I FSK 1528/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 86/13 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług do wpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2007 r. i I kwartał 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 86/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 22 marca 2012 r. określającą skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty za IV kwartał 2007 r. oraz za I kwartał 2008 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2007 r. i za I kwartał 2008 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że strona pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających nabycia towarów i usług od: (a) G.O., które dotyczyły usług remontowych i budowlanych; (b) N. – E.D., dotycząca wykonania mebli biurowych z montażem. W ocenie organu pierwszej instancji wskazane odliczenie nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Powyższe faktury stwierdzały bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Ustaleń w tym zakresie dokonano mając na względzie treść zeznań G.O. składanych w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową L., potwierdzonych w trakcie kontroli organu kontroli skarbowej. Natomiast w zakresie N. wzięto pod uwagę dowody w postaci przesłuchań świadków oraz dowodów z dokumentów uzyskanych m.in. z Urzędu Gminy Z., tj. umów na wykonanie robót, kosztorysu nakładczego, wydruków kart środków trwałych. Z ww. dowodów jednoznacznie wynikało, że kwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. 2.2. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzucono naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; - postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), mające istotny wpływ na wynik sprawy. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez dwa podmioty: G.O. (usługi remontowe i budowlane) oraz N. – E.D. (usługa wykonania mebli biurowych z montażem). Dokonując oceny decyzji obu instancji Sąd pierwszej nie dopatrzył się uchybienia przepisom postępowania podatkowego. 3.3. Według Sądu na brak wiarygodności faktur wystawianych przez G.O. jednoznacznie wskazywały jego zeznania złożone w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego 2 Ds 9/11 prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową L., a także w charakterze świadka przed organem pierwszej instancji (w dniu 27 grudnia 2011 r.), kiedy przyznał się, że wystawiał faktury bez pokrycia, za które otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 8% wartości faktury. Ten sam schemat postępowania dotyczył faktur wystawionych dla R.S. Za faktury podatnik płacił przelewem na rachunek G.O. Wpłaconą wartość faktury świadek wypłacał i oddawał R.S. Niekiedy przelew faktycznie nie miał miejsca, choć na fakturze było napisane "płatność przelewem". Czasem świadek na fakturze napisał "przelew", a następnie R.S. decydował na rozpisanie płatności na "KP". Świadek zeznał również, że R.S., w związku z kontrolą z Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dał mu do podpisania umowy i protokoły odbioru robót (umowy dotyczyły 2007 i 2008 r.). Wyjaśnił, że podpisał te dokumenty z datą wsteczną, chociaż prac budowlanych na rzecz G. nie wykonał. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącym, że wersja zeznań G.O. nie odpowiadała prawdzie, gdyż na składaniu takich zeznań G.O. nie mógł nic skorzystać, wprost przeciwnie – ujawnienie przytoczonych faktów naraziło go na odpowiedzialność podatkową i karną. Ponadto fikcyjność faktur wystawianych przez G.O. potwierdzały jeszcze inne dowody. Organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków osoby pracujące w tym czasie w G. (J.P., G.D., Z.R., W.R.). Wskazani świadkowie nie potwierdzili faktu wykonywania robót budowlanych w okresie między IV kw. 2007 r. i I kw. 2008 r., przez podwykonawcę, firmę G.O. Faktu wykonywania robót przez ww. firmę nie potwierdzili też kolejni świadkowie, to jest osoby zatrudnione w B. Sp. z o.o. oraz wspólnicy P. spółki jawnej. Wykonania prac przez G.O. nie potwierdził również przedstawiciel jednego z inwestorów – A.P., zarządzający realizacją umowy z zawartej przez S. z G. Ponadto prace wykonane na rzecz tego szpitala zostały wycenione na kwotę (netto) 32.816,86 zł, nie zaś za kwotę (netto) 125.000 zł, na którą opiewała sporna faktura. Z harmonogramu robót przedstawionego przez szpital wynikało, że instalacja została wykonana na przełomie maja i czerwca 2008 r., a nie w okresie 10-28 marca 2008 r., co wynikało ze wspomnianej faktury. Sąd wskazał, że istotne znaczenie miały ustalenia organów, że w 2007 i 2008 r. G.O. nie zatrudniał pracowników, nie zawierał też żadnych umów z firmami, które mogłyby w jego imieniu wykonywać na rzecz skarżącego usługi budowlane i remontowe jako podwykonawcy. Na niezatrudnianie pracowników przez G.O. w tym okresie wskazywała także informacja przekazana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L., zgodnie z którą G.O. nie składał w tamtejszym organie podatkowym deklaracji jako płatnik i jako płatnik nie dokonywał wpłat tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych. Ważne znaczenie miały również decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 27 marca i 25 czerwca 2012 r. określające G.O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług (wynikający m.in. z faktur wystawionych w 2007 i 2008 r. na rzecz firmy R.S.) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.4. Nie budziły zastrzeżeń Sądu ustalenia organów dotyczące faktury wystawionej przez N. – E.D. Organy nie dały wiary zeznaniom M.D. (syna E.D.) oraz samego skarżącego, że usługa udokumentowana zakwestionowaną fakturą została rzeczywiście wykonana. W toku postępowania ustalono bowiem, że podatnik dokonał również zakupu mebli biurowych dla Urzędu Gminy Z. od firmy M. – P.W. w Z., na podstawie faktury nr 21/07 z 30 października 2007r. Przesłuchany w charakterze świadka P.W. zeznał, że ww. meble zostały wykonane przez niego w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, z elementów wcześniej zamówionych, a następnie zostały przewiezione przez niego do Urzędu Gminy w Z. i tam zamontowane. Natomiast faktu wykonania biurek przez firmę N. nie potwierdził Urząd Gminy w Z. Według przedłożonych kart środków trwałych, wyposażenie w Biurze Obsługi Klienta zostało wycenione na kwotę brutto 21.990 zł, w tym trzy biurka łącznie na kwotę brutto 7.137 zł., nie zaś kwotę 27.050 zł, jak to wynikało ze spornej faktury. Ponadto według przedłożonego przez Urząd Gminy kosztorysu ofertowego, sporządzonego przez G., wyposażenie Biura Obsługi Klienta obejmowało między innymi trzy zestawy biurek za łączną kwotę netto 5.850 zł. Również z protokołu inwentaryzacji wykonanych robót wynikało, że łączna wartość wyposażenia Biura Obsługi Klienta stanowiła netto 18.026 zł. Urząd Gminy w Z. przedłożył także gwarancję udzieloną przez firmę M. – P.W. Gwarancja obejmowała wszystkie meble wykonane i zamontowane w Biurze Obsługi Klienta, w tym trzy zestawy biurek o łącznej wartości brutto 7.137 zł. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazywały, że firma N. – E.D. nie wykonała i nie zamontowała biurek w Biurze Obsługi Klienta Urzędu Gminy Z. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę G.O. z uwagi na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych tymi fakturami choć wątpliwości w tym zakresie nie zostały w żadnej mierze wyjaśnione przez organy podatkowe; 2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik spraw, tj.: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze; b) art. 141 § 4 u.p.p.s.a poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, w szczególności wskutek przyjęcia nieuprawnionego poglądu stanowiącego, że skarżący nie nabył usług udokumentowanych kwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, mimo, że G.O. w trakcie zeznań złożonych 19 października 2009 r., 26 maja 2010 r. oraz 28 września 2010 r. w toku postępowania nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. potwierdził ich wykonanie; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności poprzez: - nie uwzględnienie w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia zeznań G.O. z dnia 19 października 2009 r. i 26 maja 2010 r. oraz 28 września 2010 r. złożonych w toku postępowania nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w których to potwierdza wykonanie usług na rzecz skarżącego; - oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy jedynie o wyciągi zeznań G.O., a nie pełną treść jego zeznań; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez: - oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, których wiarygodność nie została w sposób wyczerpujący zbadana, w szczególności poprzez pominięcie zeznań G.O. z dnia 19 października 2009 r., 26 maja 2010 r. oraz 28 września 2010r. złożonych w toku postępowania nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w których to potwierdza wykonie usług na rzecz skarżącego; - uznanie, że faktury, wystawione przez G.O. na rzecz skarżącego dokumentują zdarzenia, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy usługi przez nie udokumentowane zostały wykonane; - uznanie, że faktura wystawiona przez N. - E. D. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w sytuacji, gdy zdarzenie to miało miejsce; - instrumentalne potraktowanie zeznań pracowników skarżącego nie uwzględniających ich roli i funkcji jaką oni pełnili w przedsiębiorstwie skarżącego oraz zeznań końcowych odbiorców robót nie uwzględniającej faktu, że wykonane na ich rzecz prace dokonane zostały przez podwykonawcę skarżącego; - odniesienie się jedynie do fragmentów zeznań G.O.; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez - oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy jedynie o wyciągi zeznań G.O. przy jednoczesnym braku możliwości skarżącego do zapoznania się z pełną ich treścią, co budzi poważne wątpliwości co do słuszności poczynionych ustaleń przez organy podatkowe; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jakie to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149). 6.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 6.4. W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ramach zarzutu błędnego uzasadnienia, w pierwszej kolejności skarżący zarzucił, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pominął szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami. W skardze kasacyjnej jej autor nie wyjaśnił jednak do których konkretnych przepisów nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. Tymczasem jak wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W drugiej kolejności do naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a, według autora skargi kasacyjnej, miało dojść "poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, w szczególności wskutek przyjęcia nieuprawnionego poglądu stanowiącego, że skarżący nie nabył usług udokumentowanych kwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, mimo, że G.O. w trakcie zeznań złożonych 19 października 2009 r., 26 maja 2010 r. oraz 28 września 2010 r. w toku postępowania nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. potwierdził ich wykonie". Tak skonstruowany zarzut wskazuje, że w jego ramach strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Z treści art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wynika, że określa on elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku i w tym zakresie wskazuje, iż chodzi tutaj o zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona, uzasadnienie winno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko wskazujące, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony tylko w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jak i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08 niepublikowany). W związku z powyższym należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej wyżej uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/09, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji szczegółowo omówił także dlaczego uznał, że organy zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu w kwestionowanym zakresie. 6.5. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. i w zw. z art. 210 § 4 O.p. Sformułowanie w ten sposób zarzutów procesowych czyni kluczowym poczynienie kilku uwag natury ogólnej. Przypomnieć przede wszystkim należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnia twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Natomiast art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Na podstawie powyższych uwag dotyczących wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, przyjąć należy, że w sytuacji, w której przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie (zawartej w decyzji) spowoduje, że ustalenia organu zostaną uznane za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami prawa procesowego. Pełnomocnik strony skarżącej negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów mających świadczyć o prawidłowości jego stanowiska, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. 6.6. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez dwa podmioty: G.O. (usługi remontowe i budowlane) oraz N. – E.D. (usługa wykonania mebli biurowych z montażem). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zasadność takiego stanowiska. Z akt sprawy wynika, że G.O. zaprzeczył, że wykonywał przedmiotowe roboty. Składając zeznania w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego 2 Ds 9/11 prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową L., a także w charakterze świadka przed organem pierwszej instancji (w dniu 27 grudnia 2011 r.), przyznał, że wystawiał faktury bez pokrycia, za które otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 8% wartości faktury. Odnosząc się natomiast do argumentacji autora skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie pominięto zeznania G.O. z dnia 19 października 2009 r., 26 maja 2010 r. oraz 28 września 2010 r. złożonych w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., to jak wyżej wskazano zasada swobodnej oceny dowodów pozwala organom podatkowym jedne dowody uznać za wiarygodne a inne nie, jeżeli znajduje to oparcie w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W rozpatrywanej natomiast sprawie organ odwoławczy wskazał dlaczego nie dał wiary tym dowodom, które miały potwierdzić wykonie robót przez G.O. Poza zeznaniami G.O., organ odwoławczy powołał się na informację przekazaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L., zgodnie z którą G.O. nie składał w tamtejszym organie podatkowym deklaracji jako płatnik i nie dokonywał wpłat tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik. Organ odwoławczy wskazał także na postępowania karne toczące się przeciwko podatnikowi, który miał nakłonić G.O. do wystawienia wadliwych faktur i podpisania umów potwierdzających wykonanie określonych usług oraz wobec K.B., który z kolei, zdaniem Prokuratury Rejonowej, miał nakłonić podatnika do wystawienia faktur poświadczających nieprawdę, to jest potwierdzających wykonanie usług przez G. na rzecz B. Sp. z o.o. Wskazał nadto na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 27 marca i 25 czerwca 2012 r. określające G.O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wynikającego m.in. z faktur wystawionych w 2007 i 2008 r. na rzecz firmy R.S. W skardze kasacyjnej zawarto również argumentację o rzekomo "instrumentalnym potraktowaniu zeznań pracowników skarżącego nie uwzględniających ich roli i funkcji jaką oni pełnili w przedsiębiorstwie skarżącego oraz zeznań końcowych odbiorców robót nie uwzględniającej faktu, że wykonane na ich rzecz prace dokonane zostały przez podwykonawcę skarżącego". Bezsporne pozostaje w sprawie, że przesłuchane w charakterze świadków osoby pracujące w tym czasie w G. (J.P., G.D., Z.R., W.R.) nie potwierdziły faktu wykonywania robót budowlanych w okresie między IV kw. 2007 r. i I kw. 2008 r., przez podwykonawcę, firmę G.O. O ile w odniesieniu do tych świadków można by przyjąć argumentację autora skargi kasacyjnej, że mogli oni nie wiedzieć, o wykonywaniu spornych prac przez podwykonawcę, to już niezrozumiały pozostaje argument dlaczego o tej okoliczności nie mieliby wiedzieć odbiorcy przedmiotowych robót. Tymczasem faktu wykonywania robót przez ww. firmę nie potwierdziły osoby zatrudnione w B. Sp. z o.o. oraz wspólnicy P. spółki jawnej. Nieprzekonująca jest w tym względzie, zawarta w skardze kasacyjnej, argumentacja, że tylko skarżący miał wiedzę na ten temat, bo tylko on przekazywał wykonane przedsięwzięcia na rzecz inwestorów. 6.7. Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Jak wyżej wskazano, okoliczność, że organ uznał tylko część zeznań G. O. za wiarygodne znalazła swoje uzasadnienie w świetle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Do naruszenia zasady prawdy obiektywnej miało dojść również poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy jedynie o wyciągi zeznań G.O., a nie pełną treść jego zeznań. W odniesieniu do tego argumentu uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnego jego uzasadnienia. W szczególności nie wskazano w jaki sposób ewentualne wykorzystanie jedynie wyciągów zeznań świadków mogłaby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wyżej wskazano nie jest natomiast upoważniony do samodzielnego uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej. 6.8. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie została podważona okoliczność uznania, że faktura wystawiona przez N. – E.D. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Za nie wystarczające należy uznać gołosłowne stwierdzenie zawarte w petitum skargi kasacyjnej, "że zdarzenie to miało miejsce". Zawarte z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenia stanowią w istocie polemikę z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami. Organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy (szczegółowo opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) z którego jednoznacznie wynika, że firma N. – E.D. nie wykonała mebli biurowych dla Urzędu Gminy w z G. Wykonała je bowiem firma P.W.) jako podwykonawca firmy R.S.. 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 O.p., zgodnie z którym organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. W szczególności w decyzji wskazano dlaczego dano wiarę zeznaniom G.O., nadto organ odwoławczy odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. 6.10. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę G.O. W świetle niepodważenia stanu faktycznego ustalonego w sprawie przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, zastosowanie tego przepisu było w przedmiotowej sprawie prawidłowe. Zgodnie z przywołaną regulacją, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jak zostało jednak w sprawie ustalone, skarżący odliczył w spornym okresie podatek wynikający z faktur wystawionych przez G.O., które to faktury nie stwierdzały rzeczywiście wykonanych czynności w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. 6.11. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 u.p.p.s.a.