacone. Do powyższego pisma strona dołączyła wyciąg z rachunku bankowego, a organ I instancji do dowodów tych w ogóle się nie odniósł. W tym zakresie ustalenia organu I instancji uznano za nieprawidłowe. Według organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. nie wyjaśnił w decyzji, na jakiej podstawie dokonał ustaleń, że kontrahenci spółki skorygowali podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego. Zakwestionowano także umorzenie przez organ I instancji postępowania za maj 2014 r. podnosząc, że w decyzji nie wskazano żadnych okoliczności faktycznych dotyczących tego okresu rozliczeniowego. Za niezrozumiałe uznano wyjaśnienia organu I instancji dotyczące obowiązku składania deklaracji podatkowych przez syndyka w przypadku niezapłaconych faktur lub braku takiego obowiązku, zwłaszcza, że wyjaśnienia te były wzajemnie sprzeczne. Kolejnym uchybieniem dostrzeżonym przez organ II instancji był brak całej treści art. 89b ust. 6 ustawy o VAT w kwestionowanej decyzji oraz nie wyjaśnienie tego przepisu w kontekście prowadzonej sprawy, tj. w sytuacji gdy ustalenie dodatkowego zobowiązania nastąpiło po wydaniu przez Sąd Rejonowy w O. postanowienia z dnia 17 czerwca 2014 r. o ogłoszeniu upadłości L. S.A. (o sygn. akt [...]) i wyznaczeniu syndyka masy upadłościowej. Dodatkowo wskazano, że organ I instancji nie przeprowadził badania ksiąg spółki, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, za okres od lutego do maja 2014 r., zgodnie z procedurą opisaną w art. 193 O.p. W odniesieniu do maja 2014 r., a więc okresu za który umorzono postępowanie, organ I instancji obowiązany jest zweryfikować zapisy zawarte w księgach pod kątem ich wadliwości i rzetelności, a w konsekwencji ocenić księgi jako dowód. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA w Poznaniu syndyk, działający we własnym imieniu, ale na rzecz spółki, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Ponadto wniósł o umorzenie postępowania administracyjnego (podatkowego), na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: P.p.s.a.), ewentualnie o zobowiązanie organu II instancji, na podstawie art. 145a § 1 P.p.s.a. do wydania decyzji w określonym terminie w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W skardze sformułowano następujące zarzuty naruszenia: 1) art. 144 ust. 1 P.u.n. w zw. z art. 89b ust. 1 oraz z art. 89b ust. 1b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z nieuprawnionym przyjęciem, że wobec dłużników znajdujących się w stanie po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej: - organ może wydać decyzję podatkową określającą zobowiązanie podatkowe za okres sprzed daty ogłoszenia upadłości, a ponadto że: - zachodzą w związku z tym podstawy prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wobec syndyka masy upadłości, za okres sprzed daty ogłoszenia upadłości, w sytuacji, gdy przyjęcie powyższych wniosków jest nieprawidłowe i pomija aktualne stanowisko judykatury, zgodnie z którym przepisy P.u.n. stanowią lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w tym ustawy o VAT, co nie pozwalało organom obu instancji - w stanie sprawy dotyczącym dłużnika będącego "w trakcie postępowania upadłościowego" - na prowadzenie postępowania w sprawie, a w konsekwencji obligowało organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p.; 2) art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89b ust. 1b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz przez niezastosowanie art. 89b ust. 1b ustawy o VAT wobec uznania, że istnieją podstawy do dalszego prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wobec syndyka masy upadłości ("niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego przez organ I instancji"), w sytuacji gdy przyjęcie dopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania w sprawie było nieuprawnione co do zasady, albowiem obowiązek skorygowania odliczonej kwoty podatku w oparciu o powyższy przepis, ustaje w chwili gdy dłużnik (podatnik) znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, a syndyk masy upadłości nie jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację tych obowiązków (gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika), a przyjęcie odmiennych wniosków: - prowadzi do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 P.u.n. oraz z art. 343 ust. 1 P.u.n., mającymi charakter norm lex specialis, co w konsekwencji pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP, - wskazuje na naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności w zakresie niedozwolonym przez dyrektywę 2006/112/WE, co obligowało organ odwoławczy do uznania, że syndyk masy upadłości nie ma - co do zasady - możliwości dokonania korekty, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w trakcie postępowania upadłościowego, bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona po dniu 1 stycznia 2013 r. oraz po ogłoszeniu upadłości dłużnika, czy też po dniu 1 stycznia 2013 r. oraz przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p.; 3) art. 89b ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie w stosunku do syndyka masy upadłości, w sytuacji gdy: - określone dodatkowo zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w stosunku do należności publicznoprawnej za okres, w którym to syndyk masy upadłości nie został jeszcze wyznaczony i nie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania dłużnika, - natomiast po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej syndyk nie ma możliwości (prawa) dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, albowiem pozostawałoby to w sprzeczności z art. 2 oraz art. 342 i nast. P.u.n. oraz art. 89b ust. 1b ustawy o VAT, co prowadzić powinno do wniosku, że prawidłowa wykładnia art. 89b ust. 6 ustawy o VAT, mając m.in. na względzie cel wprowadzenia tego przepisu przez ustawodawcę, wyklucza możliwość zastosowania tego przepisu i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec syndyka masy upadłości - za okres, w którym to dłużnik nie pozostawał jeszcze w trakcie postępowania upadłościowego; 4) podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1 i 2 O.p.) oraz niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 127 O.p.), z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji organu I instancji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, bez należytego odniesienia się do konkretnych zarzutów odwołania i wykazania (wyjaśnienia stronie) przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ uznając, że: - zachodzą podstawy do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie - brak przesłanek do umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., - w stanie sprawy istnieje możliwość wydania przez organy podatkowe w stosunku do strony (syndyka) decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w związku z brakiem dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, - w stanie sprawy istnieje możliwość wydania przez organy podatkowe w stosunku do strony (syndyka) decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w oparciu o treść art. 89b ust. 6 ustawy o VAT. 2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Badając zaskarżony akt, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja, pomimo mankamentów, zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, a tym samym nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. 3.2. Sąd zauważył, że możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego z art. 233 § 2 O.p. ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Jednakże w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego dokonano niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W świetle powyższych rozważań WSA stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy jej merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie było możliwe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. W sposób bardzo szczegółowy wyliczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji liczne uchybienia i zaniechania, jakich dopuścił się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, które uniemożliwiły organowi odwoławczemu merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W tym kontekście podniesiono, że organ I instancji w uchylonej decyzji dopuścił się błędu, nie wskazując konkretnych dowodów (m.in. wyjaśnień kontrahentów), na podstawie których ustalił okoliczności faktyczne sprawy, dotyczące niezapłaconych faktur. Trafnie organ odwoławczy wytknął, że organ I instancji nie odniósł się w żaden sposób do pisma spółki z dnia 9 września 2014 r., w którym negowała ona ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 29 sierpnia 2014 r. oraz podała numery faktur, z których należności zostały zapłacone, a które organ uznał w protokole jako niezapłacone. Słusznie organ II instancji zarzucił brak odniesienia się do załączonego przez spółkę wyciągu z rachunku bankowego. W związku z tym zasadnie stwierdzono, że ustaleń organu I instancji w zakresie odliczonego podatku nie można uznać za właściwe. Prawidłowo organ odwoławczy wywiódł także, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. nie wyjaśnił, na jakiej podstawie dokonał ustaleń, że kontrahenci spółki skorygowali podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, bowiem okoliczności takie nie wynikają wprost z akt sprawy. Powyższe zaniechania z całą pewnością miały istotny wpływ na określenie spółce kwot podatku naliczonego i należnego, a w konsekwencji miały one bezpośredni wpływ na wysokość ciążącego na spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2014 r., które mogą wchodzić w skład masy upadłości spółki. W związku z tym organ II instancji słusznie uchylił zaskarżoną przez spółkę decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Powyższe wytyczne uznać należy za prawidłowe, ponieważ mają one doprowadzić do określenia spółce kwot podatku naliczonego i należnego, co ma bezpośredni wpływ na wysokość ciążącego na spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, potwierdzonego decyzją. 3.3. Istotne jest jednak ustalenie, że możliwe jest wszczęcie postępowania z zastosowaniem art. 89b ustawy o VAT, na co trafnie zwrócił uwagę syndyk. Na gruncie badanej sprawy istotny jest zapis ust. 1b art. 89b, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji organu II instancji (od dnia 1 stycznia 2017 r.) w myśl którego ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W tym miejscu w pierwszej kolejności szczególnego znaczenia nabiera ustalenie celu, w jakim wszczęto postępowanie w przedmiotowej sprawie. Zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie dotyczy bowiem postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Decyzja taka bowiem nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu - komisarzowi. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a metodą regulowania stosunków w tym zakresie jest metoda administracyjnoprawna. Zatem, gdy organ podatkowy nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika, i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu - komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym (wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył zeznanie podatkowe określające jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy) - (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1999 r., o sygn. akt I SA/Wr 659/97, niepubl.). Powyższy pogląd został zaakceptowany również w nowszym orzecznictwie NSA, w którym wskazano, że zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracji wymaga decyzji organu podatkowego; wielkość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa może zostać określona jedynie przez organ administracji, jakim jest organ skarbowy, w ramach postępowania podatkowego będącego postępowaniem administracyjnym, a rozstrzygnięcie sędziego - komisarza w postępowaniu upadłościowym nie może zastąpić takiej decyzji. Prowadzi to do wniosku, że zgłoszenie do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w wysokości innej od wykazanej w deklaracji - wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika (upadłego), jakim jest syndyk (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., o sygn. akt I FSK 929/11; wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., o sygn. akt I FSK 1018/12, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie WSA dostrzegł mankamenty zaskarżonej decyzji związane z przepisami P.u.n. i ustawy o VAT, w szczególności art. 89b ust. 1b i ust. 6 tej ostatniej ustawy. W tym kontekście stwierdził, że wbrew twierdzeniom organu II instancji, w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności, wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty - w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT - odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. "ulga na złe długi", unormowana w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, z tytułu których wierzyciel nie może skorygować podatku należnego z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., o sygn. akt I FSK 609/14; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., o sygn. akt I FSK 641/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając jednak na względzie poczynione powyżej rozważania co do konieczności zgłoszenia do masy upadłości spółki wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w prawidłowej wysokości (która w rozpoznawanej sprawie, z przyczyn wskazanych przez spółkę w piśmie z dnia 9 września 2014 r., może być w istocie inna niż ustalona przez organ podatkowy) - wymaga ono stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową. Z tych powodów, w ocenie WSA, zaskarżoną decyzję należało zachować w obrocie prawnym, a sprawa winna trafić do organu I instancji celem rzetelnego określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do maja 2014 r. W tej sytuacji brak było również podstaw do uwzględnienia żądania skargi w przedmiocie umorzenia postępowania. Dodatkowo WSA zwrócił uwagę na pogląd w przedmiocie obowiązku korekty, wynikający z art. 89b ustawy o VAT, wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 448/15, który sąd w składzie orzekającym podzielił i przyjął jako własny. Z orzeczenia tego wynika, że dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadzał cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlegał zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczyły masy upadłości. Stąd też dokonanie korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, już w toku postępowania upadłościowego, stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 P.u.n. Co do zasady słuszne jest stanowisko autora skargi, że istnieją przeszkody do wezwania syndyka masy upadłości, aby ten dokonał korekty podatku naliczonego, wobec szczegółowych regulacji P.u.n. Obowiązek wspomnianej korekty wyznaczony prawem podatkowym (zapłata odliczonego uprzednio podatku naliczonego) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Wykładnia art. 89b ustawy o VAT nie powinna zatem usprawiedliwiać swoistych wyjątków od szczegółowo określonych zasad rozdysponowania mieniem, wchodzącym w skład masy upadłości. Zdaniem NSA, obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 89b ustawy o VAT, musi uwzględniać przepisy dotyczące postępowania upadłościowego, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności/należności objęte korektą. W świetle powyższych wywodów należy zatem wskazać, że syndyk masy upadłości nie ma możliwości realizacji wezwania do dokonania korekty, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika. Jeśli obowiązek korekty nie został spełniony przez podatnika, gdy postępowanie upadłościowe nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne dokonanie korekty podatku naliczonego przez syndyka, z pominięciem przepisów P.u.n. w trakcie postępowania upadłościowego. Powstała w ten sposób wierzytelność względem Skarbu Państwa, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlega zaspokojeniu według kolejności, o której mowa w art. 342 P.u.n. Nie jest zatem możliwe zaspokojenie jej przez syndyka ad hoc na wezwanie organu. Z punktu widzenia przepisów P.u.n. nie jest istotne, czy wierzytelność stała się wymagalna (powstał obowiązek korekty podatku naliczonego) przed ogłoszeniem upadłości. Jej zaspokojenie, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega bowiem reżimowi określonemu w przepisach wymienionej ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku, który na podatnika nakłada art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Rację ma zatem skarżący, że przepisy P.u.n. stanowią regulacje szczególne względem art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy zobowiązanym do dokonania korekty jest podmiot znajdujący się w stanie upadłości. Powyższy pogląd został potwierdzony w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., o sygn. akt I FPS 3/15, która dotyczyła stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r., ale będzie znajdowała zastosowanie w niniejszej sprawie w dalszym toku postępowania. Zmiany, dokonane przez ustawodawcę, które weszły w życie po dniu 1 stycznia 2013 r. nie wpłynęły bowiem na aktualność wyrażonego w powołanej uchwale stanowiska, odnośnie niemożności dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, w sytuacji gdy dłużnik, w czasie dokonywania korekty, był w trakcie postępowania upadłościowego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, Syndyk zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., że został on wydany z naruszeniem: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 89b ust. 1b ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to wobec uznania, że istnieją podstawy do dalszego prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wobec syndyka masy upadłości, w sytuacji, gdy dokonana przez sąd I instancji - prawidłowa - wykładnia ww. przepisów ustawy o VAT, wedle której syndyk masy upadłości nie ma - co do zasady - możliwości dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w trakcie postępowania upadłościowego, nakazywała przyjęcie wniosku o bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania w sprawie, a tym samym o wadliwości decyzji organów podatkowych obu instancji, w stopniu nakazującym ich uchylenie; 2. art. 89b ust. 6 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem dokonana przez sąd I instancji (prawidłowa) wykładnia art. 89b ust. 1 oraz art. 89b ust. 1b ustawy o VAT, prowadzić powinna do wniosku, że wskazany przepis, w stanie faktycznym sprawy - niezależnie od ewentualnych uchybień procesowych zaistniałych w toku postępowania podatkowego - nie znajduje co do zasady zastosowania, a tym samym brak było podstaw do wydania w sprawie decyzji ustalającej (w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec syndyka masy upadłości), co oznaczało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - przynajmniej w tym zakresie oraz nakazanie umorzenia postępowania w tej części, jako bezprzedmiotowego; II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 144 ust. 1 P.u.n., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to wobec nieuprawnionego przyjęcia - w kontekście przepisów art. 89b ust. 1 oraz z art. 89b ust. 1b ustawy o VAT - że wobec dłużników znajdujących się w stanie po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej: - organ może wydać decyzję podatkową określającą zobowiązanie podatkowe za okres sprzed daty ogłoszenia upadłości, a ponadto że - zachodzą w związku z tym podstawy prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wobec syndyka masy upadłości, za okres sprzed daty ogłoszenia upadłości, w sytuacji, gdy przyjęcie powyższych wniosków jest nieprawidłowe i pomija aktualne stanowisko judykatury (w tym także samego sądu I instancji), zgodnie z którym przepisy P.u.n. jako całość, nie zaś pojedyncze przepisy tej ustawy - stanowią lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w tym ustawy o VAT oraz O.p., co nie pozwalało organom obu instancji - w stanie sprawy dotyczącym dłużnika będącego "w trakcie postępowania upadłościowego" - na prowadzenie postępowania podatkowego, a w konsekwencji obligowało sąd do uznania postępowania w przedmiotowej sprawie za niedopuszczalne i bezprzedmiotowe; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 125 § 1 i 2 O.p., art. 127 O.p. oraz 191 O.p., a także art. 145 § 3 P.p.s.a, przez niewłaściwe zastosowanie, a to wobec uznania, że istnieją podstawy do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego - z uwagi na konieczność udokumentowania wierzytelności decyzją podatkową - w sytuacji, gdy przyjęcie takiego wniosku było nieuprawnione, a zarazem wewnętrznie sprzeczne z tą częścią uzasadnienia wyroku, w której to sąd wskazał na niedopuszczalność korekty przez syndyka (stosowania trybu art. 89b ust. 1 i n. ustawy o VAT), co prowadzić powinno do logicznego wniosku, że potwierdzony przez sąd - w odniesieniu do masy upadłości - zakaz jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działań zmierzających do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości - wskazuje na bezprzedmiotowość postępowania w sprawie, a tym samym na brak przesłanek do wydania decyzji podatkowej (zarówno w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w związku z brakiem dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jak i w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w oparciu o treść art. 89b ust. 6 ustawy o VAT). 4.2. Kasator wniósł o uchylenie wyroku sądu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów od organu, wreszcie o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.4. Postanowieniem z dnia 20 maja 2020 r. NSA zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudyjcalne w sprawie C-335/19. Postanowieniem z dnia 16 lutego 2021 r. NSA podjął postępowanie w sprawie z uwagi na wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r., C-335/19. 4.5. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), na co obie strony wyraziły zgodę (syndyk wnosił też o przyspieszenie rozpoznania sprawy). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna Syndyka podlega oddaleniu. 5.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzji kasacyjnej, w trybie art. 233 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela stanowisko zajęte przez sąd wojewódzki, a sprowadzające się do tego, że w realiach rozpoznawanej sprawy jej merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie było możliwe, co implikowało konieczność wydania właśnie decyzji kasacyjnej przez ten organ. Podnieść jednak należy, że ich aktualność uległa zmianie w świetle wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r., C-335/19. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia 26 kwietnia 2016 r. przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. W sposób bardzo szczegółowy wyliczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji liczne uchybienia i zaniechania, jakich dopuścił się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, które uniemożliwiły organowi odwoławczemu merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W tym kontekście podniesiono, że organ I instancji w uchylonej decyzji dopuścił się błędu, nie wskazując konkretnych dowodów (m.in. wyjaśnień kontrahentów), na podstawie których ustalił okoliczności faktyczne sprawy, dotyczące niezapłaconych faktur. Trafnie organ odwoławczy wytknął, że organ I instancji nie odniósł się w żaden sposób do pisma spółki z dnia 9 września 2014 r., w którym negowała ona ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 29 sierpnia 2014 r. oraz podała numery faktur, z których należności zostały zapłacone, a które organ uznał w protokole jako niezapłacone. Słusznie organ II instancji zarzucił brak odniesienia się do załączonego przez spółkę wyciągu z rachunku bankowego. W związku z tym zasadnie stwierdzono, że ustaleń organu I instancji w zakresie odliczonego podatku nie można uznać za właściwe. Prawidłowo organ odwoławczy wywiódł także, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. nie wyjaśnił, na jakiej podstawie dokonał ustaleń, że kontrahenci spółki skorygowali podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, bowiem okoliczności takie nie wynikają wprost z akt sprawy. Powyższe zaniechania z całą pewnością miały istotny wpływ na określenie spółce kwot podatku naliczonego i należnego, a w konsekwencji miały one bezpośredni wpływ na wysokość ciążącego na spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2014 r., które mogą wchodzić w skład masy upadłości spółki. W związku z tym organ II instancji słusznie uchylił zaskarżoną przez spółkę decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Tak więc decydujące znaczenie będzie miało uzupełnienie ww. braków w materiale dowodowym sprawy, co dopiero pozwoli na pełne ustalenie stanu faktycznego sprawy. 5.3. Trafnie wskazał sąd I instancji, że zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Decyzja taka bowiem nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu - komisarzowi. W tym kontekście trafne było podkreślenie, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, zwłaszcza w stosunku do prawa prywatnego. Innymi słowy, gdy organ podatkowy nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika, i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu - komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym (wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył zeznanie podatkowe określające jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy) - (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1999 r., o sygn. akt I SA/Wr 659/97, niepubl.; z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1910/14, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Powyższy pogląd został zaakceptowany w orzecznictwie NSA, w którym wskazano, że zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracji wymaga decyzji organu podatkowego; wielkość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa może zostać określona jedynie przez organ administracji, jakim jest organ skarbowy, w ramach postępowania podatkowego będącego postępowaniem administracyjnym, a rozstrzygnięcie sędziego - komisarza w postępowaniu upadłościowym nie może zastąpić takiej decyzji. Prowadzi to do wniosku, że zgłoszenie do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w wysokości innej od wykazanej w deklaracji - wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika (upadłego), jakim jest syndyk (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., o sygn. akt I FSK 929/11; wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., o sygn. akt I FSK 1018/12, CBOSA). 5.4. Jednocześnie sąd wojewódzki trafnie dostrzegł nieprawidłowości zaskarżonej decyzji związane z przepisami P.u.n. i ustawy o VAT, w szczególności art. 89b ust. 1b i ust. 6 tej ostatniej ustawy i w tym kontekście stwierdził, że wbrew twierdzeniom organu II instancji, w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności, wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty - w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT - odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oczywiście rozważania w tym zakresie powinny uwzględniać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. wydany w sprawie C-335/19 i choć – jak słusznie wskazuje w piśmie procesowym z 26 kwietnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego – nie znajduje on wprost zastosowania w przedmiotowej sprawie, to jednak pewne wywody są pomocne dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie stanowiska wyrażonego przez sąd I instancji, że syndyk masy upadłości nie ma możliwości realizacji wezwania do dokonania korekty, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika. Reasumując, mając na względzie poczynione rozważania co do konieczności zgłoszenia do masy upadłości spółki wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w prawidłowej wysokości (która w rozpoznawanej sprawie, z przyczyn wskazanych przez spółkę w piśmie z dnia 9 września 2014 r., może być w istocie inna niż ustalona przez organ podatkowy) - wymaga ono stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową. Słusznie orzekł sąd I instancji, że z tych powodów zaskarżoną decyzję należało zachować w obrocie prawnym, a sprawa winna trafić do organu I instancji celem rzetelnego określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do maja 2014 r. W tej sytuacji brak było również podstaw do uwzględnienia żądania skargi w przedmiocie umorzenia postępowania. 5.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej syndyka na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.