I FSK 1642/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. z siedzibą w W. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 337/15 w sprawie ze skargi O. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2015 r., nr PTIV 4407/6/14/ŁM w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz O. z siedzibą w W. w likwidacji kwotę 18.875 (słownie: osiemnaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 337/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Fundacji [...] z siedziba w W. (dalej: Fundacja lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IS) z 12 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją organu pierwszej instancji działając m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) określił Skarżącej za miesiąc grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie w wysokości 276.214,00 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 11.110.540,00 zł z tytułu wystawienia w grudniu 2008 r. faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług w tej kwocie. DUKS zakwestionował rozliczenie strony, stwierdzając, że strona brała udział w transakcjach i otrzymała faktury (od P. oraz A. S.A.) oraz wystawiła fakturę (dla Y. S.A., dalej: Y.) z dnia 1 grudnia 2008 r., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organu podatkowego podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz strony nie dysponowały przedmiotem obrotu (licencje), a tym samym strona nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży. Organ stwierdził, że dostawa przedmiotowych licencji miała miejsce przed 30 listopada 2008 r. pomiędzy innymi podmiotami. Ze stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania wynika, że strona złożyła w dniu 23 stycznia 2009 r. w Dolnośląskim Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu deklarację VAT-7 za XII 2008 r., w której wykazała: 1) razem VAT należny w kwocie 11.173.638 zł, 2) razem podatek naliczony do odliczenia w kwocie 9.051.969 zł, 3) kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.121.669 zł. Weryfikując powyższe rozliczenie stwierdzono, że FUNDACJA ujęła w rejestrach nabycia dwie faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r.: 1) pierwsza została wystawiona przez P. na wartość netto 32.758.304,80 zł (VAT 7.206.827,06 zł), a zgodnie z jej treścią przedmiot świadczenia stanowił: - program kurs Angielski. [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli; - program kurs Niemiecki. [...] dla szkól ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli; - program kurs Hiszpański. [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli; - program kurs Francuski. [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli; 2) druga z faktur została wystawiona przez A. S.A. na wartość netto 6.844.684,40 zł (VAT 1.505.830,56 zł) i dotyczyła licencji na program do kursu języka angielskiego ([...]do szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli. Jednocześnie, FUNDACJA ujęła w rejestrze sprzedaży fakturę VAT z dnia 3 grudnia 2008 r. z datą sprzedaży na dzień 1 grudnia 2008 r., wystawioną na rzecz Y. S.A. na kwotę netto 50.502.456 zł (VAT 11.110.540,32 zł). W treści tej faktury wykazano, jako nazwę towaru/usługi: - program kurs Angielski. [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli; - program kurs Francuski. [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli; - program kurs Hiszpański. [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli; - program kurs Angielski. [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli. Zakwestionowane faktury wystawione zostały w związku z realizacją zamówienia publicznego w trybie przetargu ograniczonego zorganizowanego w [...] r. przez MEN na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "[...]". Przetarg został ogłoszony w dniu [...] i dotyczył realizacji trzech zadań: - zadanie A: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół podstawowych, - zadanie B: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla gimnazjów, - zadanie C: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli. Oferty do każdego zadania złożyły trzy z ww. konsorcjów, które po ogłoszeniu w dniu 25 września 2008 r. oficjalnych wyników przetargu wygrały (każde po jednym zadaniu): zadanie A – I. S.A. i W., zadanie B – M. Sp. z o.o. i P. , zadanie C - Y. S.A. C. S.A i FUNDACJA. Pozostałe firmy, zaproszone przez MEN do składania ofert (tj. A2., S. sp. z o.o. (dalej: S.), T., B., W., A., K.) nie wzięły udziału w dalszym postępowaniu przetargowym. Pomimo to, jak ustalił DUKS, firmy te pośredniczyły następnie w fakturowaniu licencji na programy do nauki języków obcych, w celu realizacji zamówienia. Jednocześnie ustalono, że realnym wykonawcą niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy Konsorcjum-MEN był P., który działał jako podwykonawca Y.. Jak wynika z wyjaśnień złożonych w dniu 16 listopada 2010 r. przez pana M.G. (Prezesa P.), Y. oraz P. już na etapie składania ofert uzgadniały, że oba podmioty wspólnie wykonają zadania wynikające z przetargu (wyjaśnienia P. z dnia 16 listopada 2011 r.). Na podstawie przedłożonych (w trakcie postępowania prowadzonego w P.) przykładowych e- maili ustalono, że pan M.T. (dyrektor handlowy P.) oraz pani D.G. (pracownik Y.) już w październiku 2008 r. wymieniali między sobą korespondencję elektroniczną w sprawie realizacji przetargu (e-maile załączone do wyjaśnień P. z dnia 16 listopada 2010 r.). P. faktycznie realizowała Zadania B i C. W toku dalszego postępowania DUKS ustalił, że w związku z realizacją zadania C na rzecz MEN pomiędzy szeregiem podmiotów (w tym podmiotów, które mimo zaproszenia do składania ofert wycofały się z przetargu: A2., S., T., B., W., A., K., P.) zostały wystawione faktury VAT z datą sprzedaży na dzień 1 grudnia 2008 r., opisane jako: licencje na kursy, programy lub oprogramowanie do nauki języków. Stwierdzony łańcuch transakcyjny - obieg faktur przedstawiał się następująco: 1. S. sp. z o.o. (dalej: S.) będąca producentem programów i licencjodawcą - wystawiła 4 faktury za licencje na kursy językowe angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego dla B. sp. z o.o. na łączną wartość netto 10.021.147,20 zł (VAT 2.204.652,38 zł). W uwagach na fakturach wskazano, że sprzedaż odbyła się na warunkach oferty S. z 1 sierpnia 2008 r., a warunki licencji określono w dokumencie: Licencja zbiorcza na oprogramowania nr 1/2348/2008, 1/2349/2008, 1/2390/2008 i 1/2391/2008. 2. B. sp. z o.o. wystawiła faktury dla: 2.1. T. za licencje na j. hiszpański na wartość netto 2.991.268,80 zł; VAT 658.079,14 zł; 2.2. A2. za licencje na j. niemiecki i francuski na wartość netto 5.990.472,00 zł; VAT 1.317.903,84 zł; 2.3. K. za licencje na j. angielski na wartość netto 2.999.03,20 zł; VAT 659.824,70 zł. 3. Kolejnym odbiorcą faktur za licencje została firma W., która otrzymała faktury od firm: 3.1/ T. za licencje na j. hiszpański na wartość netto 4.951.065,60 zł; VAT 1.089.234,44 zł; 3.2. A2. za licencje na j. niemiecki i francuski na wartość netto 11.790.518,40 zł; VAT 2.593.914,04 zł; 3.3. K. za licencje na j. angielski na wartość netto 4.782.459,60 zł; VAT 1.052.141,11 zł; 4. W. wystawiła fakturę za powyższe licencje dla S. na wartość netto 24.591.681,00 zł; VAT 5.410.69,82 zł; 5. S. wystawiła fakturę za licencje dla A., na wartość netto 28.871.298,00 zł; VAT 6.351.685,57 zł; 6. A. wystawiła dwie faktury za licencje dla: 6.1. P. na wartość netto 28.875.984,40 zł; VAT 6.352.716,56 zł; 6.2. FUNDACJA na wartość netto 6.844.684,40 zł, VAT 1.505.830,56 zł, 7. P. wystawił fakturę za programy dla FUNDACJA na wartość netto 32.758.304,80 zł; VAT 7.206.827,06 zł; 8. FUNDACJA wystawiła fakturę za dla Y. (za programy) - wartość netto 50.502.456,00 zł; VAT 11.110.540,32 zł; 9. Y. wystawiła fakturę za programy dla C. na kwotę netto 71.240.462,00 zł; VAT 15.672.901,66 zł. Natomiast C. S.A. 5 grudnia 2008 r. wystawiła fakturę VAT na rzecz MEN z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r. tytułem dostawy oprogramowania do nauki języków w ramach realizacji zamówienia publicznego odnośnie Zadania C na kwotę netto: 80.341.374.80 zł i kwotę VAT 17.675.102,46 zł. Wraz z fakturą wystawioną przez C. Konsorcjum (Y.-C.-FUNDACJA) przekazało listę zalogowanych szkół (Zadanie C) oraz płyty CD. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy uznał, że rzekoma współpraca pomiędzy ww. podmiotami, mająca, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, wspomóc Konsorcjum w realizacji zadania C miała charakter fikcyjny. DUKS nie dał wiary stanowisku podatnika (FUNDACJA), który utrzymywał, że w ramach realizacji umowy z MEN strony Konsorcjum postanowiły, że FUNDACJA nabędzie oprogramowanie częściowo od spółki A. sp. z o.o., a częściowo od spółki P.. sp. z o.o. oraz zbędzie je spółce Y., a ta z kolei przeniesie swoje uprawnienia na C. S.A., który ostatecznie zbędzie je na rzecz MEN. Zdaniem DUKS w dacie, kiedy ww. firmy (począwszy od S.) wystawiały sobie wzajemnie faktury sprzedaży licencji w dniu 1 grudnia 2008 r., w rzeczywistości prawa te były już w posiadaniu szkół. Odwołując się do wyników zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy podniósł, że 9.088 z 9.119 przesyłek z oprogramowaniem dla szkół, do których miało dotrzeć oprogramowanie z zadania B i C, zostało doręczonych do szkół w dniach 17-19 listopada 2008 r. (za pośrednictwem UPS Polska sp. z o.o.). Wskazał DUKS, że do szkół w ramach ww. przesyłek dostarczono licencję zbiorczą na oprogramowanie wystawioną w Gdańsku w dniu 12 listopada 2008 r., w której wskazano, że firmą udzielającą licencji jest Y.. Z licencji wynikało, że warunkiem legalnego korzystania z oprogramowania jest zalogowanie się przy użyciu loginu i hasła dostarczonego przez Y.. Szkoły dokonywały logowań już od 18 listopada 2008 r. W dniu 28 listopada 2008 r. firma Y., za pośrednictwem firmy D. sp. z o.o., ponownie wysłała do szkół 4.959 szt. przesyłek zawierających: oświadczenia o przyjęciu darowizny (na którym poprawnie wskazano wartość dostarczonego oprogramowania) oraz zmienionej wersji licencji zbiorczej na oprogramowanie edukacyjne (różniącej się od uprzednio dostarczonej licencji brakiem daty jej wydania oraz zmianą osoby upoważnionej do potwierdzenia za zgodność z oryginałem). Przesyłka zawierała ponadto pismo z prośbą o zniszczenie poprzednio dostarczonej (błędnej) licencji i pozostawienie w szkole załączonej licencji oraz ponowne wypełnienie oświadczenia. DUKS wskazał, że wykonanie umowy nastąpiło przed dniem 1 grudnia 2008 r., co potwierdziły również szkoły. Szkoły w listopadzie 2008 r. dysponowały zarówno oprogramowaniem jak i licencjami, a MEN w protokole odbioru z dnia 5 grudnia 2008 r. potwierdziło m.in. otrzymanie od Wykonawcy Zadania C listy nadawczej, potwierdzającej wysłanie w dniach 17-19 listopada 2008 r. kompletu dokumentacji do szkół zawierającej 4.959 pozycji. Organ I instancji stwierdził, że Y. udzieliło licencji (sublicencji) na programy w listopadzie 2008 r. i według organu uczyniło to za wiedzą i zgodą S. (producenta programu), ponieważ, jak ustalono pomiędzy ww. firmami istniała umowa współpracy. A ponadto jak wskazał DUKS podmiotem odpowiedzialnym za przesłanie licencji do szkół był P., która jest firmą powiązaną z S. (K.B. - Prezes S. jest dyrektorem finansowym P.), nadto dyrektor handlowy P. (M.T.) złożył oświadczenie do firmy X. sp. z o.o., że posiada prawo do wykonania kopii płyt w celu realizacji zadania C. Jak ustalono do szkół dostarczono oprócz oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych, dodatkowo (w sposób nie wynikający z umowy oraz SIWZ) - na płytach DVD. W tym celu P. sp. z o.o. (jako podwykonawca Y. S.A.) - w dniu 5 listopada 2008 r. zleciła firmie X. sp. z o.o. wykonanie kopii płyt oprogramowania na płytach DVD. Zdaniem Organu pierwszej instancji niewiarygodne jest, aby firmy zajmujące się w sposób profesjonalny obrotem prawami do programów działały w sposób bezprawny i dodatkowo firma P. nie reagowałaby na naruszenie interesów S.. Zwrócił również DUKS uwagę, że w licencji przesłanej do szkół jest w pkt 4 zapis, że Szkoła nie jest uprawniona do wystawiania (dalszych) sublicencji. Powyższe według DUKS potwierdza, że Y. udzieliła szkołom sublicencji. Jako niewiarygodne ocenił DUKS twierdzenie D.T. (osoby odpowiedzialnej z ramienia Y. za realizację przetargu), że nie ma wiedzy na temat tego, czy Y. posiadało licencje. W ocenie Organu pierwszej instancji licencje zbiorcze na oprogramowanie przekazane i wystawione przez S. (pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji) w dniu 1 grudnia 2008 r. nie zawierały ani daty sporządzenia ani terminu udzielenia licencji szkołom. Licencje te nigdy nie trafiły do szkół ani do MEN. Na podstawie tych licencji podmioty z Konsorcjum ani P. (jako podwykonawca Y.) nie uzyskały praw, na podstawie których mogłyby zamówienie publiczne zrealizować. Ponadto w licencji były zapisy dotyczące zachowania ich ważności pod warunkiem zapłaty całości należności, na co ani Konsorcjum ani MEN nie miały wpływu, a oznaczało to, że licencje są obarczone prawami osób trzecich, co warunki SIWZ wykluczały. Podkreślił również DUKS, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu transakcji dochodziło do antydatowania dokumentów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że firmy, które w dniu 1 grudnia 2008 r. wystawiły faktury sprzedaży licencji dla zadania C nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania Organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że zarzut ten ocenił jako pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych wskazując, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres 11 miesięcy. Stwierdzono, że w sprawie doszło z dniem 31 lipca 2013 r. do zawieszenia biegu przedawnienia a zawieszenie to trwało do dnia uprawomocnienia się postanowienia z dnia 30 czerwca 2014 r. Podkreślił przy tym, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik oraz jego pełnomocnik zostali poinformowani pismami z dnia 14 listopada 2013 r. Przechodząc zaś do meritum Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że utworzenie łańcucha transakcyjnego począwszy od spółki B. do FUNDACJA (w którym poszczególne firmy wystawiały faktury dokumentujące sprzedaż oprogramowania edukacyjnego) miało charakter sztuczny i służyło obustronnym korzyściom podmiotów zaangażowanych w wystawianie fikcyjnych faktur, nie tylko majątkowym, ale i tym, w postaci referencji. W rezultacie uznano poczynione ustalenia faktyczne za zasadne oraz podzielono ich prawnopodatkowe implikacje zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku oddalił skargę Spółki. W pierwszej kolejności WSA podzielił argumentację organu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał przy tym, że nie doszukał się naruszenia w zakresie czynności zawiadomienia podatnika (wraz z jego pełnomocnikiem) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w pełni uprawniał organy podatkowe do stwierdzenia, że faktury otrzymane przez stronę nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia i do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u., jak również konsekwentnie do zastosowania art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do faktury wystawionej przez stronę dotyczącej tego samego przedmiotu transakcji. Jako zasadne ocenił Sąd stanowisko organu, że faktury z 1 grudnia 2008 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ przedmiot tych transakcji - udzielenie licencji dla szkół został już wcześniej zrealizowany. WSA stwierdził, że w sprawie nie ma wątpliwości że z punktu widzenia u.p.t.u. udzielenie licencji do programu, do kursu jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a nie dostawą towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, co ostatecznie wyjaśnił DIS. Przy czym okoliczność, że organ I instancji wskazywał na dostawę towaru, nie stanowi o wadliwości decyzji tegoż organu, skutkującą koniecznością jej uchylenia, ponieważ powyższe uchybienie nie ma wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie. Przede wszystkim istniał przepis, który obejmował opodatkowaniem udzielenie licencji, a nadto fakt, że organ I instancji gromadził materiał dowodowy dotyczący wydania, przyjęcia towaru w postaci licencji nie pozostaje przy tym bez znaczenia dla sprawy. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów kwestionujące sporne faktury uznając, że skarżąca usługi te wykonała nie w dacie wystawienia faktur (1 grudnia 2008 r.) a najpóźniej w dniu 30 listopada 2008 r. Przy czym, jak wynika z akt sprawy pomimo braku umowy pomiędzy Y. i P. Spółka P. była faktycznym wykonawcą niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy podpisanej w dniu 5 listopada 2008r. pomiędzy Konsorcjum a MEN. W dniu 1 grudnia 2008 r. prawa te nie mogły być zatem przedmiotem obrotu, na potwierdzenie czego wystawiono zakwestionowane faktury. Dalej wskazano, że organ odwoławczy odmawiając stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur, przeanalizował materiał dowodowy także pod kątem tego, czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Zgodzić należy się z DIS, że strona wiedziała, że wystawione przez P. i A. na jej rzecz faktury są fakturami fikcyjnymi, a zatem, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, co wynika z powiązań gospodarczo-osobowych między Spółkami a także z korespondencji mailowej włączonej do materiału dowodowego sprawy. W konsekwencji WSA stwierdził, że nie można skutecznie twierdzić, iż podatnik nie wiedział, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w kontekście wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Za zasadne uznał również Sąd stanowisko organów podatkowych, że faktura wystawiona przez FUNDACJA na rzecz Y. dokumentuje czynność niewykonaną. Brak nabycia licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. uniemożliwia realizację transakcji w tym samym przedmiocie między FUNDACJA a Y.. Wobec tego faktura ta nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak i u odbiorcy. Zakwestionowana faktura nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż nie można za prawidłową uznać fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało między podmiotami wykazanymi w jej treści. Zatem zasadnie zobowiązano skarżącą do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie wskutek przyjęcia, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas, gdy z pisma Prokuratora Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 31 lipca 2013 r., przyjętego jako początek biegu terminu zawieszenia, nie wynika, jakoby zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, w którym podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Skarżącą, 2) art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia, 3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu, obowiązującym w grudniu 2008 r., poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się odmową prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, pomimo wykonania czynności, objętych fakturami VAT zakupu, ujętymi przez podatnika w rejestrze zakupów, 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, polegające na odmowie prawa obniżenia podatku naliczonego, mimo iż otrzymane faktury potwierdzały rzeczywiście wykonane czynności na rzecz Skarżącej, 5) art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2008 r. poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż przedmiotem obrotu były prawa do przeniesienia uprawnień do udzielenia licencji, czyli prawa, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 tejże ustawy, a więc obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał z chwilą otrzymania całości lub części wynagrodzenia, nie później, niż z upływem terminu jego płatności, 6) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo, iż podatek VAT wykazany w wystawionej fakturze był podatkiem należnym z tytułu faktycznie wykonanej czynności opodatkowanej, 7) art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo niezgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przejawiającej się w możności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, mimo, iż postępowanie to nie doprowadziło do postawienia zarzutu osobie, ani też jej skazania. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe przepisów prawa materialnego, wskazanych w pkt I zarzutów skargi kasacyjnej oraz w zakresie tam podniesionym, 2) art. 106 §3 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dopuszczenie dowodu z aktu oskarżenia w sprawie [...] oraz postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. bez wskazania tezy dowodowej, na poparcie jakiej dowód ten został dopuszczony, przy jednoczesnym powoływaniu się na te dowody w treści uzasadnienia wyroku, 3) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak oparcia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, przejawiający się w szczególności brakiem analizy treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, brakiem analizy okoliczności, iż żadnej z osób działających za Skarżącą nie zostaną postawione zarzuty karne skarbowe, brakiem analizy treści pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 4 sierpnia 2014 r w kontekście zaleceń wieloosobowego stanowiska obsługi prawnej, przy jednoczesnym przydaniu temu pismu istotnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, brakiem analizy treści postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 30 czerwca 2014 r. przy jednoczesnym przyjęciu istnienia nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, przyjęciem, iż kopie dokumentów licencji wydane szkołom w listopadzie 2008 r. stanowią odwzorowanie licencji wydanej Ministerstwu Edukacji narodowej w grudniu 2008 r., błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, prowadzącą Sąd do ustalenia, iż spółka Y. udzieliła licencji szkołom już w listopadzie 2008 r., 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie, nie podające wyjaśnienia dla rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, w tym zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i pism procesowych Skarżącej oraz, w jakim nie wskazał, jaki stan faktyczny przyjął za ustalony dla dokonania dalszej oceny prawnej zaskarżonej decyzji, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu i nie umorzenie postępowania, pomimo niedopuszczalności wydania decyzji przez organ odwoławczy w skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) art. 121 § 1 o.p. poprzez przyjęcie iż zawiadomienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu zapewniało Skarżącej powzięcie wiadomości o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i to takiego gdzie podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania podatkowego, podczas gdy z zawiadomienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego nie wynika, iż wszczęto postępowanie karne skarbowe oraz nie wynika rodzaj podatku, z jakim to postępowanie pozostaje w związku, c) art. 122 o.p. poprzez brak podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, przejawiający się w odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, brakiem poszukiwania odpowiedzi na wątpliwości odnośnie do przedmiotu i stron transakcji, d) art. 180 § 1 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody sprzeczne z prawem, tj. o Protokół z przesłuchania D.T. przed funkcjonariuszem ABW z udziałem inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej innego, niż prowadzący postępowanie kontrolne oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia o pismo Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 4 sierpnia 2014 r., podczas, gdy nie mogło ono zastąpić przesłuchania osoby, która pismo to podpisała, e) art. 187 § 1 o.p. poprzez brak całościowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, przejawiający się w szczególności w braku dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków oraz dowodu z rozprawy administracyjnej, dowodu z odpisu decyzji, wydanych w postępowaniach ściśle powiązanych z prowadzonym postępowaniem braku wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 o.p., f) art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów, mimo, iż okoliczności były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały wykazane na korzyść strony innymi środkami dowodowymi, tj. dowodu z opinii biegłego z dziedziny prawa autorskiego, dowodu z przesłuchania M.S., dowodu z rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawach C. i MEN, g) art. 191 o.p. poprzez ocenę materiału dowodowego, nakierowaną na wykazanie z góry przyjętej tezy dowodowej oraz poprzez wyprowadzanie ze zgromadzonych dowodów, wniosków z nich wprost i jednoznacznie nie wynikających, w szczególności, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż S. udzieliło licencji spółce Y., co stało się punktem wyjścia dla dalszej oceny dowodów w sprawie, h) art. 199a § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż zaistniały poważne wątpliwości odnośnie do ustalonego stanu faktycznego, a stan faktyczny uzasadniał ustalenie przez sąd powszechny istnienia stosunku prawnego, i) art. 200a § 1 pkt 2 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, mimo zajścia okoliczności dla jej przeprowadzenia na żądanie strony, - które to naruszenia nie pozwoliły organowi podatkowemu na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, ograniczając zakres wiadomości, mogących przyczynić się do całościowej oceny zebranego już materiału dowodowego i poddania go ocenie w kontekście innych jeszcze zebranych dowodów - co w konsekwencji doprowadziło ten organ do wydania rozstrzygnięcia w błędnie ustalonym stanie faktycznym. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. W pierwszej kolejności należało się odnieść do podnoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia. W tym zakresie w pierwszej kolejności należy wskazać na ustalenia Sądu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy Prokuratura Apelacyjna w Gdańsku objęła postępowaniem przygotowawczym pod sygn. [...] transakcje udokumentowane 17 fakturami z 1 grudnia 2008 r., w tym wystawionymi przez P. i A. dla Fundacji i przez Fundację dla Y. i śledztwo zostało z dniem 31 lipca 2013 r. rozszerzone o przestępstwa karne skarbowe. Postępowaniem zostały objęte transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami uwzględnionymi przez stronę w jej rozliczeniu za grudzień 2008 r. Postępowanie w sprawie [...] zostało umorzone postanowieniem z dnia 30 czerwca 2014 r. Z postępowania przygotowawczego został wyłączony materiał dowodowy przeciwko 26 osobom podejrzanym o przestępstwa karne skarbowe i karne, który został zarejestrowany pod sygnaturą [...]. Jak wyjaśnił Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Gdańsku w ww. piśmie z dnia 2 lipca 2015 r. podstawą umorzenia były przepisy kodeksu karnego, bowiem przestępstwa karne skarbowe obok karnych zostały przedstawione podejrzanym w toku śledztwa [...], ale materiał dowodowy przeciwko nim wyłączono do odrębnego postępowania prowadzonego pod sygnaturą [...], zakończonego aktem oskarżenia skierowanym do sądu. Z akt wynika, że śledztwem objęte były przestępstwa skarbowe wobec strony związane z otrzymanymi przez stronę i wystawioną przez stronę fakturami ujętymi w rozliczeniu podatkowym strony za grudzień 2008 r. i strona przed upływem przedawnienia (przed 31 grudnia 2014 r.) została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. w związku z postępowaniem karnym skarbowym. Prokuratura Apelacyjna w Gdańsku pismem z dnia 12 listopada 2013 r. skierowała do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (organu podatkowego właściwego dla strony) prośbę o powiadomienie Fundacji o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres listopad i grudzień 2008 r. z powodu objęcia postępowaniem ([...]) przestępstwa skarbowe wobec fundacji. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego pismem z dnia 14 listopada 2013 r. (przed upływem przedawnienia) "Informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia" poinformował fundacje i pełnomocnika, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, w piśmie wskazano rodzaj postępowania (postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe), podano przyczynę zawieszenia, podano tytuł podatkowy i okres rozliczeniowy jakiego dotyczy zawieszenie. W konsekwencji w sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres od dnia 31 lipca 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r. Autor skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu przedawnienia podnosi po pierwsze, ze jego zdaniem z treści pisma Prokuratury Apelacyjnej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2013 r. nie wynika "jakoby prokuratura wszczęła postępowanie karne skarbowe w ogóle. Tym bardziej nie można stwierdzić, iż wszczęła je o czyn pozostający w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego fundacji". Tymczasem z treści tego pisma wprost wynika, że "Prokuratura Apelacyjna w Gdańsku objęła postępowaniem przygotowawczym sygn. akt . [...] transakcje udokumentowane fakturami VAT z datą sprzedaży 1 grudnia 2018 r. pomiędzy [...] 11) A. S.A. sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu a Fundacją [...] z siedzibą we Wrocławiu nr. faktury [...] z 1.12.2008 r., 12) P. sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu a Fundacją [...] z siedzibą we Wrocławiu nr. Faktury [...] z 1.12.2008 r., 13) Fundacją [...] z siedzibą we Wrocławiu a Y. S.A. z siedzibą w Gdańsku, nr faktury [...] z 1.12.2008 r.". Twierdzenia autora skargi kasacyjnej pozostają uzasadnione tylko do tego stopnia, że pismo to w istocie nie jest zawiadomieniem o wszczęciu postępowania skarbowego w sprawie, co nie było w ogóle kwestionowane i pozostaje raczej kwestią oczywistą. Natomiast dalsze stanowisko Fundacji, iż tylko takiego rodzaju pismo, a więc informujące literalnie o wszczęciu nowego postępowania karno-skarbowego mogłoby spowodować skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Twierdzenie to jest zresztą dość gołosłowne i nie pozwalające na szerszą polemikę w tym zakresie. Starczy w tym zakresie stwierdzić, że tak zdaniem tutejszego Sądu, jak i zgodnie z obecnym orzecznictwem dyspozycja art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wymaga wszczynania odrębnego postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Notoryjne jest, że organy postępowania przygotowawczego prowadząc postępowanie w fazie in rem nierzadko ujawniają nowe okoliczności sprawy, w tym i nowe potencjalne czyny zabronione. Stawianie tym organom wymogu wszczynania oddzielnych postępowań, pomimo występujących powiązań z dotychczasowym postępowaniem przygotowawczym byłoby niecelowe i nieuzasadnione. W dalszej części wskazać należy, że niezasadne jest kwestionowanie przez Fundację treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia z 14 listopada 2013 r., w szczególności poprzez wskazanie, że z przedmiotowego zawiadomienia nie wynika, iż wszczęto postępowanie karne skarbowe oraz nie wynika rodzaj podatku, z jakim to postępowanie pozostaje w związku. Z treści spornego zawiadomienia wynika natomiast, że " Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu informuje, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło z dniem 31 lipca 2013 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r., ciążącego na podatniku Fundacja [...] [...]". Nie ulega więc wątpliwości, że z zawiadomienia tego w istocie wynika – wbrew twierdzeniom strony – że wszczęto postępowania karne skarbowe oraz sprecyzowano w związku ze zobowiązaniem w jakim podatku następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że treść przedmiotowego zawiadomienia odpowiada treści normy wynikającej art. 70c o.p., w tym w kształcie nadanym poszczególnymi uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Okoliczność, że żadnej z osób reprezentujących Skarżącą nie postawiono w związku z prowadzonym postępowaniem zarzutów w postępowaniu karnym pozostaje bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie, tym bardziej, że Prezes Zarządu zmarł co było wskazywane bezpośrednia przez Prokuraturę jako przyczyna braku przedstawienia zarzutów. Śmierć reprezentanta osoby prawnej nie może wpłynąć na uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło. Notoryjne jest, że dyspozycja art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wymaga od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze przedstawienia zarzutów podatnikowi czy jego reprezentantom. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Analiza treści tej uchwały pozwala na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Przemawiają za tym m.in. okoliczności, że: - prowadzone postępowanie karne to objęło sporne rozliczenia Fundacji na niemal półtora roku przed upływem terminu przedawnienia, - postępowanie przygotowawcze było prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną, a więc nie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, - postępowanie zostało umorzone formalnie z uwagi na wyłączenia materiału dowodowego do innych postępowań, niemniej w wyniku prowadzonych ustaleń został sporządzony akt oskarżenia. Powyższa uchwała oraz wynikłe w jej następstwie orzecznictwo wprost wskazuje te okoliczności jako świadczące przeciwko tezie o instrumentalnym wszczęciu postępowania. Już tylko przywołanie tych okoliczności, w całokształcie okoliczności sprawy pozwala na stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego mającego na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podsumowując powyższy wywód stwierdzić należy, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia 31 lipca 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie argumenty Skarżącej świadczące za przyjęciem zarzutu przedawnienia. 3.4. W tym miejscu zauważyć należy, że problematyka dotycząca transakcji gospodarczych związanych z realizacją ogłoszonego przez MEN [...] przetargu na dostawę oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tut. Sąd wydał wyroki: 30 maja 2017r., I FSK 1821/15, 5 czerwca 2017r., I FSK 1658/15, 18 grudnia 2017r, I FSK 352/16, którym uchylono wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 października 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3663/14, na jaki obecnie powołał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, dalej: 25 stycznia 2018r., I FSK 513/16 oraz I FSK 664/16, 2 lutego 2018r., I FSK 579/16 czy 16 marca 2018r., I FSK 1225/16. We wszystkich tych orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawach. Wśród tych orzeczeń przede wszystkim należy podkreślić te, które zapadły w stosunku do bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, i tak: 1) w stosunku do P. (potem E. sp. z o.o.) zapadł wyrok NSA z 16 marca 2018r., sygn. I FSK 1225/16 oddalający skargę kasacyjną organu od wyroku WSA uchylającego decyzję. Podmiot ten został następnie wykreślony z rejestru KRS, 2) w stosunku do A. S.A. zapadł wyrok NSA z 18 grudnia 2017r, sygn. I FSK 352/16 w którym to uchylono do ponownego rozpoznania wyrok WSA oddalający skargę. W rezultacie w dalszym wyroku z 13 kwietnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 602/18 uchylono zaskarżoną decyzję, a wyrok ten uległ uprawomocnieniu, 3) W stosunku do Y. zapadł wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. I FSK 706/15 w którym to uchylono do ponownego rozpoznania wyrok WSA oddalający skargę. W rezultacie w dalszym wyroku z 17 października 2017 r., sygn. I SA/Gd 1131/17 uchylono zaskarżoną decyzję, a wyrok ten uległ uprawomocnieniu. W konsekwencji więc decyzje w stosunku do kontrahentów Fundacji nie pozostały w obrocie prawnym. Jest to o tyle istotne, że odpowiednie decyzje kształtujące zobowiązanie podatkowe - dla jednej strony transakcji odmawiające prawa do odliczenia podatku, a dla drugiej ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowią wzajemne uzupełnienie i dopełniają podatkowo prawną ocenę zakwestionowanej transakcji. W niniejszej sprawie w obrocie prawnym w stosunku do zakwestionowanych transakcji pozostają wyłącznie decyzje co do Fundacji, brak zaś ich odpowiedników po stronie kontrahentów. 3.5. W ślad za wyrokiem 26 października 2017 r., sygn. I FSK 706/15 stwierdzić należy, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT. Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca". Od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania z podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. 3.6. W tym stanie sprawy stwierdzić należy, że na uwzględnienie zasługuje m.in. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Uzasadnienie wyroku sporządzone w niniejszej sprawie nie spełnia tych warunków, co uniemożliwia Sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia 3.7. Analiza zaskarżonego wyroku wskazuje, że w istocie oparto go na ocenie, iż w momencie kiedy firmy począwszy od pierwszego do ostatniego ogniwa łańcucha transakcji, wystawiały wzajemnie faktury na dostawę licencji w dniu 1 grudnia 2008 r., prawa te były już w posiadaniu szkół. Faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy firmy wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji, prawa te były już w posiadaniu szkół i szkoły mogły bez żadnych przeszkód z nich korzystać. Niemniej, obrót samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, która nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych, odbiera doniosłość szczególnie akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej kwestii przekazania przez S. wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom, w ujawnionym łańcuchu transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego utożsamianie przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem, w części zaważyło na prawidłowości ustaleń faktycznych, które zmierzać miały m.in. do odtworzenia przebiegu transakcji rzeczywistej. W tym miejscu zauważyć bowiem należy, że Sąd I instancji zajął stanowisko, że choć udzielenie licencji do programu jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., to okoliczność, że organ I instancji wskazywał na dostawę towaru i w tym kierunku prowadził postępowanie dowodowe, nie stanowi o wadliwości decyzji tegoż organu, skutkującą koniecznością jej uchylenia. Wskazano przy tym, że organ I instancji gromadził materiał dowodowy dotyczący wydania i przyjęcia towaru w postaci dokumentu licencji, co miało znaczenie o tyle, że dokument ten odegrał w sprawie istotną rolę. Wskazano dalej, że skoro w przeprowadzonym postępowaniu udowodniono, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to "Kwestia zatem czy faktury te dokumentowały fikcyjną dostawę towarów czy też fikcyjne świadczenie usług, jest drugorzędna." Taka argumentacja, nawet pomimo nominalnie prawidłowego uznania transakcji za świadczenie usług przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie może zasługiwać na uwzględnienie. 3.7. Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.), umowa licencyjna jest umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji oraz określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania. Treścią umowy licencyjnej jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjodawcy. Z kolei sublicencja jest upoważnieniem do korzystania z utworu, którego udziela licencjobiorca, a udzielenie sublicencji wymaga zgody licencjodawcy (art. 67 ust. 3 u.p.a.p.p.). W piśmiennictwie przyjmuje się, że forma ad solemnitatem (pod rygorem nieważności) zastrzeżona jest dla licencji wyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której, licencjodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest natomiast umową nieformalną i może być zawarta ustnie (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, W-wa 2013r., s. 636-647). W tej sytuacji za dopuszczalne uznać także należy stwierdzenie nabycia praw licencyjnych poprzez wystawienie faktury, dokumentującej zawartą umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej lub przez fakty konkludentne (dorozumiane). Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest jednak ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, także poprzez chronologię dat związanych z wysyłką dokumentów, tymczasem wniosek taki byłby uzasadniony w przypadku konieczności wydania dokumentu licencji, jako warunku prawnej skuteczności transakcji przeniesienia praw z licencji. Tymczasem jak wyżej to przedstawiono, takiego wymogu nie było, a zatem cała argumentacja wywodzona z tej okoliczności zupełnie traci na znaczeniu. Bez znaczenia dla potencjalnej ważności udzielonych licencji jest kwestia, że w specyfikacji zadania świadczonego w ramach przetargu wymagane było od zleceniobiorcy dostarczenie do odbiorców końcowych dokumentów licencyjnych. 3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ocenie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie Sąd pierwszej instancji jak i Organy powinny przeprowadzić refleksję dotyczącą motywów i gospodarczego sensu dokonania rzeczywistej transakcji, na mocy której producent oprogramowania (S.) mógł 1 grudnia 2008 r. przenieść prawa do programów komputerowych na spółkę B., a w konsekwencji, czy mogły mieć miejsce transakcje obrotu tymi prawami przez kolejnych uczestników transakcji (w tym skarżącą). Sąd pierwszej instancji powinien mieć również świadomość, że wystarczające w tym względzie nie będzie, zwłaszcza w kontekście umorzonego postępowania karnego, odwołanie się do istnienia tzw. zmowy przetargowej i wykazania w drodze analizy korespondencji elektronicznej, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji świadome były jej tworzenia. Nawet, gdyby ustalono, że w sprawie mamy do czynienia ze zmową przetargową nie musi to oznaczać, że nie wystąpiła transakcja opodatkowana VAT, a w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem mieć na uwadze to, że nielegalność porozumienia zawartego w ramach zmowy przetargowej nie wyklucza, że transakcja przeniesienia praw z licencji mogła mieć miejsce. Nielegalne jest bowiem samo porozumienie, a nie transakcja wykonana w jego ramach. Odmienną kwestią jest możliwość uwzględnienia istnienia zmowy przetargowej przy ocenie stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego, co wymagałoby jednak w pierwszej kolejności wykazania korzyści podatkowej, czego w rozpatrywanej sprawie jednak zabrakło, zwłaszcza wobec podnoszonej zapłaty zobowiązania podatkowego. 3.9. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organów podatkowych, bazuje na stwierdzeniu, że dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na nośnikach DVD) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniach 17 - 18 listopada 2008 r., natomiast druga, zawierająca poprawioną wersję licencji, odbyła się 28 listopada 2008 r. Tym samym Sąd oraz organy uznały, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, począwszy od transakcji spółki S. z B., co w rezultacie zaważyło na stanowisku organów podatkowych, które zakwestionowały fakt rzeczywistego dokonania transakcji z udziałem skarżącej. Podkreślić należy, że dostarczenie do szkół dokumentów licencji w ww. datach jest w sprawie okolicznością bezsporną. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (placówki) z tego oprogramowania, tj. czy w tych datach zostało złożone przez producenta oprogramowania (S., także jako licencjodawcę) oświadczenie woli, pozwalające uznać, że została zawarta umowa licencji z MEN lub szkołami (placówkami) jako odbiorcami końcowymi. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu inna bezsporna okoliczność, a mianowicie fakt, że dokumenty licencji dostarczone do szkół nie pochodziły od S., ale od Y.. Kluczowe dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy pozostaje zatem to, czy S. przeniosła na rzecz Y. prawa z licencji w połowie listopada 2008 r. (lub wcześniej), z prawem do udzielania sublicencji i czy ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy S. a B. i następnymi podmiotami w grudniu 2008 r. Odmienną i niezależną kwestią pozostaje natomiast to, co kwestionują Sąd oraz organy podatkowe, tj. czy czynność przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy wskazanymi podmiotami w grudniu 2008 r. w ogóle miała miejsce, niezależnie od tego, czy potrzeba takiej transakcji istniała, czy też nie. Już na wstępie zauważyć należy, że stanowisko organu odwoławczego w kwestii przeniesienia praw z licencji pomiędzy S. a Y. nie jest jednoznaczne. Sąd pierwszej instancji rozbieżności te jednak pominął przyjmując to stanowisko organów, z którego wynika, że dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniu 17-18 listopada 2008 r., natomiast druga, zawierająca poprawioną wersję licencji, odbyła się w dniu 28 listopada 2008 r. Tym samym Sąd za organami uznał, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, począwszy od transakcji spółki S. z B., co w rezultacie zaważyło na stanowisku organów podatkowych, które zakwestionowały fakt rzeczywistego dokonania dwóch transakcji z udziałem skarżącej spółki. Tymczasem ustalenie organów podatkowych, że wystawienie dokumentu licencji przez Y., jeżeli nawet wystąpiło przy akceptacji spółki S., nie świadczy, że w ten sposób została zawarta umowa licencji między S. a Y.. Zauważyć także należy, że Sąd I instancji bezpodstawnie utożsamia sam fakt przekazania szkołom dokumentu licencji wystawionego przez Y., ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej. Bezsporne jest bowiem, że na etapie wykonania zamówienia publicznego w listopadzie 2008 r., MEN nie przyjmował i nie składał żadnych oświadczeń woli w tym zakresie i nie przekazywał konsorcjantom żadnych środków pieniężnych. Z umowy z MEN nie wynika zaś, aby przekazanie jakichkolwiek praw do przedmiotu umowy miało nastąpić nieodpłatnie. Z postanowień tej umowy, odczytywanych w kontekście całej jej treści wynika, że zamawiający położył nacisk ma stworzenie możliwości pobrania przez użytkowników końcowych oprogramowania oraz na faktyczne przekazanie do szkół poświadczonej za zgodność kopii dokumentu licencji, który zapewnić miał możliwość legalnego korzystania z oprogramowania. Zwrócić należy uwagę, że umowa z MEN nie regulowała prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych, nie ma tam też mowy o "umowie licencyjnej", licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca. Z kolei wynikający z tej umowy sposób stwierdzenia przez zamawiającego, że umowa została wykonana, sprowadza się do przedłożenia przez wykonawcę wymienionych w niej dokumentów, z których część (obok licencji) stanowiła jednostronne oświadczenia woli wykonawcy. Zamawiający nie wymagał przedłożenia mu umowy licencyjnej, w sytuacji, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem (autorem) oprogramowania. Czynności odbiorcze zamawiającego (MEN) polegały na zaakceptowaniu i stwierdzeniu prawidłowego wykonania umowy, i sprowadzały się do "sprawdzenia otrzymanych dokumentów". W powołanym przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji protokole odbioru prac z 5 grudnia 2008 r., stwierdza się jakie dokumenty zostały przekazane oraz, że dokumenty te zostały poddane analizie, a konkluzja protokołu to jednozdaniowe stwierdzenie komisji, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w ww. umowach został zrealizowany. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika, aby w aktach sprawy znajdował się dowód wskazujący na to, czy ktokolwiek z członków komisji przetargowej, odbiorczej lub z przedstawicieli MEN próbował ustalić dlaczego i na jakiej podstawie licencji udzieliła spółka Y., a nie producent (S.). Postawienie przez zamawiającego w toku "czynności odbioru" przedmiotu zamówienia takiego pytania, zmusiłoby spółkę Y. do udzielenia dodatkowych wyjaśnień i wykazania przejścia praw licencyjnych z S. do Y., przed wystawieniem licencji przez Y., a zatem już przed 12 listopada 2008 r. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p., programy komputerowe są utworami, będącymi przedmiotem prawa autorskiego. Licencja natomiast nie przenosi autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a stanowi jedynie przekazanie uprawnień przez podmiot uprawniony do tegoż programu do korzystania z niego, jako utworu. Dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma żadnego decydującego znaczenia dla okoliczności udzielenia licencji. W okolicznościach niniejszej sprawy przekazanie dokumentu licencji jako "dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania" stanowiło jednak - jak wynika z postanowień umowy - istotny element świadczący o wykonaniu usługi wynikającej z tej umowy. Sam fakt przekazania oprogramowania do szkół/placówek, bez przekazania dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania (licencji), nie stanowił o wykonaniu zamówionej usługi. Uwzględnić przy tym należy, że w sytuacji, kiedy przekazującym licencję MEN był jeden z członków konsorcjum jako ostatni z łańcucha podmiotów uprawnionych do przekazywanego MEN (szkołom/placówkom) oprogramowania, każdy z tych podmiotów musiał pozyskać uprawnienia licencyjne do oprogramowania (począwszy od producenta programu), w celu ich przekazania kolejnemu. Udzielenie jednak licencji nie może być - jak w tej sprawie - traktowane jako sprzedaż licencji, skoro istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach. 3.10. Nie może budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy przedmiotem umowy z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z udzieleniem do niego licencji oraz stosownymi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania - czynności te miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Określenie w umowie z MEN obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez Y., a w konsekwencji i MEN, praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008 r. Należy tu podkreślić, że poza sporem stron jest dostarczenie samego oprogramowania do MEN już na etapie oceny ofert i możliwości korzystania z niego, co nie świadczyło jeszcze o udzieleniu MEN licencji. W tej sytuacji Sąd powinien wziąć pod uwagę, że organy podatkowe nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i Y. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce Y. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego). Nie jest w tym zakresie wystarczające wskazanie na ogólną umowę o współpracy między tymi podmiotami, gdyż nie może ona zakładać dowolnego przepływu praw własności intelektualnej, nawet tych ograniczonych jak licencja, zwłaszcza bez wykazanej zapłaty za taki przepływ. Nie ulega natomiast wątpliwości, że odtworzeniu przebiegu transakcji rzeczywistej nie może towarzyszyć założenie, że był to tylko obrót dokumentem licencji, jak towarem oraz pogląd o istotnej doniosłości prawnej faktu przejścia posiadania dokumentu licencji. Brakuje również ustalenia, czy w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej w listopadzie 2008 r., nabycie tych praw nastąpiło odpłatnie i na jakich warunkach (termin płatności). Organy podatkowe nie wskazały też, na podstawie jakich konkretnych zachowań można odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, przy założeniu, że mogła ona zostać zawarta w sposób dorozumiany. Podkreślić raz jeszcze należy, że samo przekazanie dokumentów licencji nie stanowi elementu głównego świadczenia zleconego w ramach realizowanego zadania, a należy je traktować raczej w charakterze świadczenia pomocniczego w stosunku do udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, w przedmiocie czego brak jest rozważań Sądu pierwszej instancji. 3.11. Należy przy tym przypomnieć, że od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, co wyjaśniono wcześniej. Brak skutecznego wykazania przez organy podatkowe nierealności transakcji oznacza, że zaakceptowanie ich stanowiska przez Sąd pierwszej instancji, w oparciu o to, iż wszystkie firmy, które wystawiły w dniu 1 grudnia 2008 r., nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły; mógłby też mieć znaczenie w przypadku uznania przez Sąd, że transakcje stanowiły nadużycie prawa podatkowego, czego jednak nie uczyniono. Podobnie należy ocenić podniesioną w zaskarżonym wyroku kwestię braku uzasadnienia do ww. łańcuchowych sprzedaży, i w konsekwencji zawyżania ceny. 3.12. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym m.in. do zarzutów prawa materialnego. Kontrola procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego może mieć bowiem miejsce dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób pełny i prawidłowy, czego zabrakło w realiach niniejszej sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny określi czy i w oparciu o jakie ustalenia organu podatkowego odmówiono Fundacji prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz czy było to związane z wystawieniem pustej faktury, która nie odzwierciedlała żadnego zdarzenia gospodarczego, czy też z udziałem w oszustwie podatkowym albo stwierdzeniem nadużycia prawa podatkowego. Ponadto przedstawi czy i jakie dowody świadczą o tym, że czynności przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy S. a B. i dalszych w dniu 1 grudnia 2008 r. w ogóle nie miały miejsca. Wreszcie wskazane zostanie bezpośrednio czy i jakie okoliczności świadczą o tym, że S. przeniosła na rzecz Y. prawa licencyjne przed grudniem 2008 r. z prawem do udzielania sublicencji. WSA rozważy przy tym, czy przedstawione w sprawie mechanizmy mogące świadczyć o potencjalnej zmowie przetargowej wywierają wpływ na prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, czy też pozostają obojętne w sferze prawno-podatkowej. W przypadku stwierdzenia braku możliwości poczynienia ustaleń w tym zakresie w oparciu o materiał dowodowy postępowania podatkowego WSA winien wydać stosowne rozstrzygnięcie. 3.13. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. 3.14. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA