I FSK 1495/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1702/15 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2004 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna R. K. (skarżący) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 maja 2016 r., w którym, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2004 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: od czerwca do grudnia 2004 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) wydał wobec skarżącego decyzję z 28 grudnia 2009 r. weryfikując rozliczenia skarżącego za wskazany okres, z uwagi na zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "J." V. J. (Kontrahent) jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta, w wyniku zaskarżenia do sądu, została wyrokiem z 8 listopada 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 421/10 uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA). Skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 16 listopada 2011 r. w sprawie I FSK 348/11. 1.3. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 13 czerwca 2012 r., uchylił decyzję Naczelnika z 28 grudnia 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nakazał organowi I instancji włączyć do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący spółek K. i R., wskazywanych jako podwykonawcy Kontrahenta. 1.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik decyzją z 7 listopada 2014 r., określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń i listopad 2004 r., określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. oraz umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. Na okoliczność braku przedawnienia wskazał na postanowienie z 16 grudnia 2009 r., którym wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1, art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930 ze zm., dalej: K.k.s.) o podanie przez skarżącego danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT za wskazane okresy z uwagi na odliczenie podatku z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie Naczelnika bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT został zawieszony 16 grudnia 2009 r.; postanowienie o wszczęciu dochodzenia ogłoszono skarżącemu w dniu 21 grudnia 2009 r. Uznał, że w odniesieniu do lipca 2004 r. nie wystąpiła żadna z przesłanek zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem należność ta uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. 1.5. Organ ustalił, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych rozliczył VAT naliczony z faktur wystawionych przez Kontrahenta. Jednak poza fakturami VAT oraz dowodami KP nie przedstawił innych dowodów wykonania usług przez wystawcę faktur. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy podzielając ustalenie, że skarżący nie dokonał w rzeczywistości zakupu usług budowlanych od Kontrahenta, który ani samodzielnie ani poprzez podwykonawców (w.w. spółki) nie wykonał usług ogólnobudowlanych opisanych w treści zakwestionowanych faktur. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji w zakresie w dotyczącym stycznia, czerwca, sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2004 r., zarzucając naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez prowadzenie postępowania w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, a także niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; szczegółowo opisał ustalenia, z którymi się nie zgadzał. 2) art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy – całkowitego związania wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 126/10 wydanym w sprawie Kontrahenta V. J., 3) art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez: a) niedopuszczalną selekcję materiału dowodowego i dokonanie ustaleń faktycznych zasadniczo w oparciu o materiał dotyczący podatników innych niż skarżący, b) dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o materiał włączony do niniejszego postępowania, którego nierzetelność w zakresie zasad jego gromadzenia, analizy i oceny została wprost stwierdzona w wyroku SO i postanowieniu SR w sprawie E. K. oraz wyroku SR w sprawie B. B., c) przyjęcie w oparciu o materiał włączony do postępowania i dotyczący innych niż skarżący podatników, okoliczności wyłącznie niekorzystnych dla skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności korzystnych dla podatnika wynikających z materiału zgromadzonego bezpośrednio w ramach niniejszego postępowania d) oparcie dokonanych ustaleń faktycznych w przeważającej części na wybiórczo ocenionym i przeanalizowanym materiale włączonym do niniejszego postępowania, 4) art. 122 i 187 § 1 O.p. przez błędne założenie, że na gruncie prawa podatkowego istnieje ogólna reguła dowodowa, w myśl której skarżący wyprowadzając z określonych faktów korzystne dla siebie skutki prawne obowiązany jest te fakty wykazać i udowodnić, podczas gdy przepisy O.p. w sposób wyczerpujący określają reguły gromadzenia materiału dowodowego wyznaczając tym samym sposób ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Ocenił brak przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, podzielając stanowisko organu, że nie nastąpiło przedawnienie. 3.2. Następnie Sąd mając na uwadze wykładnię przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a także wydanych na ich podstawie rozporządzeń – w zakresie przesłanek powstania i realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. W świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego Sąd zaaprobował wniosek, że skarżący w rzeczywistości nie dokonał zakupu usług budowalnych od Kontrahenta. Sąd zaaprobował ustalenia organów podatkowych, że podwykonawcy Kontrahenta, spółki K. oraz R., nie wykonały usług budowlanych wykazanych na kwestionowanych fakturach. Rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącego i zeznaniach V. J., S. J., E. K. oraz J. S. zostały trafnie wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.3. Sąd uznał, że na wynik sprawy nie wpływa wyrok Sądu Okręgowego w K. z 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt IV Ka 107/13, którym uchylono wyrok Sądu Rejonowego dla K. [...] z 22 listopada 2012 r., sygn. akt [...] uznający E. K. za winną zarzucanego jej w akcie oskarżenia czynu polegającego na wystawieniu co najmniej 769 nierzetelnych faktur VAT. W akcie oskarżenia leżącym u podstaw tego wyroku nie zarzucono E. K., kierującej spółką K., wystawienia fikcyjnych faktur VAT na rzecz Kontrahenta ani skarżącego. Treść uzasadnienia wyroku nie pozwala na ustalenie czy spółka K. wykonała na rzecz Kontrahenta jakiekolwiek usługi lub dostawy towarów. Na wynik poddanego sądowej kontroli rozstrzygnięcia nie wywiera również wpływu postanowienie Sądu Rejonowego dla K. z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt [...], którym Sąd przekazał sprawę Urzędowi Kontroli Skarbowej w K. celem uzupełnienia postępowania przygotowawczego. Analiza wyroku SO w K. oraz wskazanego powyżej postanowienia SR dla K. prowadzi jedynie do wniosku, że w sprawie przeciwko E. K. organy postępowania przygotowawczego zebrały materiał dowodowy niewystarczający dla przypisania sprawstwa czynu zabronionego polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur. Wyrok SO w K. jak też postanowienie SR dla K. nie pozwalają na ustalenie wskazane spółki wykonały czy też nie, na zasadzie podwykonawstwa, usługi widniejące na fakturach skarżącego otrzymanych od Kontrahenta. Zdaniem Sądu z podobnych przyczyn nie może także wywrzeć skutku prawomocny wyrok Sąd Rejonowy dla K. w K. z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt [...]. 3.4. Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących dokonania istotnych ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie zeznań A. E. oraz A. A.. W dniu 8 lutego 2007 r. A. A. zeznał, że K. sp. z o.o., zajmowała się wystawianiem pustych faktur. Również przesłuchany w dniu 10 stycznia 2007 r. A. E. twierdził, że faktury wystawiane przez tę spółkę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zeznania wskazanych świadków wzajemnie się potwierdzają, co przemawia na rzecz ich prawdziwości. Sąd zaznaczył, że zeznania tych świadków nie stanowiły jedynego dowodu, że K. sp. z o.o. nie wykonała jakichkolwiek usług na rzecz Kontrahenta. Wynika z nich jednak uprawniony wniosek, że spółka K. trudniła się wystawianiem pustych faktur. 3.5. Zdaniem Sądu trafny okazał się zarzut błędnego przyjęcia przez organ podatkowy związania wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 126/10, którym oddalono skargę Kontrahenta na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2005 r. W niniejszej sprawie organ nie był związany tym wyrokiem. Jednak, w ocenie Sądu, błędne zapatrywanie organu podatkowego w żadnej mierze nie przełożyło się wynik postępowania z uwagi na poczynienie wystarczających ustaleń faktycznych pozwalających na przyjęcie, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.6. Sąd za trafny uznał także zarzut skargi dotyczący twierdzeń organu, jakoby na gruncie prawa podatkowego istniała ogólna reguła dowodowa, w myśl której skarżący wyprowadzając z określonych faktów korzystne dla siebie skutki prawne obowiązany jest do ich wykazania. Jednakże błąd organu nie przełożył się na wynik postępowania. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie: A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c w zw. z art. 170 i 171 P.p.s.a. wyrażające się w nieprawidłowej ocenie przez Sąd, błędnego przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej związania wyrokiem WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 126/10 (wydanym w sprawie Kontrahenta) jako nie mającego przełożenia na wynik postępowania prowadzonego wobec skarżącego, podczas gdy ww. wyrok stanowił dla organów podatkowych istotny materiał źródłowy, w oparciu o który dokonały oceny innych zgromadzonych w toku postępowania dowodów i ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, 2) art. 106 § 3 w związku z art. 162 i art. 191 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie przez WSA wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - wyroku Sądu Rejonowego w S. (II Wydział Kamy) z 2 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt [...], na okoliczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie pomimo, że przeprowadzenie dowodu przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności mających wpływ na treść decyzji, gdyż: - jednoznacznie wskazywałoby na niepełne zebranie w sprawie przez organy materiałów źródłowych i jednocześnie ukazywałoby, że decyzja wydana została w oparciu o niepełne okoliczności stanu faktycznego, potwierdzałoby nieprawidłową, ocenę dowodów w szczególności zeznań świadków; potwierdzałoby nieprawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, 3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy p.p.s.a., przez nienależyte zrealizowanie przez WSA kontroli zgodności z prawem decyzji, na skutek zaakceptowania przez WSA naruszenia przez organ art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 194 § 1 O.p. i zaakceptowania w ten sposób przeprowadzenia przez organ postępowania podatkowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, a także niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez: a) przyjęcie, że bez wpływu na treść rozstrzygnięcia decyzji pozostają okoliczności wynikające z: wyroku Sądu Okręgowego w K., Wydziału IV Karnego Odwoławczego, wydanego w sprawie [...], uchylającego wyrok Sądu Rejonowego dla K. w K. z 22.11.2012 r. o sygn. akt [...] uznającego E. K. za winną popełnienia zarzucanego jej czynu, postanowienia Sądu Rejonowego dla K. w K. Wydział XIV Kamy z 7 listopada 2013 r. w sprawie [...] w przedmiocie zwrotu sprawy Urzędowi Kontroli Skarbowej w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego (w sprawie przeciwko E. K. oskarżonej o przestępstwo z art. 62 § 2 KKS) wyroku Sądu Rejonowego dla K. w K., IX Wydział Kamy z 28 listopada 2013 r. w sprawie [...], uniewinniającego B. B. oskarżonego o to, że składał organowi podatkowemu deklaracje podatkowe za miesiące od lutego 2003 r. do listopada 2004 r., w których podał nieprawdę zawyżając podatek naliczony w związku z odliczaniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. w K. - pomimo że materiał ten wskazywał na istotne braki dowodowe i wady procesowe w materiale zebranym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. (który to materiał stanowił dla organów wyłączną podstawę twierdzenia o nierzetelności faktur wystawianych przez Kontrahenta) a także potwierdzał okoliczność faktycznego prowadzenia działalności przez K. i R., b) przyjęcie, że K. Sp. z o.o. zajmowała się wyłącznie wystawianiem faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i m.in. na tej podstawie uznanie, ze nabyte usługi od Kontrahenta w rzeczywistości nie miały miejsca (świadczone na zasadzie podwykonawstwa K. wobec Kontrahenta) pomimo że z materiału dowodowego wynika, że K. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą (sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym), c) uznania za niewiarygodne zeznań świadków: R. M., L. B., P. B., J. K., M. B., P. J. oraz M. S. w sytuacji, w której: - nie został zgromadzony materiał dowodowy sprzeczny z ich zeznaniami, - zeznania świadków są spójne - zgodnie potwierdzają oni okoliczność wykonywania na placach budów czynności pomocniczych przez osoby w niebieskich uniformach z oznaczeniem J., - zeznania świadków korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, ocena zeznań ww. świadków została dokonana przez organy w sposób wybiórczy i nie na podstawie całokształtu zeznań świadków (danego świadka), a także błędną oceną tych zeznań w kontekście okoliczności realizacji środków dowodowych, w tym upływu czasu od zdarzenia, zdolności percepcyjnych świadków - ocena zeznań świadków została dokonana przez organy z uwzględnieniem wybranych części tych zeznań odpowiednio dostosowanych do przyjętych uprzednio tez argumentacyjnych, d) zaakceptowanie całkowicie dowolnej oceny okoliczności związanych z nabyciem przez Kontrahenta ubrań (uniformów) dla osób wykonujących w jego imieniu czynności na rzecz skarżącego (czynności pomocnicze do usług ogólnobudowlanych), w konsekwencji prowadzących do przyjęcia, że brak było osób wykonujących w tych ubraniach z ramienia Kontrahenta czynności na rzecz strony e) zaakceptowanie nieuzasadnionego przyjęcia zawyżonych wymogów formalnoprawnych (w tym dokumentacyjnych) dla realizowanych pomiędzy Kontrahentem a skarżącym świadczeń i narzucenia przez organy podatkowe tym świadczeniom przedmiotu, celu i charakteru sensu stricto umowy o roboty budowlane oraz ich weryfikowanie przez pryzmat reżimu prawnego art. 647 - 658 Kodeksu cywilnego, w sytuacji gdy sporne świadczenia nie miały charakteru Umów o roboty budowlane i nieuprawnione było wyciąganie negatywnych konsekwencji na gruncie podatkowym z uwagi na brak sporządzania szczegółowych kosztorysów, ofert, umów pisemnych, protokołów zdawczo - odbiorczych lub powykonawczych, czy braku stosownych wpisów w dziennikach budów, zaakceptowania dokonania istotnych ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie zeznań A. E. i A. A., pomimo że zeznania te odnoszą się do działalności K. jednakże w stosunku do innych kontrahentów - nie związanych ze skarżącym i Kontrahentem oraz okolicznościami istotnymi z punktu widzenia niniejszego postępowania, dodatkowo w sytuacji stwierdzenia przez WSA braku jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji okoliczności wynikających z wyroków karnych g) zaakceptowanie przez WSA selekcji materiału dowodowego przez organy i dokonanie przez nie ustaleń faktycznych zasadniczo w oparciu o materiał włączony do niniejszego postępowania, dotyczący podatników innych niż skarżący, którego nierzetelność została potwierdzona w powołanych wyrokach karnych h) zaakceptowanie przez Sąd selekcji materiału dowodowego wyrażającej się w przyjęciu przez organy podatkowe, głównie w oparciu o materiał włączony do niniejszego postępowania dotyczący innych podatników, okoliczności wyłącznie niekorzystnych dla skarżącego, przy pominięciu okoliczności korzystnych wynikających z materiału zgromadzonego w ramach niniejszego postępowania (w szczególności w postaci zeznań wskazanych świadków), B. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a), tj.: art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług przez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta, mimo że faktury te wystawione zostały na okoliczność realizacji rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Skarżący nie uczestniczył jakkolwiek w procesie nierzetelnego dokumentowania transakcji gospodarczych. 4.3. Jednocześnie na podstawie art. 191 P.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie braku zasadności wydania przez WSA postanowienia, wpisanego do protokołu rozprawy z 20 kwietnia 2016 r. oddalającego wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów lub w oparciu o art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy p.p.s.a. o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w S. (II Wydział Kamy) z 2 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt [...] (dowód w aktach sprawy), niezbędnego do wskazania na niepełne zebranie w sprawie przez organy podatkowe materiałów źródłowych oraz wydanie decyzji w sytuacji ustalenia stanu faktycznego 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. 5.2. Istota sporu na etapie skargi kasacyjnej koncentrowała się na ustaleniach faktycznych pozwalających na ocenę rzetelności faktur wystawionych przez Kontrahenta na rzecz skarżącego. Znalazło to wyraz w formułowaniu zarzutów, które w dominującym zakresie miały charakter naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego określone zostały w postaci ich nieprawidłowego zastosowania, jako wynik przyjętych ustaleń faktycznych, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez Kontrahenta nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług. 5.3. Skarżący, kwestionując ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, podniósł naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 170, art. 171, art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. Wszystkie naruszenia przepisów postępowania zmierzały do podważenia jakości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, które skutkowało oceną, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług przez Kontrahenta 5.4. W ramach zarzutów formułowanych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący na początek podniósł naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 170 i 171 ustawy p.p.s.a. przez niedostrzeżenie w zaskarżonym wyroku, jaki istotny wpływ na stanowisko organu podatkowego miało deklarowane (mimo, że ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako nieuzasadnione) przez ten organ związanie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydanym w sprawie Kontrahenta, którego faktury w niniejszej sprawie zakwestionowano. 5.5. Zgodnie z art. 170 ustawy p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei art. 171 ustawy p.p.s.a. wskazuje, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Moc wiążąca prawomocnego wyroku oznacza, że także inne sądy i organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego wyroku. 5.6. Jakkolwiek z powyższego wynika, że okoliczność wydania wyroku określonej treści nie może być pominięta, to jednak nie oznacza to, że wszystkie okoliczności podatkowego stanu prawnego w niniejszej sprawie wyznaczone zostały ustaleniami przyjętymi w przedmiotowym wyroku wydanym wobec Kontrahenta, co dostrzegł Sąd pierwszej instancji oceniając zarzucane przez skarżącego uchybienie procesowe za nie mające przełożenia na kwestionowane rozstrzygnięcie. Znalazło to wyraz w stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji, że "Trafny okazał się w niniejszej sprawie zarzut błędnego przyjęcia przez organ podatkowy związania wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2010 r. sygn. akt I Po 126/10, którym oddalono skargę V. J." przy jednoczesnym przeanalizowaniu w uzasadnieniu wyroku, w ślad za organem, wszystkich dowodów, które stały się podstawą do istotnych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. 5.7. Zarzut więc, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględniając skargi, równocześnie zaakceptował stanowisko organu, który uznał się za związany wskazanym wyżej wyrokiem sądu administracyjnego, nie jest uzasadniony. O ile nawet organ wyrażał takie stanowisko, to w zaskarżonej decyzji przedstawiono i przeanalizowano również szereg dowodów (także tych przeprowadzonych z inicjatywy skarżącego), które ocenione łącznie, pozwoliły - bez naruszania zasad logiki - na akceptację zawartych w decyzji wniosków i to właśnie zaakceptował swoim rozstrzygnięciem Sąd pierwszej instancji. Ocenę ustalenia, że "faktury wystawione na rzecz J. przez K. i R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Pani V. J. nie była w stanie wykonać usług opisanych na fakturach wystawionych na rzecz P. B." nie były wyłącznie wynikiem nieprawidłowo ocenionego związania przedmiotowym wyrokiem. Kwestia tej oceny wiąże się integralnie z zarzutami akceptacji przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, których analiza zawarta została w dalszej części niniejszego uzasadnienia. 5.8. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 162 i art. 191 tej ustawy wobec odmowy przeprowadzenia dowodu z kopii wyroku Sądu Rejonowego II Wydział Karny w S. z dnia 2 grudnia 2015 r. w sprawie [...]. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Należy podkreślić, że w ramach art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może, z urzędu lub na wniosek stron, przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, pozostawione decyzji sądu, ma służyć wyjaśnieniu istotnych wątpliwości z punktu widzenia kontroli sądowej zaskarżonej decyzji. Nie bez znaczenia, z tego punktu widzenia pozostaje okoliczność, że skoro powołany wyrok wydany został 2 grudnia 2015 r., czyli po wydaniu zaskarżonej decyzji, co miało miejsce 30 czerwca 2015 r., to powstaje pierwsza wątpliwość, czy ocena tego dowodu mogła wpłynąć na kontrolę zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego – kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Wyjątkowo, uwzględniając, że kontrolą sądu administracyjnego objęte są ustalenia faktyczne, można przesłankę tę oceniać na tle konkretnej sprawy w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, że pewnym uchybieniem było formułowanie tak ogólnej tezy dowodowej przez skarżącego (w najszerszej postaci jako potwierdzające "wersję przedstawioną przez skarżącego", co wynika z protokołu rozprawy), powtórzonej następnie w podobnej wersji w postanowieniu Sądu oddalającym ten wniosek, co uniemożliwia zapoznanie się z motywacją w kontekście oceny, czy była trafna. Sąd pierwszej instancji także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie nawiązał w żaden sposób do tego wniosku dowodowego skarżącego, co jednak nie zostało dostrzeżone przez postawienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.9. Przedmiotowy wniosek został przez skarżącego ponowiony w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy p.p.s.a., jednak, mimo deklaracji, dokument taki nie znajdował się w aktach sprawy, ani skarżący nie dołączył go do akt sprawy a pełnomocnik na rozprawie oświadczył, że nie dysponuje takim dokumentem. Zobowiązywanie pełnomocnika do przedłożenia tego dokumentu oznaczałoby przedłużanie postępowania w sprawie. Jednocześnie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znana była z urzędu okoliczność (wynikała z tytułu rozpoznawania skargi kasacyjnej skarżącego w sprawie I FSK 95/17, połączonej na rozprawie kasacyjnej z niniejszą skargą do wspólnego rozpoznania) co do treści wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., jak również okoliczność wydania kolejnego w toku instancyjnej kontroli tego wyroku karnego - wyroku Sądu Okręgowego w P. XVII Wydział Karny Odwoławczy z 7 lipca 2016 r. w sprawie [...], utrzymującego w mocy pierwszy z wyroków. Oba wyroki dotyczyły S. J., stającego pod zarzutem, że jako pełnomocnik firmy PWHU "J." i faktycznie zajmując się sprawami tej firmy, nierzetelnie prowadził ewidencję zakupu i podawał nieprawdziwe dane za wskazane miesiące 2004 i 2005 roku. S. J. został uniewinniony na podstawie wskazanych wyroków od zarzutu oskarżenia. 5.10. Powyższa wiedza pozwoliła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę zarzutu skargi kasacyjnej opisanego w pkt A ppkt 2 jako nieuzasadnionego. Dokonując oceny wpływu tego dowodu na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. jako jedynie wiążący dla sądu administracyjnego pozostaje skazujący wyrok karny w zakresie ustaleń co do popełnienia przestępstwa. W tym znaczeniu powołane wyżej wyroki nie mają przesądzającego wpływu na ocenę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku. Tym samym stanowić mogłyby tylko jeden z dowodów w rozumieniu art. 181 O.p., który wraz z innymi dowodami podlegałby ocenie zgodnie z art. 191 O.p. 5.11. Zasadnicza różnica pomiędzy postępowaniem karnym i, co za tym idzie rozstrzygnięciem zapadającym w następstwie jego zakończenia, wyraża się w wypowiedzi Sądu karnego zawartej w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku (oznaczonej jako k. 252 ) w sprawie [...], że "Poczynione ustalenia faktyczne nie dały podstaw do obalenia domniemania niewinności oskarżonego. Nie nastąpiło prawomocne skazanie E. K.. Oskarżyciel kierując przeciwko S. J. oskarżenie nie dysponował rzetelnymi dowodami dotyczącymi spółki R., automatycznie niejako rozciągając w jego ocenie niekorzystne dla oskarżonego ustalenia dotyczące spółki K. na tę drugą spółkę". W postępowaniu karnym obowiązuje domniemanie prawne, jakim jest domniemanie niewinności. Stąd podstawą stanowiska przytoczonego wyżej było odwołanie się do braku obalenia tego domniemania. Na gruncie postępowania podatkowego, jak również sądowo-administracyjnego nie obowiązuje żadne domniemanie prawne, lecz obowiązek ustalenia stanu faktycznego w oparciu o wszelkie, prawnie dopuszczalne dowody. Z tego punktu widzenia niedopuszczony w charakterze dowodu wyrok karny zachowywał taki sam status, jak inne wyroki, które ocenił w sprawie Sąd pierwszej instancji. W kontekście całokształtu zgromadzonego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego (przy uwzględnieniu tego wyroku) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wybór, którego w ramach możliwości przewidzianej w art. 106 § 3 P.p.s.a. dokonał Sąd pierwszej instancji, nie wpłynął w żaden sposób na wynik sprawy. 5.12. Zarzut dotyczący pominięcia przedmiotowego wyroku pozostaje w związku z zarzutami opisanymi w pkt A3 petitum skargi kasacyjnej o niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego nieprawidłowej ocenie. W jego ramach skarżący wyeksponował kwestię istotności dla ustaleń faktycznych sprawy, powołanych orzeczeń sądów karnych i okoliczności wynikających z przesłuchanych w tym postępowaniu świadków (wymienionych w pkt. c). W tym kontekście skarżący przedstawił, spójny w jego ocenie, obraz wykonania usług objętych spornymi fakturami, jaki wynikał z tych dowodów. 5.13. W ramach zarzutów opisanych w pkt. A 3 p.pkt a-h skarżący podniósł szereg zarzutów podważających jakość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, które naruszyły art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p., co z naruszeniem art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Podsumowując opis powołanych przepisów, wyrażających zasady ogólne postępowania podatkowego oraz szczegółowych, dotyczących przeprowadzenia dowodów przez organy podatkowe (Sąd pierwszej instancji zaprezentował w zaskarżonym wyroku teoretyczne wywody dotyczące rozumienia tych przepisów), stwierdzić można, że – zdaniem skarżącego - postępowanie to nie zapewniło obiektywnego, wszechstronnego, zupełnego postępowania dowodowego, na bazie którego, bez naruszania swobodnej oceny całości zgromadzonych dowodów (także tych, którym odmówiono dania wiary), można było wywieźć wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług przez tego Kontrahenta. Co istotne w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, mimo zarzutu braku zupełności postępowania dowodowego, nie pojawiają się argumenty wskazujące na luki tego postępowania. Poza dowodem z dokumentu – wyroku karnego z 2 grudnia 2015 r. – skarżący nie wskazuje na inne dowody, których przeprowadzenie pozwoliłoby na odmienne ustalenia faktyczne. Cała argumentacja skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z oceną zgromadzonych dowodów, którą w sprawie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Tym samym główne znaczenie przypisuje zarzutowi naruszenia art. 191 O.p. mimo, że nie zostało to wprost wyeksponowane w treści skargi kasacyjnej. 5.14. Skarżący wskazując na określone, wybrane dowody i podkreślając ich spójność, prezentuje alternatywny względem podjętego rozstrzygnięcia stan faktyczny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta metoda wykazywania naruszenia art. 191 O.p. dla swej skuteczności, nie może jednak sprowadzać się wyłącznie do prezentacji własnej, możliwej wersji ustaleń faktycznych, lecz winna wykazywać również uchybienia we wnioskowaniu organu, że zaakceptowana przez niego wersja zdarzeń nie wynika z całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, a za nim Sąd pierwszej instancji, dokonał analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym także dowodów, które nie potwierdzały ustalonej w zaskarżonej decyzji wersji stanu faktycznego, uzasadniając, dlaczego odmówił im wiarygodności (świadkowie). Skarżący natomiast, poza wskazywaniem dowodów, które potwierdzają jego stanowisko w sprawie, bardzo wybiórczo odnosi się do okoliczności, które stanowiły bazę do ustaleń zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji a dotyczących ustaleń faktycznych na okoliczność funkcjonowania podmiotów, które miały być w sprawie zaangażowane w wykonanie spornych usług. 5.15. Analiza argumentacji skargi kasacyjnej wskazuje, że skarżący, w oparciu o zgromadzone i opisane dowody, wskazuje jedynie na odmienny stan faktyczny, który – w jego ocenie – stanowi prawidłową ich ocenę, jako alternatywną dla oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku. Podkreślenia wymaga, że poza dowodem z wyroku karnego, o przeprowadzenie którego skarżący zabiegał składając wniosek w trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., skarżący nie oferował innych dowodów, jak również nie zarzucał pominięcia takowych na wcześniejszych etapach postępowania, na okoliczności potwierdzające zakup spornych usług od Kontrahenta. W tym kontekście zasadne jest przeanalizowanie argumentów, których obie strony użyły dla wykazania zasadności własnego stanowiska w sprawie. Przy czym w odniesieniu do zaskarżonego wyroku musi być to treść zaskarżonej decyzji modyfikowana stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który nie wszystko zaakceptował. 5.16. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł spójności pomiędzy treścią przywołanych wyroków karnych i zeznaniami świadków, którzy zostali bezpośrednio przesłuchani w niniejszym postępowaniu i widzieli pracujących, w uniformach Kontrahenta, pracowników przy równoczesnym braku uzasadnienia do wywodzenia szczególnych obowiązków dokumentacyjnych dla prac budowlanych stanowiących sporne usługi. 5.17. Tymczasem Sąd pierwszej instancji przeanalizował (poza uniewinniającym wyrokiem karnym wydanym wobec S. J., co z kolei uczynił Naczelny Sąd Administracyjny) wyroki karne, na które powoływał się skarżący. W odniesieniu do wyroku Sądu Okręgowego w K. z 4 czerwca 2013 r. w sprawie [...] uchylającego skazujący wyrok Sądu Rejonowego dla K. z 22 listopada 2012 r. wydany wobec E. K., Sąd pierwszej instancji uznał, że treść zarzutu oskarżenia nie pozwala na ocenę, że wyrok ten przesądza o okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem nie zawiera wypowiedzi o wystawianiu pustych faktur na rzecz Kontrahenta albo skarżącego. Podobnie Sąd pierwszej instancji ocenił postanowienie Sądu Rejonowego dla K. z 7 listopada 2013 r. w sprawie [...] którym zwrócono sprawę Urzędowi Kontroli Skarbowej w K. celem uzupełnienia postępowania przygotowawczego wobec E. K. oraz wyrok karny Sądu Rejonowego dla K. z 28 listopada 2013 r. w sprawie [...] uniewinniający S. B. B. od zarzutu złożenia deklaracji VAT zawierających nieprawdę wobec zawyżenia podatku naliczonego przez odliczenie VAT z faktur wystawionych przez spółkę K.. 5.18. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przytaczając treść powołanych orzeczeń karnych ocenił, że nie miały one szczególnego znaczenia dla ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, lecz eksponował, że dowody te korespondujące z zeznaniami wskazanych świadków, podważają tezę o nierzetelności faktur. 5.19. Tymczasem nie jest prawdą, że zeznania świadków przesłuchanych w sprawie, R. M., L. B., M. B., P. J., P. B., J. K., M. S. dają jednoznaczny obraz wykonania usług, w sytuacji, gdy "nie ma dowodów podważających ich zeznania, które są zgodne i spójne". Organ, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, zeznania te zestawił z innymi dowodami i ustaleniami w sprawie np. niekwestionowanymi okolicznościami dotyczącymi funkcjonowania Kontrahenta i jego podwykonawców: brak dowodów na posiadanie jakiegokolwiek zaplecza kadrowego i technicznego dla wykonania usług, wyjaśnienia A. E. i A. A., osób obcych w sprawie, brak – poza fakturami – jakichkolwiek pisemnych śladów współpracy pomiędzy skarżącym a Kontrahentem, jak również pomiędzy tym ostatnim a jego podwykonawcami. Skarżący podnosi, że zakres zeznań świadków – o współpracy tylko z Kontrahentem, wynikał jedynie z tak wąsko formułowanych pytań, nadto nie uwzględniających zdolności percepcyjnych świadków z uwagi na ich cechy osobiste. Pomija przy tym okoliczność, że pełnomocnik skarżącego uczestniczył w tych przesłuchaniach i mógł ukierunkować pytania na uzyskanie szerszego obrazu współpracy skarżącego z firmami na budowach, jednak zaakceptował taki ograniczony zakres wypowiedzi świadków wskazujących tylko, że pamiętają pracowników firmy Kontrahenta pracujących na wszystkich budowach skarżącego, powołując się na kolor ich odzieży roboczej wraz z oznaczeniem, narzędzia jakim się posługiwali czy wymieniając rodzaje prac. Świadkowie nie potrafili jednak podać żadnych danych identyfikujących osoby (mimo, że spotykali ich na każdej budowie), nikogo nie znali, nie wiedzieli nic o tym, czy i gdzie ekipa tych pracowników nocowała, kto ich nadzorował, chociaż niektórzy wiedzieli, że firma była ze S. Nie bez znaczenia jest, że świadkowie, P. J., M. B., M. S., P. B., J. K. w chwili składania zeznań byli pracownikami skarżącego. 5.20. Jakkolwiek opis strojów pracowników firmy Kontrahenta, zgodnie przedstawiany przez świadków, koresponduje z posiadaną przez Kontrahenta fakturą z 8 września 2004 r. dokumentującą nabycie 6 sztuk spodni i bluz roboczych, to również uzasadnione pozostaje stanowisko organu, że zakup ten mógł pozostawać bez związku z pracami świadczonymi na rzecz skarżącego. Trzeba bowiem uwzględnić, że ilość odzieży nie byłaby wystarczająca dla deklarowanej ilości osób pracujących na budowach. Nadto nie wyjaśniono, dlaczego Kontrahent wyposażał w ubrania pracowników budowlanych firm podwykonawczych, nie przedłożono bowiem żadnej dokumentacji, z której takie obowiązki by wynikały. Nadto nadruk na odzieży brzmiał "J. [...]", co nie do końca stanowi reklamę prac, których wykonanie na budowie, w charakterze głównego podwykonawcy, deklarował skarżący. Może natomiast pozostawać w związku z charakterem pracy wykonywanej przez pracownika Kontrahenta, M. K. N., zatrudnionego w charakterze pomocnika elektromontera, zajmującego się wykonywaniem prac elektrycznych (wykonywał instalacje alarmowe, telefoniczne); nie pracował przy spornych pracach budowlanych, co nie było sporne. 5.21. Przedstawione wyżej dowody – wyroki karne i zeznania świadków – zamykają aktywność skarżącego na rzecz wykazania istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Pozostała część argumentacji stanowi wyłącznie polemikę z oceną okoliczności i dowodów zaakceptowaną w zaskarżonym wyroku. Dotyczy to kwestii braku dokumentowania, w jakikolwiek sposób, prac wykonywanych przez Kontrahenta na rzecz skarżącego. Skarżący kwestionując zaakceptowane ustalenia w zakresie nierzetelności faktur wystawionych przez Kontrahenta, podnosił niezasadność powoływania się na argumenty o braku ewidencjonowania w sformalizowanej formie realizacji wykonywanych usług. Wskazywał, że w sytuacji, gdy chodziło o proste usługi pomocnicze, które nie muszą być odnotowywane w dzienniku budowy ani ewidencjonowane, nie było konieczności sporządzania dodatkowej dokumentacji związanej z ich wykonaniem. 5.22. Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że - abstrahując nawet od kwestii rodzaju wykonanych prac - argumentacja dotycząca rejestracji ich przebiegu nie zmierza do narzucania sformalizowanych form czynności dokonywanych w ramach umów o roboty budowlane, ale oczekiwań, typowych w świetle zasad doświadczenia życiowego, sporządzania jakichkolwiek dowodów świadczonych usług, co byłoby zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń na wypadek ich nieprawidłowego wykonania. Szczególni kiedy Kontrahent co do zasady korzysta z podwykonawców, na temat których nie ma się żadnej wiedzy. Deklarowanie niczym nieuzasadnionego pełnego zaufania do Kontrahenta na bazie braku problemów we wcześniejszej współpracy stanowi naiwną wersję, że wykonane prace budowlane nie przyniosą w przyszłości żadnych roszczeń gwarancyjnych. Skarżący nie wyjaśnił racjonalnie tej praktyki, marginalizując w kolejnych zeznaniach doniosłość wykonywanych przez Kontrahenta usług. 5.23. W tym zakresie pierwotnie wskazywał, że (zeznając w dniu 27 października 2009 r. a więc w okresie ok. 4 lat od analizowanych prac), że prace, które wykonywał Kontrahent stanowiły roboty ogólnobudowalne, żelbetonowe, murarskie, podkładowe, tynkarskie, zbrojeniowe. Jednocześnie jedynym dowodem ich wykonania były wystawione faktury. Dopiero składając zeznania w 2013 i 2014 roku skarżący zaczął inaczej opisywać jakość przedmiotowych usług, przedstawiając je jako typowo pomocnicze, proste czynności. 5.24. Organ w zaskarżonej decyzji, co przyjął też Sąd pierwszej instancji, powołał się na szereg – w większości niekwestionowanych – okoliczności dotyczących funkcjonowania Kontrahenta i jego podwykonawców. Ustalenia w tym zakresie stanowią w sprawie niejako bazę wyjściową dla oceny wszelkich deklarowanych dowodów. Podkreślenia wymaga, że skarżący w skardze kasacyjnej do ustaleń tych się nie odnosi, przemilcza je, sugerując że nie dotyczą jego relacji z Kontrahentem. Prezentuje więc stanowisko, że można – pomijając ustalenia dotyczące funkcjonowania podmiotów będących zaangażowanymi we współpracę (Kontrahent i podwykonawcy) ograniczyć możliwości oceny wykonania usług jedynie odnosząc się do działań Kontrahenta. 5.25. Niesporne było przy tym ustalenie, że Kontrahent nie wykonywał spornych usług własnymi środkami, ponieważ nie posiadał takich możliwości. Wskazywał, że sporne usługi wykonywał za pomocą podwykonawców, spółek K. i R.. Innych podmiotów nie wskazywał. Tymczasem materiały z postępowań dotyczących wskazanych podmiotów (zgodnie ze wskazaniem sądu w poprzednio wydanych wyrokach w sprawie) zostały włączone do niniejszego postępowania a wynikało z nich, że żaden z tych podmiotów nie mógł wykonać żadnych usług. Spółka K. nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby takie usługi wykonać; z jej dokumentacji nie wynika, by nabywała jakiekolwiek usługi podwykonawców lub urządzenia/materiały typowe przy wykonywaniu takiej działalności. W dokumentacji tej spółki ustalono tylko faktury sprzedaży, nie odnotowano żadnych faktur nabycia towarów i usług. Okoliczność, że spółka wystawiała "puste faktury" potwierdził A. E., jeden z jej "kontrahentów" oraz A. A.. Brak dowodów jakichkolwiek prowadzenia działalności przez spółki sprawia, że teza o ustaleniu wystawiania "pustych faktur" tylko w odniesieniu do innych kontrahentów, jest wątpliwa. 5.26. Podkreślić należy, że w całym postępowaniu w sprawie nie ustalono ani jednej osoby, która mogła wykonać sporne usługi opisane w sprawie. Ani skarżący, ani Kontrahent, ani wskazani podwykonawcy nie potrafili wymienić danych żadnych pracowników, którzy wykonywali prace. Także tych, którzy nadzorowali, być może zmieniających się, pracowników. Trudno uznać taki stan, w świetle zasad doświadczenia życiowego, za typowy. Skarżący nie wyjaśnił racjonalnie tych wątpliwości, na które nałożyły się szczegółowe ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji. Skarżący deklarował, że firma Kontrahenta była jego stałym podwykonawcą, z którym jednak nie wiązała go umowa w formie pisemnej, mimo, że Kontrahent ten nie deklarował samodzielnego wykonania usług. Żadna z zainteresowanych osób nie potrafiła udzielić szczegółowych informacji na ten temat wykonywanych prac umieszczając je na konkretnych budowach. 5.27. W kontekście powyższych argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, bez naruszenia art. 191 O.p. pozwalała na wnioski, co do braku rzetelności spornych faktur jako odzwierciedlających rzeczywiście wykonane usługi przez wskazanego w fakturach wystawcę. Zarzuty skargi kasacyjnej kontestują jedynie ocenę ustalonych okoliczności faktycznych, stanowiąc wyłącznie polemikę z tą oceną. 5.28. Konsekwencją powyższego jest uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że stan faktyczny w sprawie przyjęty jako podstawa faktyczna w zaskarżonym wyroku nie został podważony. Konsekwencją przyjęcia ustaleń faktycznych w wersji zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji, jest ocena o braku naruszenia w zakresie zastosowanego prawa materialnego w postaci przepisów wymienionych w pkt. B skargi kasacyjnej. Zarzuty te formułowane były jedynie jako wynikowe wobec zwalczanych przez skarżącego ustaleń faktycznych. 5.29. W świetle przedstawionego wyżej uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).