I FSK 1455/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 694/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 46.951 (słownie: czterdzieści sześć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca/Spółka) wywiedziona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2017 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z 30 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w.w. miesiące i decyzja ta po rozpoznaniu odwołania, utrzymana została w mocy zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy wykonanie poszczególnych etapów usług umowy budowlanej udokumentowane fakturami z dnia 30 listopada 2012 r. (dotyczącej wykonania części usługi związanej z uzyskaniem I raty płatności) oraz (dotyczącej wykonania części usługi związanej z uzyskaniem II raty płatności), stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w związku z art. 19 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w listopadzie 2012 r. 1.3. Organ wskazał, że skarżąca realizowała zadanie inwestycyjne "Elektrownia wiatrowa R." na mocy umowy nr 6/2012 z 20 kwietnia 2012 r. zawartej z Elektrownią Wiatrową R. Spółką z o.o. z siedzibą w S., (Zamawiająca). Przedmiotową inwestycję Spółka realizowała w ramach konsorcjum z A. S.L.U. z siedzibą w H. (Partner konsorcjum), jako wykonawca. Spółka pełniła funkcję Lidera Konsorcjum. Powyższa umowa została określona przez strony jako "Roboty budowlane na zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej R. etap I w formie "pod klucz". Zdaniem organu, argumentem potwierdzającym wykonanie usługi polegającej na opracowaniu projektu budowlanego, odpowiadającego fakturze z 30 listopada 2012 r. (tj. I rata płatności - 5% kwoty kontraktowej po opracowaniu projektu budowlanego) jest wydanie decyzji administracyjnych w zakresie zatwierdzenia projektu budowlanego. W ocenie organu ostateczny termin wykonania ww. projektów budowlanych nie mógł nastąpić później, aniżeli termin złożenia wniosków o wydanie pozwolenia na budowę, których integralną część stanowiły przedmiotowe projekty budowlane. Ostatni z ww. wniosków Spółka złożyła 12 października 2012 r. W związku z powyższym należy przyjąć, że ostatni z projektów budowlanych został wykonany najpóźniej w dniu 12 października 2012 r., tj. dacie złożenia ostatniego wniosku o wydanie decyzji, zatwierdzającej projekt budowlany i udzielenie pozwolenia na budowę, czego dowodzi pisemne potwierdzenie przez Wykonawcę informacji od producenta turbin wiatrowych o gotowości wysłania tych turbin na Plac Budowy z dnia 26 października 2012 r. Organ odwoławczy uznał, że datą w której nastąpiło wykonane usługi przygotowania projektu budowlanego potwierdzonego fakturą VAT z dnia 30 listopada 2012 r., jest dzień 12 października 2012 r., tj. chwila złożenia ostatniego wniosku o wydanie decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę. Natomiast gotowość przesłania turbin na plac budowy potwierdzona fakturą VAT z 30 listopada 2012 r. miała miejsce w dniu 26 października 2012 r., tj. w chwili podpisania zaświadczenia o gotowości transportu turbin wiatrowych na farmę w R.. 1.4. Zdaniem organu Spółka nie miała podstaw do anulowania faktur, które winna rozliczyć w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. (tj. miesiącu powstania obowiązku podatkowego). Nieprawidłowe wskazanie nabywcy na fakturach nie było przesłanką do przesunięcia obowiązku podatkowego, który skarżąca powinna rozpoznać w miesiącach, kiedy nastąpiła płatność, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej i w tych miesiącach rozliczyć podatek należny. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia stron umowy w zakresie sposobów i warunków niezbędnych dla uruchomienia płatności są możliwe w ramach swobody umów, ale nie mogą modyfikować momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem w ocenie organu w rejestrach sprzedaży VAT za listopad 2012 r. Spółka winna wykazać przedmiotowe faktury dokumentujące wykonanie usługi związanej z I i II ratą płatności oraz wykazać w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. i zapłacić należny podatek z tego tytułu. Organ wskazał także, że z treści umowy wynika, że wolą stron nie było jednorazowe jej rozliczenie po zakończeniu inwestycji, ale cztery niezależne od siebie zdarzenia faktyczne stanowiące podstawę do uruchomienia płatności, a tym samym stwierdzenie wykonania poszczególnych etapów realizacji inwestycji R.. Materialny charakter czynności warunkujących otrzymanie I i II raty płatności (opracowanie projektów budowlanych oraz uzyskanie potwierdzenia od producenta turbin o gotowości wysłania ich na plac budowy) nie obligował Spółki do sporządzenia protokołów zdawczo-odbiorczych oraz ich dalszej akceptacji przez Inwestora i Inżyniera budowy. Przedmiotowe czynności warunkujące otrzymanie I i II raty płatności nie stanowiły stricte wykonania robót budowlanych, polegających na wycenie na podstawie dokonanego obmiaru stąd nie wymagały sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego. Organ odwoławczy uznał, że umowa dotyczyła usługi jednolitej, która miała być rozliczania częściowo. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego: - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, w brzmieniu sprzed zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 9 stycznia 2013 r.), przez zastosowanie ww. przepisu do stanu faktycznego, w którym regulacja powyższa nie miała zastosowania, przez co błędnie określono, że Umowa z dnia 20 kwietnia 2012 r "Roboty budowlane na zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej R. Etap I w formule "pod klucz", jest w istocie umową dotyczącą kilku odrębnych usług, w związku z czym obowiązek podatkowy w VAT związany z płatnością I i II raty wskazanej w Warunkach Szczególnych Kontraktu będących załącznikiem do Aktu umowy, powstał na podstawie ww. przepisu w roku 2012, podczas gdy umowa ta jest umową dotycząca jednolitej usługi, przez co obowiązek podatkowy związany z I i II ratą powstał w roku 2013; - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w zw. z ust. 14 ustawy o VAT przez zastosowanie ww. przepisów do stanu faktycznego, w którym regulacje powyższe nie miały zastosowania, przez co błędnie określono, że Umowa z 20 kwietnia 2012 r. "Roboty budowlane na zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej R. Etap I w formule "pod klucz", jest jedną umową podzieloną na etapy, do których przyporządkowano płatności I oraz II raty wskazanych w Warunkach Szczególnych Kontraktu, będących załącznikiem do Aktu umowy, przez co obowiązek podatkowy w zakresie ww. rat powstał w 2012 r., podczas gdy umowa jest umową dotyczącą jednej i jednolitej usługi, przez co obowiązek podatkowy w VAT związany z I i II ratą powstał w 2013 r; - art. 19 ust. 11 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, podczas gdy I i II rata wskazane w Warunkach Szczególnych Kontraktu, będących załącznikiem do Aktu umowy są ratami, o których mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, a co za tym idzie obowiązek podatkowy w VAT związany z płatnościami I i II raty, powstał na podstawie ww. przepisu w roku 2013. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 121 O.p., przez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji polegające na jej wewnętrznej sprzeczności, przejawiającej się w sprzecznych i niekonsekwentnych konkluzjach, jakoby Umowa dotyczyła kilku odrębnych usług lub też była jedną usługą podzieloną na części, dla których odrębnie powstał obowiązek podatkowy w VAT, przez co skarżąca nie może podjąć skutecznej polemiki z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, gdyż wywiedzenie jednoznacznej konkluzji decyzji wymaga ustosunkowywania się do różnych "wariantów" rozumienia decyzji DIS, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i nie przekazanie przez organ odwoławczy, zgodnie z wnioskiem skarżącej, sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, w celu usunięcia błędów w ustaleniach faktycznych, dotyczących prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nieusuniętych także przez organ odwoławczy. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wskazując, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wykonanie poszczególnych etapów umowy budowlanej udokumentowane fakturami z 30 listopada 2012 r. dotyczącymi wykonania części usługi związanej z uzyskaniem I i II raty, stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w związku z art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w VAT w listopadzie 2012 r. W kwestii charakteru realizowanej przez skarżącą umowy zawartej z Elektrownią Wiatrową Resko, w ocenie Sądu organ czytelnie wskazał, że dotyczy ona jednolitej usługi budowlanej określonej przez strony jako "Roboty budowlane na zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej R. etap I w formie pod klucz", która jednak zgodnie z jej postanowieniami wykonywana jest etapami, przyjmowana przez jej strony częściowo i w konsekwencji rozliczana jest również częściowo. 3.2. Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organu w zakresie momentu wykonania poszczególnych części usługi. W zakresie pierwszej części usługi, realizowanej przy pomocy podwykonawcy A. S.A. na podstawie zawartej w dniu 4 maja 2012 r. umowy na sporządzenie projektu technologicznego dla elektrowni wiatrowej (odpowiadającej fakturze nr [...] z 30 listopada 2012 r. - tj. I rata płatności - 5 % kwoty kontraktowej po opracowaniu projektu budowlanego), organ odwoławczy słusznie uznał, że ostateczny termin wykonania projektów nie mógł nastąpić później, niż 12 października 2012 r. Za prawidłowością ustalenia takiej daty przemawia przede wszystkim termin złożenia wniosków o zatwierdzenie projektu budowlanego i pozwolenie na budowę, których integralną część stanowiły przedmiotowe projekty budowlane. Data 12 października 2012 r. jako data wykonania tej części usługi znajduje również potwierdzenie w kształcie roszczeń Elektrowni Wiatrowej R., które zgłosiła ona do sądu w ramach roszczeń z tytułu kar umownych za opóźnienie w opracowaniu projektu budowlanego. 3.3. W zakresie natomiast drugiej części, związanej z gotowością producenta turbin wiatrowych do ich wysłania, organ prawidłowo jako datę wykonania usług uznał dzień 26 października 2012 r. czyli dzień pisemnego potwierdzenia przez wykonawcę turbin gotowości do wysyłki. Jak wynika z akt sprawy również i tą cześć usługi skarżąca realizowała przy pomocy podwykonawcy zawierając 27 lipca 2012 r. umowę z G.. na zakup 7 Turbin Wiatrowych G90. Zgodnie z punktem 4.3 zawartej z podwykonawcą umowy, uzgodniono, że po okazaniu sprzętu, sprzedający wystawi, a obie strony podpiszą o ile nie zgłoszą zastrzeżeń, Świadectwo Okazania Sprzętu, zgodnie z Załącznikiem E (Świadectwo Okazania Sprzętu). Świadectwo zostało wystawione i podpisane 26 października 2012 r. i zawiera oświadczenie producenta przedmiotowych turbin - firmy G. o następującej treści: "(...) dnia 26 października 2012 r. Sprzedający zaprezentował Kupującemu turbiny wiatrowe model G90-2000 Kw 50 Hz 30 Kw, zgodnie z postanowieniami Umowy oraz że ww. urządzenia są gotowe do transportu do farmy wiatrowej w R. w Polsce". Powyższe przesądza, że wskazanie jako daty wykonania tej części usługi dnia 26 października 2012 r. znajduje potwierdzenie w ustaleniach stanu faktycznego. 3.4. W ocenie Sądu w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo organ uznał, że wykonanie poszczególnych etapów, części usługi budowlanej 12 października 2012 r w zakresie prac projektowych i 26 października 2012 r. w zakresie gotowości do przesłania turbin, w świetle art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w VAT w listopadzie 2012 r., a nie jak wskazywała Spółka, w lutym 2013 r. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy. W ocenie Sądu, całokształt ustaleń stanu faktycznego, charakter płatności powiązanych z wykonaniem częściowym usługi oraz fakt dokonywana płatności po wykonaniu częściowym robót nie pozwala na uznanie, że nie było to wynagrodzenie za faktycznie wykonane roboty, a jedynie zapłata raty, mimo nazewnictwa przyjętego w Warunkach Szczególnych Kontraktu, będących załącznikiem do Aktu umowy wskazującego na I i II ratę. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji organów I i II instancji oraz rozpoznanie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT w związku z art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. (dalej Dyrektywa 112) przez błędną wykładnię ww. przepisu - z pominięciem ww. regulacji wspólnotowych, co wobec niezgodności ww. przepisu ustawy VAT z Dyrektywą 112, skutkowało wadliwym ustaleniem, że obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlanych powstał w listopadzie 2012 r. 2) przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo jej wadliwości, polegającej na dokonaniu wyrywkowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a to w odniesieniu do ustalenia, że z umowy zawartej pomiędzy skarżącą a PGE Energia Odnawialna wynika, iż strony postanowiły rozliczać inwestycję po ukończeniu konkretnych etapów, które w odniesieniu do I i II raty płatności zakończyły się w październiku 2012 r., podczas gdy całościowa (a nie ograniczona jedynie do umowy zawartej przez skarżącą) ocena zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzi do wniosku, że etapy te zakończyły się w styczniu 2013 r. 3) naruszenie przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo jej wadliwości, a to przez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegające na uznaniu, że niezaakceptowanie faktur przez odbiorcę spowodowane wystawieniem ich z pominięciem procedur wynikających z zawartej przez skarżącą umowy nie miało wpływu na datę częściowego wykonania usługi, podczas gdy odesłanie faktur przez odbiorcę wynikało nie z przyczyn proceduralnych, lecz braku faktycznego wykonania części usługi, której te faktury dotyczyły, 4) przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 14 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że w sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania ponieważ charakter robót nie wymagał sporządzenia protokołu zdawczo - odbiorczego, podczas gdy wobec braku wymogu sporządzenia protokołu zdawczo - odbiorczego, funkcję taką powinny pełnić inne dokumenty (np. przejściowe świadectwo płatności). 4.3. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., zawiesił postępowanie do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 65/16. Postanowieniem z 27 czerwca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z 2 maja 2019 r., w sprawie C-224/18 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) rozstrzygnął o pytaniu prejudycjalnym. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu tylko nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 5.2. Spór w sprawie dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlanych wykonanych przez skarżącą na podstawie umowy z dnia 20 kwietnia 2012 r., określającą jej przedmiot jako "Roboty budowlane na zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej R. etap I w formie "pod klucz". Na etapie skargi kasacyjnej sporne pozostawały ustalenia faktyczne na okoliczność momentu zakończenia wykonania części robót, wchodzących w skład w.w. usługi oraz charakteru dwóch faktur wystawionych przez skarżącą 30 listopada 2012 r. Na tym tle sformułowano zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, oraz zarzuty materialnoprawne. Dla oceny prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie konieczne jest w pierwszej kolejności wyznaczenie zakresu istotnych okoliczności faktycznych do ustalenia przez analizę przepisów prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie. 5.3. W stanie prawnym obowiązującym w roku 2012 i 2013 art. 19 w ust 1 ustawy o VAT, statuował zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z licznymi wyjątkami w tym m.in. zawartym w ust. 13 pkt 2 lit d, wg. którego moment powstania obowiązku podatkowego następuje w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. 5.4. W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła zarzut błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na braku oceny przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten nie jest zgodny z Dyrektywą 112. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut kasacyjny w tym zakresie należało uznać za uzasadniony. Istotne, dla takiej oceny pozostaje stanowisko, które wyraził TSUE w wyroku z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 rozstrzygając wątpliwości sądu krajowego na tle momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach transportowych. Z uwagi na tożsamość regulacji w ustawie o VAT w zakresie usług transportowych, jak i usług budowlanych czy budowlano-montażowych, argumentacja Trybunału w powołanym wyroku pozostaje w pełni aktualna także w przypadku usług, które były przedmiotem zakwestionowanych w sprawie faktur. 5.5. Sporna w sprawie, w kontekście zgodności z postanowieniami Dyrektywy 112, pozostawała wykładnia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.). Sąd pierwszej instancji ocenił jako niezasadny zarzut Spółki, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przez skarżącą usług budowlanych ustalono w oparciu o przepis niezgodny z uregulowaniami Dyrektywy 112. Stwierdził, że wyrok TSUE w sprawie C-169/12 nie znajduje przełożenia na rozstrzygnięcie w tej sprawie, bowiem "dotyczył on momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych, a zatem odmiennego stanu faktycznego niż będący przedmiotem rozważań niniejszej sprawy". Przedstawiając jednak takie zapatrywanie nie wyjaśnił szerzej, z jakich przyczyn owo orzeczenie nie mogło być uwzględnione w stanie faktycznym sprawy; sam przedmiot usług nie był wystarczającym uzasadnieniem. Tym samym pominął, że sąd krajowy dokonujący interpretacji krajowego prawa podatkowego będącego implementacją dyrektywy unijnej, każdorazowo zobowiązany jest dokonać tej interpretacji z uwzględnieniem regulacji wspólnotowej. Istnieje w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi. 5.6. Tymczasem wyrok w sprawie C-169/12, jakkolwiek dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportu osób i ładunków oraz spedycyjnych i przeładunkowych uregulowanych w ustawie o VAT w art. 19 ust 13 pkt 2 lit. a i lit. b, to analizuje regulację tożsamą w treści z regulacją zawartą w art. 19 ust 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. 5.7. W wyroku w sprawie C-169/12 TSUE wskazał, że z art. 63 Dyrektywy 112 wynika, iż generalnie VAT staje się wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czyli w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W art. 66 tej dyrektywy przewidziane zostało upoważnienie dla państw członkowskich do ustanowienia dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników innego momentu wymagalności podatku w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jak stwierdził TSUE to, że prawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw od zasady określonej w art. 63 Dyrektywy 112, pozwala domniemywać, że jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody w tym zakresie, co jednak nie oznacza, że państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności VAT, niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a-c Dyrektywy 112. Wskazując na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, TSUE podniósł, że zgodnie z art. 66 lit. b Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT w odniesieniu do niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten zdaniem TSUE wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ów odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia (pkt 27 wyroku). Dalej TSUE stwierdził, że prawodawca nie dopuścił, aby państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b Dyrektywy 112, wskazywało okres, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej zastosowanie art. 66 lit. c Dyrektywy 112 i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a, jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty (pkt 30 wyroku). Wobec tego TSUE uznał unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, za niezgodne z dyrektywą 112. Takie unormowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b tej dyrektywy z okresem, po upływie którego podatek staje się wymagalny. 5.8. W powołanym wyroku TSUE stwierdził niezgodność art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim wskazuje się, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Trybunał nie zakwestionował pierwszej części tego przepisu, w której określono moment wymagalności podatku na moment otrzymania całości lub części zapłaty. Nie zachodziła więc podstawa do uznania pierwszej części tego przepisu - w zakresie, w jakim wskazuje się w nim moment powstania obowiązku podatkowego na moment otrzymania całości lub części zapłaty - za niezgodną z uregulowaniami zawartymi w art. 66 lit. b Dyrektywy 112. Na podobne rozumienie wyroku TSUE wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także w odniesieniu do usług budowlanych, co skład rozpoznający niniejszą sprawę uwzględnił (por. wyroki z dnia: 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2185/13 i 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1602/13, sygn. akt I FSK 744/16 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na internetowej stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl). 5.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut kasacyjny naruszenia art. 19 ust 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT w postaci jego błędnej wykładni. Ponieważ w stanie faktycznym sprawy nie było sporu, że skarżąca nie otrzymała żadnej zapłaty w związku ze spornymi fakturami w 2012 roku, a zapłata dokonana została na rzecz Spółki dopiero po wystawieniu w dniu 14 stycznia 2013 r. faktur o tożsamej treści, jak faktury z 30 listopada 2012 r. - wskazany przepis nie mógł być podstawą prawną do dokonania wymiaru podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 roku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego. 5.10. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 19 ust 14 w związku z art. 19 ust 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT przez stwierdzenie, że "w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi przepisy te nie znajdują zastosowania ponieważ charakter robót nie wymagał sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, podczas gdy wobec braku wymogu sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, funkcję taką powinny spełniać inne dokumenty (np. przejściowe świadectwo płatności)", Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut w tym zakresie nie stanowi zarzutu błędnej wykładni lecz zarzut nieprawidłowego zastosowania, co pozostaje w związku z zarzutami procesowymi odnoszącymi się do ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę faktyczną kwestionowanej decyzji. 5.11. Za niesporne, a istotne ustalenia faktyczne w sprawie, należy przyjąć okoliczność, że skarżąca wystawiła faktury w dniu 30 listopada 2012 r. nr 1/11/2012/ANE-RE oraz 2/11/2012/ANE-RE o następującym przedmiocie: "Pierwsza rata 5% kwoty kontraktowej po opracowaniu projektu budowlanego zgodnie z umową nr 6/2012 z dnia 20.04.2012 na Zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej RESKO etap I w formie "pod klucz" oraz "Druga rata 40% kwoty kontraktowej po pisemnym potwierdzeniu przez Wykonawcę informacji od producenta turbin wiatrowych o gotowości wysłania tych turbin na Plac Budowy, zgodnie z umową nr 6/2012 z dnia 20.04.2012r. na Zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej RESKO etap I w formie "pod klucz". Faktury te przesłała odbiorcy - inwestorowi, który je odesłał do Spółki wraz z pismem z 20 grudnia 2012 r. W piśmie tym inwestor poinformował skarżącą o niewłaściwie określonym adresacie faktury (przekształcenie podmiotowe po stronie inwestora) oraz działaniu Spółki niezgodnie z umową w związku z wystawieniem faktur, mimo braku uprzedniego wystawienia przejściowych świadectw płatności wystawianych przez Inżyniera Kontraktu, zgodnie z warunkami kontraktu. Po dokonanym zwrocie skarżąca "anulowała" (ale nie skorygowała) sporne faktury a następnie w dniu 14 stycznia 2013 r. wystawiła faktury [...] oraz [...] o tożsamym przedmiocie. 5.12. Zarzuty procesowe naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. skarżąca uzasadniała brakiem przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego na okoliczność postanowień umownych pomiędzy stronami kontraktu nr 6/2012 z dnia 20 kwietnia 2012 r. w kontekście charakteru należności Spółki określonych w fakturach z 30 listopada 2012 r., anulowanych następnie przez skarżącą i powtórzonych w fakturach o tożsamej treści z 14 stycznia 2013 r. Nowe argumenty uzasadnienia tych zarzutów kasacyjnych skarżąca zaprezentowała w piśmie z 17 września 2019 r. Dwa pierwsze z wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wyrażają zasady ogólne postępowania podatkowego uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej – zasadę zaufania oraz zasadę prawdy obiektywnej. Art. 187 § 1 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób zupełny rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy dokonuje oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 5.13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny pozostawał zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie, w jakim organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, ocenił charakter wystawionych 30 listopada 2012 r. faktur uznając, że zgodnie z postanowieniami umownymi odzwierciedlały one moment wykonania usługi budowlanej przez Spółkę, właściwy dla dokonania zapłaty. W tym zakresie rację należy przyznać skarżącej, która zarzucała wybiórczą ocenę materiału dowodowego, szczególnie w kwestii braku analizy wszystkich istotnych postanowień umownych. 5.14. Dla dokonanej oceny w tym zakresie istotne pozostaje stanowisko oraz rozważania, które na tle momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlanych i budowlano-montażowych zaprezentował TSUE w wyroku z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18. W wyroku tym Trybunał poddał analizie znaczenie postanowień umownych w kontekście określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Zwrócił w szczególności uwagę, że "w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić" (pkt 27). 5.15. Trybunał, jakkolwiek w nieco odmiennym stanie faktycznym, wyjaśnił jakie okoliczności, w jego ocenie przemawiają za koniecznością uwzględnienia postanowień umownych. Zauważył, iż "w związku z tym, że warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem" (pkt 32). Po drugie, Trybunał przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (pkt 33). W zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34). Dlatego też Trybunał uznał, że "w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana" (pkt 35). W konsekwencji Trybunał uznał, że "art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający" (pkt 37). 5.16. Trybunał rozstrzygał problem na tle stanu faktycznego, do którego zastosowanie miał art. 19a ust 5 pkt 3 lit a ustawy o VAT, jednak płynące z niego wnioski wskazujące na istotność postanowień umownych dla określenia momentu wykonania usługi budowlanej czy budowlano-montażowej, mają istotne znaczenie także dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Z powyższego wyroku Trybunału wynika bowiem, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana (por. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 65/16 dostępny j.w.). 5.17. Powszechną praktyką gospodarczą jest, że usługi budowlane i budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie umowy określającej m.in. zakres usługi, warunki dotyczące jej wykonania, termin wykonania oraz sposób rozliczeń finansowych. W umowach tych zamawiający zazwyczaj zastrzega sobie prawo do skontrolowania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może powodować konieczność dokonania przez wykonującego usługi dodatkowych czynności zapewniających wykonanie zamówionej usługi zgodnie z obustronnie określonymi warunkami. W rozpatrywanej sprawie nie zostały w pełni przeanalizowane postanowienia umowne, które ustalone zostały w oparciu o zasady FIDIC stanowiące standard dla kontraktów międzynarodowych, opracowany przez Międzynarodową Federację Inżynierów – Konsultantów. Stwarzały one podstawy, by poszukiwać w innych czynnościach stron umowy momentu wykonania usług budowlanych. 5.18. Powyższe rozważania mają o tyle w sprawie istotne znaczenie, że sporne faktury z 30 listopada 2012 r. "anulowane" przez skarżącą nie zostały skorygowane stosowną fakturą. W efekcie rzeczą Sądu pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie ocena ich wpływu na rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień u skarżącej. Niewątpliwie w stanie faktycznym nie powstało ryzyko uszczupleń podatkowych w związku z wprowadzeniem przedmiotowych faktur do obrotu, albowiem niesporne jest, że kontrahent nie rozliczył ich, lecz zwrócił wystawcy z informacją, że ich nie akceptuje. Wbrew eksponowanemu przez organy stanowisku przyczyną takiego zachowania inwestora nie były wady formalne faktury (określenie adresata usług). Samo bowiem prawidłowe określenie nabywcy usług na fakturze przez skarżącą w tamtym momencie i tak nie przyniosłoby efektu uzyskania zapłaty na ich podstawie, gdyż kontrahent wskazał znacznie ważniejszy powód braku ich akceptacji – działanie niezgodne z umową, co wiązało się z koniecznością poprzedzenia faktur wystawieniem przejściowych świadectw płatności przez Inżyniera Kontraktu. Moment ten niewątpliwie, jako rodzaj akceptacji wykonania usług w ustalonym zakresie, powinien zostać przeanalizowany w kontekście zapisów umownych. Bez wątpienia zdarzenia te nie dotyczą listopada ani grudnia 2012 r. 5.19. Rację ma skarżąca podnosząc, że przedmiotowa umowa dotyczyła jednej kompleksowej usługi mającej za cel inwestora uzyskanie gotowej do pracy farmy wiatrowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do przeanalizowania warunków umownych pomiędzy stronami w kontekście oceny czy sporne faktury z 30 listopada 2012 r. zostały przez skarżącą wystawione przedwcześnie, co organ podatkowy powinien uwzględnić w ramach postępowania podatkowego za wskazane miesiące. 5.20. Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uznając, że spełnione są warunki do zastosowania art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, w związku z art. 209 i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w powiązaniu z §3 ust 1 lit.g oraz pkt 2 ppkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 nr 31 poz 153).