I SA/Ol 113/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski(sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant stażystka Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2020r. sprawy ze skargi Gminy A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o zwrocie oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu "[...]" Gmina (dalej także: "skarżąca", "strona" lub "Gmina") złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. z wnioskami o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem. W składanych korektach deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, Gmina dokonała wspólnego rozliczenia dla celów VAT Gminy oraz jednostek budżetowych i zakładu budżetowego. Jednocześnie Gmina wykazała nieujmowane wcześniej kwoty VAT wynikające z faktur zakupowych Gminy, dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, świadczonych przez Gminę za pośrednictwem powołanego przez nią zakładu budżetowego, tj. "[...]". W chwili składania przez Gminę deklaracji za wskazane miesiące 2014 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych dominował pogląd zgodnie z którym gminny zakład budżetowy / gminna jednostka budżetowa oraz gmina uznawane były za odrębnych podatników VAT. W konsekwencji w chwili składania pierwotnych deklaracji za poszczególne miesiące 2014 r. skarżąca nie odliczyła VAT wynikającego z faktur zakupowych Gminy, dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. We wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towaru i usług z "[...]" Gmina wskazała, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. C-276/14 interpretacja uniemożliwiająca Gminie dokonanie odliczenia podatku naliczonego była nieprawidłowa i prowadziła do naruszenia prawa Unii Europejskiej. Podstawą złożonego wniosku o zwrot nadpłaty był art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu nadpłaty na rzecz Gminny, jednocześnie odmawiając zwrotu odsetek. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego i wskazał, że nadpłata nie powstała w wyniku wyroku TSUE, a zatem brak jest podstaw do oprocentowania jej na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na ww. decyzje skarżąca w dniu 11 grudnia 2017 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na skutek wniesionej przez Gminę skargi dokonał ponownego rozpoznania sprawy i uznał zarzuty Gminy za zasadne. Decyzją z "[...]" uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z "[...]", wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, przyznał na rzecz Gminy zwrot oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania, w związku z tym decyzja stała się ostateczna. Wnioskiem z 13 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się o stwierdzenie nieważności decyzji z "[...]" uzasadniając, że przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w ww. decyzji organ nieprawidłowo naliczył oprocentowanie od niezrealizowanej części nadpłaty, na skutek błędnego określenia daty granicznej okresu liczenia oprocentowania. W konsekwencji w sentencji decyzji ostatecznej organ I instancji błędnie określił kwotę zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" w całości. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W decyzji z "[...]" Naczelnika Urzędu Skarbowego oprocentowanie nadpłaty zostało naliczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. do 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czyli do 16.12.2015 r. Natomiast od niezwróconej części nadpłaty zostało naliczone oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiąca 2014 r. do dnia dokonania zwrotu, tj. do dnia 18.04.2018 r. Ze względu na zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że skarżącej przysługuje oprocentowanie niezrealizowanej wcześniej nadpłaty, tj. w terminie z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, do dnia zwrotu nadpłaty- zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazanie 18.04.2018 r. jako graniczna data oprocentowania pozostałej kwoty niezrealizowanej nadpłaty zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowiło błąd, który spowodował nieprawidłowe wyliczenie łącznej kwoty zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowego niezwrócona część podatku pozostała po rozliczeniu przez organy podatkowe dokonanych zwrotów na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej, podlega jedynie oprocentowaniu w oparciu o art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W opinii organu jest to niezwrócona część podatku powstała na skutek orzeczenia TSUE, zatem w konsekwencji podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzenia zwrotu, jak i oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, tj. art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, 4a oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Przepisy te w sposób kompleksowy i odrębny regulują tryb postępowania z nadpłatami powstałymi w wyniku orzeczenia TSUE, gdyż określają zarówno procedurę stwierdzenia nadpłaty, terminy jej zwrotu, a także okresy za które należne jest oprocentowanie. Regulacje dotyczące terminu zwrotu nadpłaty przekładają się bezpośrednio na kwestie ich oprocentowania, bowiem art. 78 Ordynacji podatkowej zawiera odesłania do poszczególnych redakcji art. 77. W przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE zastosowanie znajduje art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, regulujący wprost kwestię nadpłaty związanej z orzeczeniem TSUE, ze względu na treść odesłania wewnątrzsystemowego zawartego w tym przepisie. Odwołuje się on bowiem do art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, które z kolei odwołują się do art. 74 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie użyte w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej sformułowanie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78, w tym w § 3 pkt 3 lit. c i § 4, nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezwrócona skarżącej część podatku pozostała po rozliczeniu przez organy podatkowe dokonanych zwrotów, na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej, podlega jedynie oprocentowaniu w oparciu o art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem organu art. 78a Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy prawnej wyliczenia należnego oprocentowania nadpłaty czy zwrotu podatku, a jedynie odnosi się do sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty zwrotu wraz z jego oprocentowaniem. Przepis ten stosuje się w powiązaniu z innymi przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi zasady naliczenia oprocentowania. Nie ma on zatem znaczenia dla określenia źródła i sposobu naliczenia oprocentowania. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo obliczył oprocentowanie od niezwróconej części nadpłaty, przyjmując że oprocentowania należy się od dnia powstania nadpłaty, tj. od daty wpłaty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy do dnia 18.04.2018 r., tj. do dnia dokonania zwrotu, zamiast do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czyli w niniejszej sprawie do 16.12.2015 r. Tym samym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" została wydana z rażącym naruszeniem art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ pomimo prawidłowego przywołania w uzasadnieniu decyzji podstaw prawnych, w tym art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie zastosował tego przepisu dla wyliczenia oprocentowania od niezwróconej części nadpłaty, a w konsekwencji błędnie określił wysokość oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2014 r., co zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należało uznać za rażące naruszenie prawa, tj. art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe jego zastosowanie. Od powyższej decyzji skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika w dniu 21.11.2019 r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została z rażącym naruszeniem prawa oraz naruszenie art. 78 § 1 i art. 78 § 4 w związku z art. 78a Ordynacji podatkowej - poprzez błędną interpretację polegająca na uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawdo do oprocentowania niewypłaconych w terminie nadpłat, tj. poprzez przyjęcie, że niezwrócona część podatku powstała po rozliczeniu przez organy podatkowe zwrotów, na podstawie art. 78a, podlega jedynie oprocentowaniu w oparciu o art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję z "[...]" którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji z "[...]" oraz wskazał, że w decyzji z "[...]" organ I instancji słusznie podkreśli, że w polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzenia, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Przepisy te w sposób kompleksowy i odrębny regulują tryb postępowania z nadpłatami powstałymi w wyniku orzeczenia TSUE, gdyż określają zarówno procedurę stwierdzenia nadpłaty, terminy jej zwrotu, a także okres za który należne jest oprocentowanie. Tak więc przepis art. 74 i odwołujące się do niego art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a Ordynacji podatkowej, do których z kolei odwołuje się art. 78 § 5, są przepisami, które w sposób wyczerpujący regulują kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Ponadto organ II instancji zauważył, że w decyzji organu I instancji trafnie podkreślono, że regulacje dotyczące terminu zwrotu nadpłaty przedkładają się bezpośrednio na kwestie ich oprocentowania, bowiem art. 78 Ordynacji podatkowej zawiera odesłania do poszczególnych redakcji art. 77. W przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE zastosowanie znajduje art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, regulujący wprost kwestię nadpłaty związanej z orzeczeniem TSUE, ze względu na treść odesłania wewnątrzsystemowego zwartego w tym przepisie. Odwołuje się on do art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, które z kolei odwołują się do art. 74 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie użyte w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej sformułowanie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78, w tym § 3 pkt 3 lit. c i § 4, nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Wykładania systemowa tych przepisów, prowadzi do konkluzji, że zakres przedmiotowy art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej jest uwarunkowany przez zakres przedmiotowy art. 74 tej ustawy. W konsekwencji przepisy te znajdują zastosowanie we wszystkich sprawach, w których nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że niezwrócona część podatku powstała po rozliczeniu przez organy podatkowe dokonanych zwrotów, na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej, podlega jedynie oprocentowaniu w oparciu o art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu II instancji nie budzi wątpliwości, że strona w związku z wyrokiem TSUE złożyła korekty deklaracji i zażądała oprocentowania nadpłaty. W konsekwencji tego kwoty nadpłaty podlegały zwrotowi w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a zasady ich oprocentowania zostały określone w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przywołał wyrok WSA w Olsztynie z 14.11.2018 r., I SA/Ol 489/18, w którym zaprezentowano stanowisko analogiczne do stanowiska organów podatkowych wydających decyzję w niniejszej sprawie. Ponadto organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że pomimo powołania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prawidłowej podstawy prawnej, w tym art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie zastosował tego przepisu do wyliczenia oprocentowania od niezwróconej części nadpłaty, co słusznie zostało uznane za rażące naruszenia prawa, tj. art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe jego zastosowanie. Wyliczenie wysokości oprocentowania nadpłaty da się ustalić poprzez proste zestawienie treści przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej z treścią podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Ponadto organ II instancji uznał, że wbrew twierdzeniom podniesionym w odwołaniu, skutki ekonomiczne, które wywołała decyzja ostateczna poprzez określenie kwoty zwrotu w wysokości wyższej niż należna, to skutki niemożliwe do zaakceptowania i pogodzenia z punktu widzenia wymagań praworządności. Mając na uwadze powyżej w ocenie organu odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]". Od powyższej decyzji skarżąca wniosła w przypisanym terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W wniesionej skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uchylenie poprzedzającej ją decyzji I Instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a., umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych, na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: • art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 § 1 i art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskutek wadliwego uznania, że stanowi rażące naruszenie prawa rozstrzygnięcie, iż część nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, która nie została zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (w związku z proporcjonalnym zaliczeniem na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej kwoty zwróconej na kwotę główną oraz oprocentowanie naliczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej) podlega oprocentowaniu do dnia zwrotu w oparciu o art. 78 § 1 i art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej; • art. 78 § 1 i art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż część nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, która nie została zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (w związku z proporcjonalnym zaliczeniem na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej kwoty zwróconej na kwotę główną oraz oprocentowanie naliczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej), nie podlega oprocentowaniu do dnia zwrotu w oparciu o art. 78 § 1 i art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej, niezależnie od dochowania przez organy terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że stwierdzenie nieważności decyzji jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych wydanych przez organy podatkowe. W związku z tym przesłanki stwierdzenia nieważności powinny podlegać ścisłej wykładni. Skarżąca przywołała liczne orzecznictwo odnoszące się do szczególnego trybu jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz wykładni pojęcia rażące naruszenie prawa. Skarżąca we wniesionej skardze podała, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dotrzymał terminu zwrotu należności głównej w odniesieniu do części kwoty nadpłat należnych skarżące po odpowiednim rozliczeniu zwróconych kwot zgodnie z art. 78a Ordynacji Podatkowej. W związku z brakiem wypłacenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwoty, która pokrywałaby w całości kwotę należnej Gminie nadpłaty oraz oprocentowania, wypłacona Gminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwota, zgodnie z art. 78a uległa zaliczeniu proporcjonalnie na poczet należnej kwoty głównej (nadpłaty) oraz na poczet oprocentowanie powstałego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej z uwagi na to, że otrzymana przez nią pierwotnie kwota nie pokryła całej kwoty należności głównej, to niewypłacona cześć kwoty należności głównej podlegać powinna (do momentu jej zwrotu) oprocentowaniu należnemu na skutek opóźnienia. Tym samym Gminie należne jest oprocentowanie niewypłaconej w terminie części nadpłaty, które naliczane powinno być do dnia, w którym nastąpiło przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy, tj. do 18.04.2018 r. W wypadku niezastosowania tych przepisów w przedmiotowej sprawie organ mógłby de facto w nieskończoność zwlekać z wypłatą kwoty należności głównej (nadpłat VAT), gdyż po 16 grudnia 2015 r. jakiekolwiek oprocentowanie nie mogłoby zostać naliczone. W ocenie skarżącej jest ona uprawniona do uzyskania dwóch kategorii oprocentowania - należnych Gminie z różnych tytułów prawnych, od różnych kwot i za różne okresy. Pierwsza kategoria to odsetki będące skutkiem wyroku TSUE - wynikają one z art. 78 § 5 pkt 2 OP i liczone są od całe kwoty należności głównej do 16 grudnia 2015 r. - kwestia ta pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Druga natomiast kategoria to "zwykłe" odsetki za zwłokę, które są należne Gminie w związku z brakiem wypłaty części należności głównej (nadpłaty) w terminie. Skarżąca w złożonej skardze przywołała również wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które potwierdzają dokonaną przez Gminę i Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z "[...]" interpretację przepisów. Ponadto zdaniem skarżącej sam fakt istnienia wyroków, w których zaprezentowane zostało odmienne stanowisko nie przesądza o tym, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Istnienie wyroków, w których inaczej został rozstrzygnięty ten sam problem prawny świadczy o tym, że wykładania przepisów dotyczących oprocentowania nie jest jednolita. W konsekwencji zdaniem skarżącej wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" wydana została z rażącym naruszeniem prawa, skoro taka interpretacja przepisu i takie zastosowanie tego przepisu, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, wynikało z wyboru jednego z funkcjonujących w orzecznictwie rezultatów wykładni przepisów regulujących kwestie oprocentowania nadpłat. Ponadto zdaniem skarżącej organ wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji, w istocie chce doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, nie przedstawiając równocześnie argumentów uzasadniających ocenę, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą kwalifikowaną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza sprawa rozpoznawana jest w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej. W art. 128 Ordynacji podatkowej została ustanowiona zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także – przede wszystkim – ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych (zob. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 128, wydanie XI, Lex). Wzruszenie decyzji ostatecznych jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w innych ustawach podatkowych. Jedynym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej jest właśnie stwierdzenie nieważności decyzji. Stwierdzenie nieważności decyzji stanowi prawnie dopuszczalne odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnych, o której była mowa powyżej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji szczególnie dotkliwego naruszenia prawa, tj. gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej enumeratywnie wymienia przesłanki pozwalające na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznie. Zgodnie z ww. przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; została wydana bez podstawy prawnej; została wydana z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Zaistnienie jakiejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek powoduje konieczność stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok NSA z 24.06.2010 r., II FSK 32 2/09). W odróżnieniu od art. 156 k.p.a., który dopuszcza możliwość stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej, taka możliwość nie istnieje w przepisach Ordynacji podatkowej, a treść art. 247 Ordynacji podatkowej jednoznacznie o tym przesądza. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jak i poglądami wyrażonymi w doktrynie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostateczniej są przesłankami, które nie podlegają wykładni rozszerzającej i powinny być interpretowane ściśle (zob. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dn. 6 września 2016 r. sygn. akt 1 SA/Bd 1024/15, Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 247, Lex). W przypadku stwierdzenia wystąpienia jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza, że decyzja była obarczona wadą nieważności od chwili jej wydania (ex tunc). Dopóki decyzja w trybie stwierdzenia nieważności nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, korzysta z domniemania prawidłowości i legalności (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 247, Lex). Niniejsze stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku NSA z 20.12.2005 r., II FSK 275/05, w którym podkreślono, że "stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności (legalności)". Z uwagi na szczególny charakter postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, w postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji służy jedynie wyjaśnieniu czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami (zob. wyrok NSA z 27.03.2013 r., II FSK 1590/11 oraz wyrok SN z 7.03.1996 r., III ARN 70/95). Tym samym postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (zob. wyrok NSA z 14.02.2018 r., I FSK 1908/17, LEX nr 2474200; wyrok NSA z 22.08.2018 r., II FSK 1925/16, LEX nr 2563866; wyrok NSA z 11.04.2013 r., I GSK 1072/11, CBOSA). Prowadzenie przez organ podatkowy postępowania merytorycznego stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ścisły zakres postępowania o stwierdzenie nieważności związany jest z zasadą trwałości ostatecznych decyzji podatkowych (wyrok NSA z 16.12.2002 r., III SA 293/02, wyrok NSA z 19.08.2010 r., II FSK 614/09). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z "[...]" stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" w całości. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym istotą niniejszego postępowania jest ustalenie czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" obarczona jest wadą nieważności, w tym ustalenie zakresu pojęcia "rażące naruszenie prawa", biorąc pod uwagę fakt, że niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a wydawana w tym postępowaniu decyzja jest aktem związanym. Zgodnie z wyrokiem NSA z 13.05.2014 r., I GSK 63/13 wady wskazujące na nieważność decyzji muszą tkwić w samej decyzji, tj. dotyczyć jej skutków prawnych, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją. Z kolei w wyroku z 31.08.2018 r., I FSK 1654/16 NSA stwierdził, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane także w innych wyrokach NSA, m.in. w wyroku z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11, w wyroku z 13.05.2014 r., I GSK 1490/12. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (zob. wyrok NSA z 29.10.2010 r., I FSK 1867/09, wyrok NSA z 14 września 2010 r. II FSK 644/09). Ponadto zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 5 października 2010 r., II FSK 814/09 aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym. Jako przykłady rażącego naruszenia prawa, które uzasadniają stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w orzecznictwie wskazuje się: podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną (wyrok WSA w Warszawie z 10.06.2015 r., III SA/Wa 2371/14); doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po terminie, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 3.07.2012 r., II FSK 2623/10); wydanie postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy odwołanie zostało wniesione w terminie i jest merytorycznie rozpatrywane (wyrok WSA w Poznaniu z 26.02.2008 r., III SA/Po 821/07); brak podpisu jednego z członków składu orzekającego samorządowego kolegium odwoławczego na doręczonej stronie decyzji (wyrok NSA z 15.04.2011 r., II FSK 392/10); prowadzenie postępowania i wydanie decyzji wobec osoby nieżyjącej (wyrok WSA w Łodzi z 7.04.2009 r., I SA/Łd 1044/08); niedoręczenie prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi w postępowaniu podatkowym postanowienia w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok NSA z 27.02.2018 r., II FSK 475/16). Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z jednolitym poglądem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyroku z 10.05.2019 r., II FSK 1728/17; w wyroku z 22.06.2017 r., II FSK 2736/15; w wyroku z 15.01.2016 r., II FSK 3110/13; w wyroku z 22.04.2010 r., I FSK 628/09, w wyroku z 23.04.2009 r., II FSK 11/08, w wyroku z 6.02.2006 r., I FSK 439/05) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy występują rozbieżności w zakresie wykładni danego zagadnienia prawnego. Nie powinno być wątpliwości, że takie okoliczności, jak: spór w judykaturze co do podstaw całej instytucji prawnej, rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej – nie mogą być podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (wyrok NSA z 18.02.2011 r., II FSK 1822/09, wyrok NSA z 14.03.2018 r., II GSK 4710/16). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza wykładnią językową (wyrok NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów prawa (wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). Podkreślić należy, że w orzecznictwie NSA wskazuje się także, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa brak spójności między sentencją decyzji, a jej treścią. Jest to wadliwość decyzji, która może być wyeliminowana w toku postępowania instancyjnego, ale nie jest okolicznością świadczącą o rażącym naruszeniu prawa (por. wyrok NSA z 18.11.2014 r., II FSK 2850/12) Przekładając powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy wskazać należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej upatruje nieważności decyzji w wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa polegającym na rażącym naruszeniu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem pomimo prawidłowego przywołania w uzasadnieniu decyzji podstaw prawnych, w tym art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie zastosował tego przepisu dla wyliczenia oprocentowania od niezwróconej części nadpłaty. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezwrócona skarżącej część podatku pozostała po rozliczeniu przez organy podatkowe dokonanych na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej zwrotów, podlega oprocentowaniu tylko i wyłącznie w oparciu o art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że otrzymana przez skarżącą pierwotnie kwota nie pokryła całej kwoty należności głównej. Bezsprzeczne w niniejszej sprawie jest również to, że organ podatkowy nie dotrzymał terminu zwrotu należności głównej w odniesieniu do części kwoty nadpłaty należnej skarżącej po odpowiednim rozliczeniu zwróconych kwot zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej. W związku z niewypłaceniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwoty, która pokrywałaby w całości należną skarżącej nadpłatę oraz oprocentowanie, wypłacona skarżącej przez Naczelnika kwota, zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej uległa zaliczeniu proporcjonalnie na poczet należnej kwoty głównej (nadpłaty) oraz na poczet oprocentowania powstałego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy skarżącej należne są odsetki jedynie na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, w tym przypadku do dnia 16 grudnia 2015 r., czy też skarżąca uprawniona jest również do otrzymania oprocentowania z tytułu opóźnienia w wypłaceniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz czy wypłacenie skarżącej odsetek za okres po 16 grudnia 2015 r. stanowi rażące naruszenie prawa determinujące stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W ocenie organu podatkowego zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej do oprocentowania przedmiotowych kwoty nadwyżki wyklucza ich dalsze oprocentowanie, także z tytułu niedokonania zwrotu pełnej kwoty w określonym przepisami terminie. W związku z wypłaceniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oprocentowania za okres po 16 grudnia 2015 r. do dnia zwrotu organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei skarżąca prezentuje stanowisko, że w związku ze zwłoką organu podatkowego takie oprocentowanie jej przysługuje i nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że nadpłata podatku powstała w wyniku orzeczenie TSUE i do oprocentowania tej nadwyżki ma zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca uważa, że należne jest jej oprocentowanie z dwóch odrębnych tytułów. Po pierwsze odsetki będące skutkiem wyroku TSUE wynikające z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej od całej kwoty należności głównej do 16 grudnia 2015 r. Druga natomiast kategoria odsetek to "zwykłe" odsetki za zwłokę należne skarżącej w związku z brakiem wypłaty przez organ podatkowy części nadpłaty w określonym przepisami terminie. Z uwagi na nadzwyczajny tryb postępowania jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, Sąd w niniejszym postępowaniu nie prowadzi postępowania o charakterze merytorycznym, a jedynie bada czy organ podatkowy wypłacając skarżącej oprocentowanie za okres od 17.12.2015 r. do 18.04.2018 r. dopuścił się rażącego naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Problem uprawnienia do otrzymania oprocentowania nadpłaty w podatku od towaru i usług, która powstała w wyniku orzeczenie TSUE, a która nie została przez organ podatkowy wypłacona w całości w terminie, był już przedmiotem bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem WSA w Rzeszowie z 4 grudnia 2018 r., I SA/Rz 806/18 przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiera ograniczenie odnośnie sposobu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług. Jednakże ograniczenie wynikające z tego przepisu nie obejmuje już sytuacji w której wypłata należności głównej tj. nadpłaty w podatku od towaru i usług wraz z oprocentowaniem obliczonym na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej następuje po upływie przewidzianego do tego terminu bądź kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. W każdej z tych dwóch sytuacji od niewypłaconej kwoty należności głównej przysługuje oprocentowanie. Podstawą tego oprocentowania nie jest już oczywiście przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oprocentowanie to nie jest już przecież związane z nadpłatą powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy TSUE a związane z nieterminowym zwrotem tej nadpłaty w stosownym terminie. Podobny pogląd zaprezentował również WSA w Lublinie w wyroku z 5 czerwca 2019 r., I SA/Lu 192/19, w którym wskazał że użyte w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej wyrażenie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" nie musi oznaczać – jak to przyjęto w zaskarżonej decyzji – wyłączenia stosowania normy "oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu (...)" całkowicie i w każdym przypadku. W języku ogólnym słowo "zastrzeżenie" zasadniczo oznacza "krytyczne uwagi", jak i "warunek w umowie, którego złamanie powoduje jej unieważnienie", a "zastrzegać" to "sformułować warunki przyznające osobie lub instytucji jakieś prawo lub przywileje" albo "uprzedzać o czymś" (por. np.: "Wielki słownik poprawnej polszczyzny PWN" pod red. A. Markowskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2004, str. 1455, "Inny słownik języka polskiego PWN" pod red. M. Bańko,Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2000, tom II str. 1278, "Słownik języka polskiego PWN" - sjp.pwn.pl), zatem znaczenia te nie mogą być wprost przeniesione na grunt języka ustawy. W języku prawa zwrot "z zastrzeżeniem" należy raczej rozumieć jako "z uwzględnieniem" (por. opinia Rady Języka Polskiego opublikowana w Komunikatach RJP nr 1(16)/2005, dostępna na portalu http://www.rjp.pan.pl), przez użycie tych słów wskazuje się bowiem na regulacje modyfikujące przepis, w którym omawiany zwrot jest zawarty. Użycie omawianego zwrotu nie przesądza jednak o zawężeniu lub o rozszerzeniu stosowania przepisu, w którym go umieszczono, gdyż o tym decyduje treść przepisu, którego uwzględnienia dane zastrzeżenie wymaga. Porównanie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej z innymi unormowaniami zawartymi w tym artykule pozwala na stwierdzenie, że oprocentowanie, o którym mowa w § 5, miało być korzystne dla podatników, tj. zapewniać im odsetki także za okres, w którym nadpłata, a także – jak wywiedziono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - mogłaby nie być oprocentowana na podstawie norm z innych jednostek redakcyjnych art. 78, pomimo że środki pieniężne pozostawały w dyspozycji Skarbu Państwa z powodu działań lub zaniechań organów państwa naruszających Konstytucję RP lub prawo UE. Wskazać należy, że WSA w Rzeszowie w wyroku z 16 kwietnia 2019 r., I SA/Rz 159/19 przedstawił stanowisko, że przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiera wprawdzie ograniczenie odnośnie okresu oprocentowania nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jednakże ograniczenie wynikające z tego przepisu nie obejmuje już sytuacji, w której wypłata należności głównej tj. zwrot nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem obliczonym na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej następuje po upływie przewidzianego do tego terminu bądź kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa nadpłaty i zwrotu VAT wraz z oprocentowaniem. W każdej z tych dwóch sytuacji od niewypłaconej kwoty należności głównej przysługuje podatnikowi oprocentowanie. Podstawą tego oprocentowania nie jest już oczywiście przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oprocentowanie to nie jest już przecież związane z nadpłatą powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy TSUE a związane z nieterminowym zwrotem tej nadpłaty. Podstawą do oprocentowania tej części niezwróconej należności powinien być przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej. Istnieją również wyroki sądów administracyjnych, które pozostają w sprzeczności z wyżej przytoczonymi orzeczeniami, m.in. wyrok WSA w Olsztynie z 14.11.2018 r., I SA/Ol 489/18. We wspomnianym orzeczeniu WSA w Olsztynie uznał, że przepisy art. 74 i odwołującego się do niego art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a, do których z kolei odwołuje się art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący regulują kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Regulacje dotyczące terminu zwrotu nadpłaty przekładają się bezpośrednio na kwestię oprocentowania, ponieważ art. 78 Ordynacji podatkowej zawiera odesłania do poszczególnych redakcji art. 77. Art.78 § 3 enumeratywnie wskazuje w jakich przypadkach i od jakiego momentu nalicza się oprocentowanie. Jednocześnie użyte w art. 78 § 4 (według którego oprocentowanie z tytułu nadpłat przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty(...)) sformułowanie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78, w tym m.in w § 3 pkt 3 lit. c i § 4 nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Jak wynika z powyżej zaprezentowanych orzeczeń w judykaturze istnieje spór i niejednolita wykładnia przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE wypłaconej przez organ podatkowy z opóźnieniem. Jednak podkreślić należy, że stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z "[...]" znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Taki pogląd ma wyraźną podstawę prawną w obowiązujących regulacjach prawnych. Istnienie w judykaturze orzeczeń, w których zaprezentowano stanowisko przeciwne nie przesądza jeszcze o tym, że organ podatkowy przychylając się do jednego z istniejących poglądów judykatury dopuścił się rażącego naruszenia przepisów. Nie można uznać, że interpretacja przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty dokonana przez organ podatkowy rażąco narusza treść art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro sądy administracyjne akceptują taką interpretację w swoich orzeczeniach. Zgodnie z wyżej powołanym orzecznictwem NSA rozbieżności w orzecznictwie wykluczają stwierdzenie, że dany sposób zastosowania bądź wykładni przepisu stanowi rażące naruszenie prawa. Wykluczona jest zatem możliwość stwierdzenia, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym, skoro taka interpretacja i takie zastosowanie tego przepisu, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, wynikało z wyboru jednego z funkcjonujących w orzecznictwie rezultatów wykładni przepisów regulujących kwestię oprocentowania nadpłaty. W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu nie można uznać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wypłacając skarżącej oprocentowanie od części nadpłaty, która nie została wypłacona w terminie rażąco naruszył treść art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro dokonana przez niego interpretacja przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty, a w szczególności zastrzeżenia zawartego w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, znajduje swoje odzwierciedlenie w powyżej zaprezentowanych wyrokach sądów administracyjnych. Prawdą jest, że art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy oprocentowania niezwróconej w terminie nadpłaty. Oprocentowanie to nie jest już przecież związane z nadpłatą powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy TSUE a związane jest z nieterminowym zwrotem nadpłaty. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w swojej decyzji z "[...]" powinien powołać przepis, który stanowił podstawę prawną do oprocentowania tej części nadpłaty. Takiej podstawy w sentencji decyzji brak, gdyż nie można uznać, że jest nią przepis art. 78a Ordynacji podatkowej. Zgodzić należy się z poglądem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że art. 78a Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy prawnej wyliczenia należnego oprocentowania nadpłaty czy zwrotu podatku, a jedynie odnosi się do sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty zwrotu wraz z jego oprocentowaniem. Powołany przepis reguluje kwestię techniczną, tj. sposób rozliczenia kwoty wypłaconej przez organ na poczet należnej nadpłaty i jej oprocentowania. Tym samym Sąd rozpoznając niniejszą sprawę oczywiście dostrzega mankamenty decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]", jednakże sam fakt niepowołania w sentencji decyzji właściwego przepisu nie przesądza o tym, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stwierdzić należy, że brak spójności między sentencją decyzji a jej treścią stanowi błąd, który może zostać wyeliminowany w toku postępowania instancyjnego. Nie jest to jednak rażące naruszenie prawa w ujęciu wypracowanym w doktrynie jak i w orzecznictwie, akceptowanym przez Sąd w składzie niniejszym. Jest to niewątpliwie sytuacja wskazująca na brak staranności ze strony osoby, która taką decyzję podpisała, ale taka okoliczność nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Z podanych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nieważności decyzji z "[...]" organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu. W zakresie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). ----------------------- 8