I FSK 166/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 500/23 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2020 r. oraz za styczeń 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz D. sp. z o.o. w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 30 sierpnia 2023 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 500/23. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) uchylił zaskarżone przez D. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) postanowienie Dyrektora IAS z dnia 28 marca 2023 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 20 stycznia 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do dnia 31 marca 2023 r. zwrotu podatku VAT za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2020 r. oraz za styczeń 2021 r. Powodem uchylenia postanowień było uznanie, że organ podatkowy obowiązany był zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowień o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Tymczasem w sprawie rozważań w tym zakresie zabrakło tak samo jak zabrakło w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów doręczenia uprzednio wydawanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu za te same miesiące. Sąd podał, że z urzędu posiada wiedzę, że takie postanowienia były wydawane a nawet były przedmiotem oceny przez tut. sąd administracyjny. Sąd nie ma jednak wiedzy czy postanowienia te zostały doręczone w wymaganym, opisanym wyżej terminie. Organy obydwu instancji powoływały się bowiem wyłącznie na fakt wydania takich postanowień, bez precyzowania daty ich doręczenia. Z kolei w odniesieniu do wniosku dowodowego Skarżącej o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z decyzji Dyrektora IAS z dnia 31 marca 2023 r. o uchyleniu w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 października 2022 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia – Sąd wskazał, że powziął już o tym fakcie wiadomość analizując akta sprawy I SA/Kr 411/23. Oczywistym więc było, że organ podatkowy pierwszej instancji zakończył weryfikację deklaracji podatkowej Spółki za sporne miesiące, wydając w tym zakresie stosowną decyzję w dniu 27 października 2022 r., a zatem przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT na kolejny okres (do 31 marca 2023 r.). To jednak po uchyleniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nastąpił powrót do pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji i ponownej jej weryfikacji. Sąd nie znalazł zatem podstaw by w okolicznościach sprawy uznać dalsze procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu za bezprzedmiotowe. 1.3. Dyrektor IAS skargą kasacyjną zaskarżył w całości powołany na wstępie wyrok, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 1.4. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 133 § 1 oraz art. 135 i art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie, ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 212 w zw. z art. 219, art. 216 § 1, art. 217 § 2, art. 274b § 1 i art. 277 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. 2022 poz. 2651, dalej: O.p) i w konsekwencji niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ nie wykazał, iż kolejne postanowienia "przedłużające termin zwrotu" były wydawane i skutecznie doręczane przed upływem daty do której termin zwrotu przedłużany był wcześniejszym postanowieniem, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ wydał postanowienie z naruszeniem art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6, podczas gdy organ wykazał prawidłowość i skuteczność doręczenia skarżonego postanowienia organu pierwszej instancji; 2) art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT, art. 217 a także art. 212 w zw. z art. 219 O.p poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że organ nie wykazał, iż dokonał skutecznego doręczenia kolejnych postanowień przedłużających termin na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wyjaśnienie podstawy prawnej i wskazanie co do dalszego postępowania polegającego na zaleceniu, aby organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku i uzupełnił uzasadnienie rozstrzygnięcia o konieczne elementy, na które brak wskazano w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia. 1.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania oraz o dopuszczenie dowodu z decyzji Dyrektora IAS z dnia 3 listopada 2023 r. na okoliczność stwierdzenia przez organ odwoławczy bezprzedmiotowości postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do podatnika, a co za tym idzie bezprzedmiotowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydanego w tymże postępowaniu (postanowienie z dnia 20 stycznia 2023 r.). 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu oraz wobec braku sprzeciwu Skarżącej, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.3. W punkcie wyjścia dla porządku należało odnotować, że wyrok Sądu pierwszej instancji został zaskarżony jedynie przez Dyrektora IAS, to podane zatem przez organ zarzuty skargi kasacyjnej nakreśliły przedmiot sporu wymagający wypowiedzi Sądu kasacyjnego. Strona przeciwna,tj. Spółka nie skorzystała z wniesienia środka zaskarżenia od wyroku Sądu pierwszej instancji w związku z czym jej motywy z odpowiedzi na skargę kasacyjną wykraczające poza przedmiot sporu, a takimi były te którymi wykazywano istnienie bezprzedmiotowości wydanego postanowienia z dnia 20 stycznia 2023 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, nie mogły zostać objęte merytoryczną kontrolą tut. Sądu. 2.4. W odniesieniu do przedmiotu sporu jakim jest stanowisko z zaskarżonego wyroku o braku wykazania przez organ doręczenia postanowienia z dnia 20 stycznia 2023 r. w terminie na to możliwym dla skuteczności przedłużanego owym postanowieniem terminu zwrotu VAT, przyznać należało rację Sądowi pierwszej instancji. Dyrektor IAS bezpodstawnie wywodzi bowiem, aby w tej sprawie przy przedłużaniu terminu zwrotu VAT wykazano, że poprzednie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, a w szczególności postanowienie z dnia 28 listopada 2022 r. były wydawane i skutecznie doręczane przed upływem daty do której termin zwrotu przedłużany był wcześniejszym postanowieniem. 2.4.1. W świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, co oznacza, że konieczność weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu jest bez znaczenia w sytuacji, gdy termin zwrotu już upłynął. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, (dostępny w CBOSA) wyjaśnił, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Podkreślono, że upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Aktualność przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia w sprawie I FSK 255/17 zostały potwierdzone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r., I FPS 1/20 (dostępna w CBOSA). W uchwale tej przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. W istocie uchwała ta potwierdziła, że wymóg ów obowiązuje w odniesieniu do każdego typu doręczeń, w tym poprzez operatora pocztowego. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdyż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Jeśli termin ten już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 557/19 oraz z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19 – dostępne w CBOSA). Wprawdzie każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to jednak prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie. To oznacza, że w sytuacji, gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Jeżeli wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres. Dotyczy to także sytuacji, gdy którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 318/20, z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1791/18, z 4 grudnia 2020r., sygn. akt I FSK 748/19 oraz z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 699/20 – dostępne w CBOSA). 2.4.2. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie miał zatem podstawy do kontroli ciągłości dotychczasowego przedłużania terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu poprzedzającego zaskarżone w sprawie postanowienie). Z kolei w przypadku nie zawarcia przez organ w tym zakresie stanowiska w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu, jak i braku w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów doręczenia uprzednio wydawanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, Sąd miał podstawy do stwierdzenia naruszeń prawa w sprawie dotyczącej kontrolowanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za wrzesień, listopad i grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej podnosi, że postanowienie z dnia 20 stycznia 2023 r. o przedłużeniu terminu zwrotu zostało doręczone Spółce w dniu 24 stycznia 2023 r., a więc przed upływem terminu (do dnia 31 stycznia 2023 r.) przedłużonego poprzednim postanowieniem (z dnia 28 listopada 2022 r.). Jednak tego rodzaju stwierdzenie jest gołosłowne wobec obowiązków organu, którym uchybiono w niniejszej sprawie dla możliwości dokonania kontroli legalności zaskarżonych aktów. Do przeciwnego wniosku, tj. zbieżnego z zapatrywaniem Dyrektora IAS nie prowadzi również twierdzenie ze skargi kasacyjnej o tym, że "skoro Sąd pierwszej instancji wydając wyrok dotyczący poprzednich postanowień przedłużających termin nie dopatrzył się rzekomych uchybień, to oznacza, że były one doręczone skutecznie". Aktem o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za sporny okres, bezpośrednio poprzedzającym postanowienie z dnia 20 stycznia 2023 r., było postanowienie z dnia 28 listopada 2022 r. Zostało ono poddane kontroli sądowej, co zauważa Dyrektor IAS, jednak w wyniku niej - wyrokiem z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 411/23 uchylono postanowienie wraz z postanowieniem organu drugiej instancji. Przyczyną takiego stanu rzeczy były w szczególności te same mankakenty co stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, czyli brak rozważań organu o skuteczności doręczenia wydanego postanowienia i brak w aktach dowodów doręczenia uprzednio wydanych postanowień o przedłużeniu. Od wskazanego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, ta z kolei została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2238/23 gdzie nie podzielono zarzutu Dyrektora IAS, negującego oceną sądową "o tym, że w sprawie nie wykazano czy doręczenia kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku miały miejsce zanim upłynął poprzedni czas zwrotu (pierwotny termin ustawowy lub jego modyfikacja dokonana przez organ pierwszej instancji)". W związku z powyższym pierwsze dwa zarzuty skargi kasacyjnej (zob. pkt 1.5 ppkt 1 i 2) Naczelny Sąd Administracyjny ocenił za niezasadne. 2.4.3. Zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. również był niezasadny. Naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji mogłoby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy podatkowej. Za naruszające przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. uznaje się bowiem tak dalece wadliwe uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). Tymczasem w niniejszej sprawie wymogi powołanego przepisu zostały w stopniu wystarczającym zrealizowane w ramach treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz tego, jakie towarzyszyły jemu sądowe oceny prawne oraz wskazania co do dalszego postępowania. 2.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach w pkt 2 sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. del. WSA A. Nita s. NSA A. Cudak s. NSA A. Mudrecki