I FSK 1693/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 113/20 w sprawie ze skargi Gminy T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2019 r. nr 2801-IOV.613.2.2019 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o zwrocie oprocentowania nadpłat od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz Gminy T. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 113/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), po rozpoznaniu skargi Gminy T. (dalej jako "Strona, Gmina, Podatnik, Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako "Organ, DIAS, Kasator") z 11 grudnia 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o zwrocie oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, we wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towaru i usług z 31 maja 2017 r. Gmina wskazała, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. C-276/14 interpretacja uniemożliwiająca Gminie dokonanie odliczenia podatku naliczonego była nieprawidłowa i prowadziła do naruszenia prawa Unii Europejskiej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu (dalej "NUS") dokonał zwrotu nadpłaty na rzecz Gminy, jednocześnie odmawiając zwrotu odsetek. DIAS w Olsztynie decyzją z 6 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu i wskazał, że nadpłata nie powstała w wyniku wyroku TSUE, a zatem brak jest podstaw do oprocentowania jej na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zwana dalej: "O.p."). DIAS na skutek wniesionej przez Gminę skargi dokonał ponownego rozpoznania sprawy i uznał zarzuty Gminy za zasadne. Decyzją z 9 stycznia 2018 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. NUS decyzją z 18 kwietnia 2018 r., wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, przyznał na rzecz Gminy zwrot oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania, w związku z tym decyzja stała się ostateczna. Decyzją z 5 listopada 2019 r. DIAS stwierdził nieważność decyzji NUS w całości. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 78 § 5 pkt 2 O.p. W decyzji NUS oprocentowanie nadpłaty zostało naliczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., tj. do 30-tego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czyli do 16 grudnia 2015 r. Natomiast od niezwróconej części nadpłaty zostało naliczone oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiąca 2014 r. do dnia dokonania zwrotu, tj. do dnia 18 kwietnia 2018 r. Ze względu na zastosowanie art. 78a O.p. NUS stanął na stanowisku, że skarżącej przysługuje oprocentowanie niezrealizowanej wcześniej nadpłaty, tj. w terminie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p., do dnia zwrotu nadpłaty - zgodnie z art. 78 § 4 O.p. Wskazanie 18 kwietnia 2018 r. jako granicznej data oprocentowania pozostałej kwoty niezrealizowanej nadpłaty (zdaniem DIAS) stanowiło błąd, który spowodował nieprawidłowe wyliczenie łącznej kwoty zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Zdaniem DIAS niezwrócona część podatku pozostała po rozliczeniu przez organy podatkowe dokonanych zwrotów na podstawie art. 78a O.p. podlega jedynie oprocentowaniu w oparciu o art. 78 § 5 pkt 2 O.p. W opinii organu jest to niezwrócona część podatku powstała na skutek orzeczenia TSUE, zatem w konsekwencji podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Tym samym, zdaniem DIAS, decyzja NUS została wydana z rażącym naruszeniem art. 78 § 5 pkt 2 O.p., ponieważ pomimo prawidłowego przywołania w uzasadnieniu decyzji podstaw prawnych, w tym art. 78 § 5 pkt 2 O.p., organ podatkowy nie zastosował tego przepisu dla wyliczenia oprocentowania od niezwróconej części nadpłaty, a w konsekwencji błędnie określił wysokość oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2014 r., co zdaniem Dyrektora należało uznać za rażące naruszenie prawa, tj. art. 78 § 5 pkt 2 O.p. poprzez wadliwe jego zastosowanie. Po rozpoznaniu odwołania DIAS wydał decyzję z 11 grudnia 2019 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu drugiej instancji nie budzi wątpliwości, że strona w związku z wyrokiem TSUE złożyła korekty deklaracji i zażądała oprocentowania nadpłaty. W konsekwencji tego kwoty nadpłaty podlegały zwrotowi w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p., a zasady ich oprocentowania zostały określone w art. 78 § 5 O.p. Pomimo powołania przez NUS prawidłowej podstawy prawnej, w tym art. 78 § 5 pkt 2 O.p., organ podatkowy nie zastosował tego przepisu do wyliczenia oprocentowania od niezwróconej części nadpłaty, co zostało uznane za rażące naruszenia prawa, tj. art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe jego zastosowanie. 1.3. Uchylając obie decyzje DIAS w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy skarżącej należne są odsetki jedynie na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., tj. za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, w tym przypadku do 16 grudnia 2015 r., czy też skarżąca uprawniona jest również do otrzymania oprocentowania z tytułu opóźnienia w wypłaceniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz czy wypłacenie skarżącej odsetek za okres po 16 grudnia 2015 r. stanowi rażące naruszenie prawa determinujące stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Z uwagi na nadzwyczajny tryb postępowania, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej WSA wskazał, że nie prowadził postępowania o charakterze merytorycznym, a jedynie zbadał czy organ podatkowy wypłacając skarżącej oprocentowanie za okres od 17 grudnia 2015 r. do 18 kwietnia 2018 r. dopuścił się rażącego naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przywołał wyroki sądów administracyjnych i doszedł do wniosku, że w judykaturze istnieje spór i niejednolita wykładnia przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE wypłaconej przez organ podatkowy z opóźnieniem. Jednak podkreślił, że stanowisko zaprezentowane przez NUS znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Taki pogląd ma wyraźną podstawę prawną w obowiązujących regulacjach prawnych. Istnienie w judykaturze orzeczeń, w których zaprezentowano stanowisko przeciwne nie przesądza jeszcze o tym, że organ podatkowy przychylając się do jednego z istniejących poglądów judykatury dopuścił się rażącego naruszenia przepisów. Nie można uznać, że interpretacja przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty dokonana przez organ podatkowy rażąco narusza treść art. 78 § 5 pkt 2 O.p., skoro sądy administracyjne akceptują taką interpretację w swoich orzeczeniach. Zdaniem WSA, wykluczona jest zatem możliwość stwierdzenia, że decyzja NUS została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym, skoro taka interpretacja i takie zastosowanie tego przepisu, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, wynikało z wyboru jednego z funkcjonujących w orzecznictwie rezultatów wykładni przepisów regulujących kwestię oprocentowania nadpłaty. NUS w swojej decyzji powinien powołać przepis, który stanowił podstawę prawną do oprocentowania tej części nadpłaty. Takiej podstawy w sentencji decyzji brak, gdyż nie można uznać, że jest nią przepis art. 78a O.p. Zgodzono się z poglądem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, że art. 78a O.p. nie stanowi podstawy prawnej wyliczenia należnego oprocentowania nadpłaty czy zwrotu podatku, a jedynie odnosi się do sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty zwrotu wraz z jego oprocentowaniem. Powołany przepis reguluje kwestię techniczną, tj. sposób rozliczenia kwoty wypłaconej przez organ na poczet należnej nadpłaty i jej oprocentowania. Sąd pierwszej instancji dostrzegając mankamenty decyzji NUS przyjął jednakże, że sam fakt niepowołania w sentencji decyzji właściwego przepisu nie przesądza o tym, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stwierdził, że brak spójności między sentencją decyzji a jej treścią stanowi błąd, który może zostać wyeliminowany w toku postępowania instancyjnego. Nie jest to jednak rażące naruszenie prawa w ujęciu wypracowanym w doktrynie, jak i w orzecznictwie akceptowanym przez WSA. 2. 1. DIAS wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. Kasator zawnioskował też o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom P.p.s.a.: - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151, art. 153, art. 133, art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 78 § 5 pkt 2 O.p., poprzez wadliwe dokonanie kontroli działalności administracji przejawiające się w przedstawieniu sprawy w sposób oderwany od ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym, tj. uznaniu, iż przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z 18 kwietnia 2018 r. była nieprawidłowa wykładnia art. 78 § 5 pkt 2 O.p oraz niepowołanie przez NUS właściwego przepisu w sentencji tej decyzji podczas, gdy podstawą stwierdzenia nieważności tej decyzji była rażąca sprzeczność przytoczonej w sentencji tej decyzji podstawy prawnej z zawartym w sentencji rozstrzygnięciem co do wysokości zwrotu oprocentowania nadpłat, co skutkuje nie rozpoznaniem przez Sąd istoty sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organu w związku z wymienionymi naruszeniami przepisów prawa, 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" obejmuje również sytuację w której zachodzi sprzeczność przytoczonej w sentencji decyzji podstawy prawnej z zawartym w sentencji rozstrzygnięciem skutkująca niezastosowaniem w rozstrzygnięciu przepisu wskazanego jako podstawa prawna decyzji, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., polegające na uznaniu, iż decyzja NUS z 18 kwietnia 2018 r., nie narusza prawa w sposób rażący; - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie prawidłowej decyzji, zamiast oddalenia skargi. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 4. Skarga kasacyjna okazała niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie doszło do naruszeń prawa wskazanych w skardze kasacyjnej. Istota sporu dotyczy końcowego momentu oprocentowania nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE, ale niezwróconej przez organ w całości, w przepisanym terminie. Wykładnia, że skarżącej należne są odsetki na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., tj. za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (w tym przypadku do 16 grudnia 2015 r.), ale nadto skarżąca uprawniona jest też do otrzymania oprocentowania z tytułu opóźnionego zwrotu, nie tylko nie stanowi rażącego naruszenia, ale w ogóle nie narusza prawa. Opóźnienie powstało w wyniku błędnego niezastosowania przez organ reguły zaliczenia zwrotu zawartej w art. 78a O.p. Taka wykładnia jest prawidłowa i zgodna z treścią przepisów O.p. Nie było przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji NUS, co trafnie wywiedziono w skarżonym wyroku. 5. We wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towaru i usług z 31 maja 2017 r. Gmina wskazała, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 29 września 2015 r. C-276/14 interpretacja uniemożliwiająca Gminie dokonanie odliczenia podatku naliczonego była nieprawidłowa i prowadziła do naruszenia prawa Unii Europejskiej. Niesporne jest, że podstawą złożonego wniosku o zwrot nadpłaty był art. 74 pkt 1 O.p. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy narusza rażąco prawo wykładnia, iż w wypadku naruszenia określonego w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. 30-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadpłaty, która powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 74 O.p.), okres oprocentowania liczony jest wyłącznie na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. do 30-tego dnia od publikacji wyroku, czy też nadpłata (częściowo) niezwrócona w terminie podlega dalszemu oprocentowaniu na zasadach ogólnych, do dnia jej zwrotu. 6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy podkreślić, że w wyroku z 13 marca 2007 r. C-524/04 (publ. ECLI:EU:C:2007:161) TSUE orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne (podobnie wyroki TSUE: C-89/10 i C-96/10 z 8 września 2011 r., C-628/15 z 14 września 2017 r.). W wyroku z 19 listopada 2012 r. C-591/10 (publ. ECLI:EU:C:2012:478) TSUE orzekł natomiast, że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (zob. także wyroki TSUE: 33/76 z 16 grudnia 1976; 45/76 z 16 grudnia 1976 r.; C-397/98 i C-410/98 z 8 marca 2001 r. oraz wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 759/16). Analiza treści powyższych orzeczeń prowadzi do wniosku, że w ocenie Trybunału celem naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. W świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 87-89; z 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 205; z 19 lipca 2012 r. w sprawie C591/10, EU:C:2012:478, pkt 25; z 27 września 2012 r. w sprawach C-113/10, C-147/10 i C-234/10, EU:C:2012:591, pkt 65 oraz z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 21, dla realizacji standardów wspólnotowych wynikających z tych orzeczeń, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli nie zapewnia ona realizacji tych standardów. 6.2. Powyższe stanowisko potwierdził wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, który odnosi się wprost do przepisów O.p. stanowiących rdzeń zagadnienia spornego na gruncie niniejszej sprawy. TSUE wyjaśnił, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia (por. pkt 57 oraz sentencja). Jak przypomniał TSUE w pkt 30 i 40 uzasadnienia wyroku w sprawie C-322/22: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w myśl zasady lojalnej współpracy zapisanej w art. 4 ust. 3 TUE państwa członkowskie są zobowiązane do usuwania sprzecznych z prawem skutków naruszenia prawa Unii i do ustanowienia takich zasad proceduralnych w odniesieniu do środków prawnych zmierzających do zapewnienia ochrony uprawnień, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, które nie będą mniej korzystne od zasad regulujących podobne środki o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) oraz nie uniemożliwią w praktyce ani nadmiernie nie utrudnią korzystania z uprawnień, które przyznaje porządek prawny Unii (zasada skuteczności) (wyrok z dnia 14 października 2020 r., Valoris, C-677/19, EU:C:2020:825, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) W szczególności takie zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:306, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wywodzi TSUE w przywołanym wyroku w sprawie C-322/22, w pkt 31 uzasadnienia: "Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, na który organ krajowy nałożył obowiązek zapłaty opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności z naruszeniem prawa Unii, ma na mocy tego prawa prawo do uzyskania od danego państwa członkowskiego nie tylko zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty pieniężnej, ale także uzyskania wypłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie braku dostępności tej kwoty (wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:306, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo).". Z wyroku TSUE w sprawie C-322/22, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wyprowadzić generalną konkluzję, że skoro późniejsze złożenie wniosku, po upływie po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału nie może wywierać ograniczenia skutku w postaci ograniczenia oprocentowania nadpłaty powstałej po upływie tego trzydziestego dnia, to tym bardziej takiego skutku nie może wywierać złożenie wniosku w 30-dniowym terminie o oprocentowanie nadpłaty powstałej przed tym terminem. Ponadto, skoro zasady oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek naruszenia prawa unijnego nie mogą być, zgodnie z zasadą równoważności, mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków prawnych o charakterze wewnętrznym, to wobec podatnika, któremu organ nie dokonuje pełnego zwrotu należnej mu nadpłaty z oprocentowaniem, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 78a O.p., należy traktować tak samo, niezależnie od tego czy nadpłata powstała na skutek wadliwego nałożenia podatku przez organy podatkowe, czy też na skutek wadliwości stanowienia prawa, w sposób niezgodny z prawem unijnym. Nie budzi wątpliwości, że w pierwszym przypadku niezastosowanie przez organ art. 78a O.p. i dokonanie jedynie częściowego zwrotu nadpłaty wraz z częściowym oprocentowaniem prowadzi do tego, że podatnikowi nadal jest należna reszta nadpłaty, od której jest naliczane oprocentowanie do dnia zwrotu nadpłaty. Kierując się zasadą równoważności taką samą regułę należy więc przyjąć, gdy nadpłata wynika z niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2248/19 podkreślił, że ponieważ w O.p. nie ma określonych zasad zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem w sytuacji, gdy podatek został zapłacony na podstawie niezgodnego z prawem unijnym krajowego przepisu, nadpłaty powstałe wskutek naruszenia prawa unijnego podlegają zwrotowi z oprocentowaniem nawet wtedy, gdy krajowe przepisy nie przewidują oprocentowania nadpłat. Przyjął, że występująca luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa UE, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Lukę tę należy wyeliminować przez odpowiednie zastosowanie art. 74 oraz art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, a w zakresie oprocentowania – art. 78 § 5 O.p. (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 342/17). 7.1. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę aprobuje pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. 7.2. W przypadku nadpłat, do których odnoszą się przepisy art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Natomiast moment, do którego naliczane jest oprocentowanie zależy od tego, czy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony przed upływem 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Jeżeli wniosek został złożony z zachowaniem wskazanego terminu odsetki przysługują za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, a jeżeli wniosek został złożony po upływie tego terminu odsetki przysługują za okres od powstania nadpłaty do upływu tego terminu. Wprowadzenie tego rozwiązania wskazuje na to, że polski ustawodawca przyznanie uprawnienia do odsetek za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu uzależnił od podjęcia przez podatnika działań w celu uzyskania zwrotu nadpłaty w odpowiednim terminie, co ma skłaniać podatników do niezwlekania ze składaniem wniosków o zwrot nadpłaty. Brak tego rozwiązania powodowałby sytuację, w której podatnicy świadomie zwlekający z wnioskiem o zwrot nadpłaty uzyskiwaliby większe odsetki od nadpłaty, pomimo tego że mieli możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty we wcześniejszym terminie. W takiej sytuacji odsetki od nadpłaty traciłyby charakter wynagrodzenia za uszczerbek majątkowy spowodowany brakiem możliwości korzystania przez podatnika z pieniędzy wpłaconych do organu tytułem nienależnego podatku i wówczas odsetki te stawałyby się środkiem do uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa lub gminy, które uzyskiwane byłyby w wyniku świadomego pozostawiania przez podatnika należnych mu środków pieniężnych w dyspozycji organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2022 r, sygn. akt II FSK 1968/19; publ. CBOSA). Uregulowania zawarte w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. wpisują się w ogólną regułę wyrażoną w O.p., według której odsetki od nadpłaty podatku nie przysługują, jeżeli miałyby wynikać wyłącznie z zachowania samego podatnika lub płatnika (ewentualnie także inkasenta lub byłego wspólnika spółki cywilnej), które wskazują na zwłokę lub opieszałość w dochodzeniu swoich należności. Podkreślenia także wymaga, że w polskim systemie prawa podatkowego stwierdzenie nadpłaty następuje wyłącznie na wniosek podatnika. Zwrot nadpłaty, a także oprocentowania od niej, wymagają wobec tego jego aktywności. W odniesieniu do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ustawodawca w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. przewidział 30-dniowy termin do ich zwrotu liczony od dnia złożenia wniosku. Należy jednak zauważyć, że w przypadku złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 78 § 5 pkt 2 O.p.) polskie przepisy nie regulują konsekwencji naruszenia przez organ terminu zwrotu nadpłaty przewidzianego w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Mając na względzie przywołane powyżej wyroki TSUE, w przypadku takiego naruszenia terminu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oprocentowanie nadpłaty podatku przysługuje do dnia zwrotu. Brak bowiem regulacji dotyczącej oprocentowania nadpłaty, która odnosiłyby się wprost do sytuacji dokonania zwrotu przez organ z naruszeniem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 4 O.p., pozwala na skonstruowanie w multicentrycznym systemie źródeł prawa normy, która pozwoli na realizację prawa podatnika do uzyskania wynagrodzenia za brak możliwości korzystania ze swoich środków finansowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa unijnego, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1926/13; z dnia 2 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 759/16; z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 644/17; publ. CBOSA), jak i w literaturze (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, B. Brzeziński, tamże). 7.3. Przepisem regulującym sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami jest art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p., w świetle którego w przypadku przekroczenia przez organ terminu zwrotu określonego w art. 77 § 1 pkt 6, oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Ustawodawca zatem w przypadku wniosków o stwierdzenie nadpłaty (wynikających z przyczyn nie związanych z orzeczeniami TSUE) zapewnił podatnikom odszkodowanie z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty, jeżeli organ dopuścił się zwłoki w dokonaniu zwrotu nadpłaty. Analogiczna zasada powinna obowiązywać w przypadku dokonania zwrotu nadpłaty wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z naruszeniem ustawowego terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mogą być bowiem mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego. 7.4. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie oprocentowanie nadpłaty wynikające z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 78 § 5 pkt 2 O.p.), ale w przypadku, gdy nie zostanie ona zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. (30 dnia od dnia złożenia wniosku) także za okres do dnia jej zwrotu (zastosowanie na zasadzie analogii art. 78 § 3 pkt 3 pkt c O.p.). Analogicznie, taki trafny pogląd wyrażają też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2022 r., I FSK 182/19 oraz z 14 października 2022r., I FSK 604/19 i z 8 grudnia 2023 r., I FSK 1684/23. Tylko taka wykładnia przepisów O.p. oraz ustawy o VAT umożliwia pełną restytucję naruszonych uprawnień Gminy jako podatnika VAT, a do czego przyczyniły się organy państwa, stosując przepisy pozostające w sprzeczności z prawem unijnym. 8.1. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że pierwotnie otrzymana przez Gminę kwota nie pokryła całej nadpłaty (należności głównej). Bezsprzeczne w niniejszej sprawie jest to, że organ podatkowy nie dotrzymał terminu zwrotu nadpłaty. Było to skutkiem błędu organu polegającego na początkowej dyskwalifikacji oprocentowania nadpłaty. W związku z niewypłaceniem przez NUS kwoty, która pokrywałaby w całości należną skarżącej nadpłatę oraz oprocentowanie, wypłacona skarżącej przez Naczelnika kwota, zgodnie z art. 78a O.p. uległa zaliczeniu proporcjonalnie na poczet należnej kwoty głównej (nadpłaty) oraz na poczet oprocentowania powstałego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. 8.2. Przekładając powyższe wywody na stan faktyczny niniejszej sprawy wskazać należy, że kasator upatruje nieważności decyzji w wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Kasator wywodzi, że pomimo prawidłowego przywołania w uzasadnieniu decyzji podstaw prawnych, w tym art. 78 § 5 pkt 2 O.p. NUS nie zastosował (tylko) tego przepisu dla wyliczenia oprocentowania od niezwróconej części nadpłaty. Zdaniem kasatora, niezwrócona skarżącej część podatku pozostała po rozliczeniu przez organ podatkowy dokonanych na podstawie art. 78a O.p. zwrotów, podlegała oprocentowaniu tylko i wyłącznie w oparciu o art. 78 § 5 pkt 2 O.p. W ocenie kasatora, zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. do oprocentowania przedmiotowych kwoty nadwyżki wyklucza ich dalsze oprocentowanie, także z tytułu niedokonania zwrotu pełnej kwoty w określonym przepisami terminie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom kasatora, to jednak wykładnia i zastosowanie przez NUS w decyzji z 18 kwietnia 2018 r. przepisów O.p. oraz ustawy o VAT umożliwia pełną restytucję naruszonych uprawnień Gminy jako podatnika VAT, do czego przyczyniły się organy państwa, stosując przepisy pozostające w sprzeczności z prawem unijnym. Nie można uznać, aby NUS dopuścił się naruszenia prawa, a tym bardziej aby uczynił to w sposób rażący. NUS zastosował przepisy w sposób, w sposób aprobowany w orzecznictwie krajowym i unijnym, co potwierdzono też w wyroku TSUE z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22. Nie można uznać, aby w związku z wypłaceniem przez NUS oprocentowania za okres po 16 grudnia 2015 r. do dnia zwrotu organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Jak trafnie wskazuje Sąd pierwszej instancji, już przed wydaniem wyroku TSUE z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 w orzecznictwie krajowym prezentowane były poglądy uznające, że należne jest oprocentowanie z dwóch odrębnych tytułów. Po pierwsze odsetki będące skutkiem wyroku TSUE wynikające z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. od całej kwoty należności głównej (w tej sprawie do 16 grudnia 2015 r.) natomiast druga kategoria odsetek to "zwykłe" odsetki za zwłokę należne skarżącej w związku z brakiem wypłaty przez organ podatkowy części nadpłaty w określonym przepisami terminie. Taki pogląd miał także wówczas wyraźną podstawę prawną w obowiązujących regulacjach prawnych. Słusznie WSA w Olsztynie wywodzi, że istnienie w judykaturze orzeczeń, w których zaprezentowano stanowisko przeciwne nie przesądza jeszcze o tym, że organ podatkowy przychylając się do jednego z istniejących poglądów judykatury dopuścił się rażącego naruszenia przepisów. Nadmienić tu należy, że zgodny ze stanowiskiem kasatora wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 489/18 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z 3 listopada 2022 r., I FSK 182/19. Nie można zatem uznać, że interpretacja przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty dokonana przez organ podatkowy rażąco narusza treść art. 78 § 5 pkt 2 O.p., skoro sądy administracyjne akceptowały taką interpretację w swoich orzeczeniach. Obecnie, po wyroku TSUE z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, inna wykładnia niż ta przyjęta w decyzji NUS (postulowana przez kasatora) stała się niedopuszczalna. NUS dostrzegając w 2018 r. lukę prawną, wypełnił tę lukę prawidłową wykładnią przepisów O.p. ukierunkowaną na najpełniejszą restytucję naruszonych przez państwo uprawnień Gminy jako podatnika VAT, a DIAS niezasadnie dopatruje się w działaniu NUS rażącego naruszenia prawa. 8.3. W pełni należy zaaprobować stanowisko WSA w Olsztynie, który wykluczył możliwość stwierdzenia, że decyzja NUS została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym, skoro taka wykładnia i zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 O.p., jakie przyjął w niniejszej sprawie NUS, wynikało z wyboru jednego z funkcjonujących w orzecznictwie rezultatów wykładni przepisów regulujących kwestię oprocentowania nadpłaty. Kasator jest w błędzie twierdząc, że NUS nie zastosował art. 78 § 5 pkt 2 O.p. do wyliczenia oprocentowania od niezwróconej części nadpłaty. NUS zastosował ten przepis, ale przyjmując taką jego funkcjonalną wykładnię, która wykroczyła poza literalne brzmienie przepisu, mając do tego oparcie w przepisach O.p. oraz ustawy o VAT, w orzecznictwie unijnym oraz wyraźnie zarysowanym już w 2018 r. orzecznictwie krajowym, którego trafność potwierdził też wyrok TSUE z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22. 9. Kasator wskazuje, że ani art. 78 § 5 pkt 2, ani też art. 78a O.p. przywołany w jako podstawa prawna decyzji NUS nie mógł stanowić podstawy oprocentowania nadpłaty w takim zakresie, jak to uczynił NUS, a więc NUS wykroczył poza zakres art. 78 § 5 pkt 2 O.p. WSA w Olsztynie zgodził się z DIAS, że żaden z tych przepisów nie stanowi podstawy oprocentowania niezwróconej w terminie nadpłaty. WSA uważa jednak, że NUS w swojej decyzji z 18 kwietnia 2018 r. powinien powołać przepis, który stanowił podstawę prawną do oprocentowania tej części nadpłaty, bowiem takiej podstawy w sentencji decyzji brak. Niekompletność podstawy prawnej wytykana decyzji NUS jest jednak wynikiem luki prawnej, którą trafnie wypełnił NUS funkcjonalną i prounijną wykładnią art. 78 § 5 pkt 2 O.p. opartą też na analogii legis z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. oraz art. 77 § 1 pkt 6 O.p., której to wykładni nie zaprezentowano jednak w uzasadnieniu decyzji NUS. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca też uwagę, że w uzasadnieniu prawnym decyzji NUS przywołano szerszy katalog przepisów, a w szczególności przywołano art. 78 § 1 O.p., stanowiący generalną podstawę oprocentowania nadpłat. Pozwala to na rekonstrukcję wykładni prawa zastosowanej przez NUS, a prowadzącej do wywiedzenia oprocentowania nadpłaty, także poza okres wskazany w art. 78 § 5 pkt 2 O.p., w oparciu właśnie o przepis art. 78 § 1 O.p. Z braku innej, szczególnej podstawy prawnej do dalszego oprocentowania nadpłaty NUS mógł przyjąć, że ta podstawa wynika wprost z art. 78 § 1 O.p. NUS zastosował więc art. 78 § 5 pkt 2 O.p., ale w związku z art. 78 § 1 O.p., przyjmując dalsze oprocentowanie nadpłaty. Mankamentem decyzji NUS w istocie jest jedynie to, że art. 78 § 1 O.p. został przywołany jedynie w uzasadnieniu prawnym decyzji, a nie w jej podstawie. Mankament wytykany decyzji NUS jest więc znacznie mniejszy, niż wywodzi to kasator, a także mniejszy, niż wywodzi to WSA w Olsztynie. Mimo to, finalny wniosek Sądu pierwszej instancji, że nie jest to jednak wada tego rodzaju, aby wymagała stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa jest trafny. Nie zachodziła rażąca sprzeczność rozstrzygnięcia i podstawy prawnej decyzji NUS. 10. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p. W konsekwencji za niezasadne należało uznać wynikowe zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 153 P.p.s.a., a także art. 133 i art. 134 P.p.s.a. Chybionym jest też zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie skarżonego wyroku przedstawia sposób wykładni i zastosowania przepisów w niniejszej sprawie, a zalecenia do ponownego rozpatrzenia sprawy są adekwatnym wynikiem oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Zaskarżony wyrok poddaje się zatem kontroli instancyjnej. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w wysokości 75% stawki podstawowej (ten sam pełnomocnik skarżącej w obu instancjach), co odpowiada kwocie 360 zł. Włodzimierz Gurba Marek Olejnik Mariusz Golecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]