I FSK 1729/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2273/18 w sprawie ze skargi C. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 lutego 2019 r., sygn. akt. III SA/Wa 2273/18 uchylił, na skutek skargi C. sp. k. z siedzibą w P., zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że 2 grudnia 2013 r. C. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: "spółka") złożyła do Urzędu Skarbowego w P. deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji wraz z wnioskiem o przyśpieszony zwrot podatku wykazanego. Termin zwrotu przypadał na 27 grudnia 2013 r. Postanowieniem z 24 grudnia 2013 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2013 r. do 31 stycznia 2014 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone spółce 27 grudnia 2013 r. Skarżąca wezwała Naczelnika do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Organ podatkowy nie stwierdził podstaw do uwzględnienia wezwania. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie z 24 grudnia 2013 r. WSA wyrokiem z 19 listopada 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1755/14 oddalił skargę. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od tego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 553/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy drugiej instancji. Kierując się wskazaniami do dalszego postępowania sformułowanymi w powyższym wyroku NSA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie rozpoznał wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jako zażalenie i w konsekwencji postanowieniem z 16 lipca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 grudnia 2013 r. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła także o dopuszczenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. WSA uznał skargę za zasadną, jednakże z innych przyczyn niż podniesione w zarzutach. Sąd wskazał, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wymóg wyznaczenia przez organ siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie materiału dowodowego, dotyczy jedynie sytuacji, w której wydawana jest decyzja podatkowa. Brak jest zatem obowiązku wyznaczenia stronie takiego terminu w postępowaniu kończącym się postanowieniem. WSA podkreślił, że rozpatrując niniejszą sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej związany był oceną prawną zawartą w postanowieniu WSA w Warszawie z 12 maja 2017 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 843/17, odwołując się do uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16, stwierdził, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone przez spółkę należało potraktować jako zażalenie, do którego właściwy pozostaje organ podatkowy drugiej instancji. Wydane natomiast przez organ ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku strona będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zaskarżone postanowienie podlegało natomiast uchyleniu, bowiem w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób dostateczny istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy. Po uzyskaniu pisemnej informacji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zgodnie z którą w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., nie stwierdzono nieprawidłowości mogących wpłynąć na kwotę zadeklarowanego zwrotu VAT, organ pierwszej instancji niezwłocznie dokonał zwrotu kwoty 4.142.843 zł wraz z naliczonymi odsetkami w kwocie 34.051 zł. WSA wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 21 lutego 2014 r. o powyższej treści nadesłane w odpowiedzi na wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 lutego 2014 r. (pismo oraz wystąpienie k. 38 i k. 47 akt administracyjnych). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się natomiast do powyższych pism marginalnie, wskazując jedynie, że organ pierwszej instancji niezwłocznie dokonał zwrotu kwoty 4.142.843 zł wraz z odsetkami. Z akt sprawy nie wynikało jednak zdaniem Sądu, ażeby organ odwoławczy zweryfikował tę okoliczność. WSA wskazał na brak jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego powyższy fakt. W konsekwencji brak było możliwości zweryfikowania ustaleń organu odwoławczego w tym zakresie, w tym także daty, w której miało dojść do dokonania zwrotu tego podatku na rzecz spółki. Okoliczność dokonania zwrotu podatku przez organ pierwszej instancji miałaby zdaniem Sądu decydujące znaczenie w sprawie, jako że zwrócenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter obiektywny i musi być uwzględniane przez organy podatkowe z urzędu. WSA w Warszawie wskazał, że w sprawie koniecznym było przede wszystkim wyjaśnienie, czy organ pierwszej instancji dokonał już zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. - a jeżeli tak, to czy doszło do tego zwrotu jeszcze przed wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonego postanowienia. Sąd nakazał, aby ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy wyjaśnił definitywnie, czy przedmiot niniejszego postępowania nie przestał istnieć tylko dlatego, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia odpadła podstawa jego wydania. W przypadku potwierdzenia, że w sprawie na rzecz spółki dokonano zwrotu podatku, organ drugiej instancji rozważy umorzenie postępowania administracyjnego. Według WSA, organ odwoławczy nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności sprawy mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, czyli naruszył art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niezasadne uchylenie postanowienia organu odwoławczego poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności sprawy mających zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, mimo że organ odwoławczy rozstrzygając sprawę w oparciu o stan faktyczny ustalony na dzień wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prawidłowo stwierdził zaistnienie przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu i prawidłowo utrzymał w mocy ww. postanowienie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239 w zw. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na niezasadne uchylenie postanowienia organu odwoławczego i uznanie, że dokonanie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym przed wydaniem postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT przez organ odwoławczy powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co skutkowało niezasadnym nałożeniem przez WSA obowiązku rozważenia przez organ umorzenia postępowania administracyjnego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zrzekł się także przeprowadzenia rozprawy. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani też nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174-176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jednakże, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego np. w ramach czynności sprawdzających. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających, tj. do dnia 31 stycznia 2014 r. Podatnik zakwestionował to orzeczenie składając zażalenie (wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w powyższym postępowaniu zostało przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozpoznane jako zażalenie zgodnie z przytaczanym wcześniej wyrokiem NSA). Przed wydaniem wskazanego postanowienia w postępowaniu odwoławczym, wniosek podatnika o zwrot nadwyżki został jednak przez organ pierwszej instancji uwzględniony. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w odpowiedzi na wystąpienie organu pierwszej instancji, pismem z 21 lutego 2014 r. wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. nie stwierdzono nieprawidłowości mogących wpłynąć na kwotę zadeklarowanego zwrotu VAT, a organ pierwszej instancji niezwłocznie dokonał zwrotu wskazanej kwoty wraz z naliczonymi odsetkami. Nastąpiło to zatem przed podanym wcześniej terminem zakończenia czynności sprawdzających, a także przed rozpoznaniem zażalenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Do powyższych faktów organ odwoławczy odniósł się jednak jedynie marginalnie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, iż okoliczności dokonania zwrotu podatku przez organ pierwszej instancji miałaby decydujące znaczenie w sprawie, jako że zwrócenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter obiektywny i powinna być ona uwzględniona przez organy podatkowe z urzędu. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez WSA, że w sprawie koniecznym było przede wszystkim wyjaśnienie, czy organ pierwszej instancji dokonał już zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. - a jeżeli tak, to czy doszło do tego zwrotu jeszcze przed wydaniem przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia. Zasadne jest zatem wskazanie, że rozpatrując powyższą sprawę organ odwoławczy wyjaśnić powinien definitywnie, czy przedmiot niniejszego postępowania nie przestał istnieć w związku z wydaniem zaskarżonego postanowienia w momencie, w którym nie było podstawy do jego wydania. W przypadku potwierdzenia, że w sprawie doszło do zwrotu podatku przed wydaniem zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy winien rozważyć umorzenie postępowania administracyjnego ze względu na jego bezprzedmiotowość, co słusznie w zaskarżonym wyroku wskazał Sąd pierwszej instancji. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, z art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239 w zw. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Naruszenia tych przepisów strona skarżąca upatruje w niezasadnym uchyleniu postanowienia organu odwoławczego i uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że dokonanie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym przed wydaniem postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT przez organ odwoławczy powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co skutkowało niezasadnym nałożeniem przez WSA obowiązku rozważenia przez organ umorzenia postępowania administracyjnego. Z uwagi na brak w skardze kasacyjnej uzasadnienia tak postawionego zarzutu oraz w świetle powyżej przedstawionych rozważań zarzut ten nie mógł być skuteczny. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.