III SA/Wa 2273/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. sp.k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. sp.k. z siedzibą w P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) z [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia do 28 lutego 2014 r. terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. na rzecz C. sp. z o. o. P. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: strona, spółka lub skarżąca). Organ odwoławczy ustalił, że 2 grudnia 2013 r. spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w P. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji wraz z wnioskiem o przyśpieszony zwrot podatku wykazanego w deklaracji VAT-7. Termin zwrotu przypadał na 27 grudnia 2013 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2013 r. do 31 stycznia 2014 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone stronie 27 grudnia 2013 r. Następnie [...] stycznia 2014 r, Naczelnik US wydał postanowienie, którym przedłużył terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2013 r. do dnia 28 lutego 2014 r. Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie 28 lutego 2014 r. Pismem z 12 lutego 2014 r. strona wezwała Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa w powyższym postanowieniu, zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Jako że w odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ podatkowy nie stwierdził podstaw do uwzględnienia wezwania, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie z [...] stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 listopada 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1755/14 oddalił skargę. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od tego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 listopada 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 553/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA powołał uchwałę z 24 października 2016 r. podjętą w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16 i wskazał, że kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika US, spółka nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Postanowieniem z 12 maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 843/17 odrzucił skargę. Kierując się wskazaniami do dalszego postępowania sformułowanymi w powyższym postanowieniu WSA w Warszawie, Dyrektor IAS rozpoznał wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jako zażalenie i w konsekwencji postanowieniem z [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2014 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że strona wniosła o zwrot kwoty 4.142.843,00 zł w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Deklaracja w tym przedmiocie wpłynęła do Urzędu Skarbowego w P. 2 grudnia 2013 r. zatem termin zwrotu przypadał na 27 grudnia 2013 r. Z uwagi na krótki termin do dokonania weryfikacji poprawności rozliczenia spółki, w celu dokonania zwrotu VAT, a także kierując się ekonomiką postępowania, niezwłocznie po otrzymaniu wniosku, organ pierwszej instancji wezwał telefonicznie spółkę do przedłożenia dokumentów źródłowych niezbędnych dla dokonania oceny zasadności zadeklarowanego zwrotu przed upływem terminu dla jego dokonania. Istotnymi kwestiami, które wpłynęły na konieczność dodatkowego zweryfikowania rozliczenia spółki był fakt wystąpienia o zwrot VAT w przyspieszonym terminie 25 dni, a więc kwestia zapłaty całości kwoty należności wynikającej z faktury, liczne powiązania osobowe i kapitałowe osób pełniących funkcje w organach zarządzających spółki, wielkość zadeklarowanego zwrotu wynosząca 4.142.843,00 zł, jak również okoliczność, że wynikał on z pierwszej złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7. Dyrektor IAS argumentował, że w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających podjęto liczne próby skontaktowania się ze spółką celem uzyskania jakichkolwiek informacji związanych ze złożoną deklaracją podatkową VAT-7 za listopad 2013 r. Z uwagi na to, że weryfikacja rozliczenia w trybie czynności sprawdzających nie powiodła się, podjęto decyzję o weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. 3 stycznia 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., w ramach którego mieściła się również weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez spółkę. Do dnia wydania postanowienia z [...] stycznia 2014 r. postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja zasadności zwrotu nie zostało zakończone, dlatego organ pierwszej instancji powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), wydał przedmiotowe postanowienie. Dyrektor IAS wskazał też, że po uzyskaniu pisemnej informacji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zgodnie z którą w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., nie stwierdzono nieprawidłowości mogących wpłynąć na kwotę zadeklarowanego zwrotu VAT, organ pierwszej instancji niezwłocznie dokonał zwrotu kwoty 4.142.843,00 zł wraz z naliczonymi odsetkami w kwocie 34.051,00 zł. Organ odwoławczy zauważył wprawdzie, że zaskarżone postanowienie nie wskazywało jakie konkretnie okoliczności faktyczne Naczelnik US zamierzał jeszcze wyjaśnić jako istotne dla wyniku sprawy i jakie konkretnie dowody zamierzał przeprowadzić, niemniej stwierdził, że powyższe kwestie nie stanowiły elementów koniecznych uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Tym samym ich brak nie może wpływać na prawidłowość zaskarżonego postanowienia. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnienie przedmiotowego postanowienia zawiera niezbędne elementy wskazujące na powód przedłużenia terminu zwrotu podatku. Ponadto zaskarżone postanowienie zostało wydane i doręczone stronie przed upływem terminu wyznaczonego postanowieniem organu z [...] grudnia 2013 r. w: trakcie trwania niezakończonych czynności weryfikacyjnych. Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., zwanej dalej: o.p.) w zw. z art. 219 o.p., poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że Naczelnik US wydal kolejne rozstrzygnięcie w sprawie zakończonej uprzednio innym ostatecznym postanowieniem, to jest postanowieniem Dyrektora IAS z [...] lipca 2018 r., nr: [...] w sprawie utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2013 r. nr: [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku do 31 stycznia 2014 r., co w konsekwencji skutkuje nieważnością zaskarżonego postanowienia jako rozstrzygającego sprawę uprzednio zakończoną innym postanowieniem ostatecznym; 2. art. 128 w zw. z art. 219 o.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, pomimo istnienia w obrocie prawnym innego ostatecznego postanowienia, to jest postanowienia Dyrektora IAS z [...] lipca 2018 r. nr: [...] w sprawie utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2013 r. nr: [...], co spowodowało naruszenie zasady trwałości ostatecznych postanowień i doprowadziło do istnienia w obrocie prawnym dwóch różnych i sprzecznych ze sobą postanowień; 3. art. 120 w zw. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., polegające na postawieniu się przez Dyrektora IAS ponad prawem i odmówieniu mocy prawomocnemu wyrokowi Naczelnego Sąd Administracyjnego z 22 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt: I FSK 553/15, w którym uznano - odnośnie postanowienia Naczelnika US z 29 stycznia 2014 r. - że jest ono “wyjątkowo lakoniczne, co uniemożliwia jego kontrolę. Można wręcz stwierdzić, że sporne postanowienie nie zawiera uzasadnienia", co prowadzi do nieuprawnionej konsekwencji, że wszczęcie postępowania kontrolnego a priori, a więc bez pogłębionej analizy wykazującej, że istnieją uzasadnione wątpliwości w zakresie zwrotu podatku VAT, pozwala na przedłużenie zwrotu nadwyżki tego podatku. Tym samym stanowi to naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 217 i art. 219 o.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy". Zdaniem skarżącej powoduje to, że prawomocne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnej mocy wiążącej dla Dyrektora IAS, który to organ wbrew dokonanej przez NSA ocenie, uznał postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2014 r. za wydane zgodnie z prawem i utrzymał je w mocy, uznając dodatkowo, że postanowienie Naczelnika US nie musi zawierać uzasadnienia w zakresie przyczyny wątpliwości organu uzasadniającej przedłużenie, 4. art. 210 § 4 w zw. z art. 217 i art. 219 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US z 29 stycznia 2014 r. pomimo zaniechania przez ten organ uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, na co słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2016 r., w sprawie sygn. akt: I FSK 553/16, uznając że postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2014 r. jest wyjątkowo lakoniczne, co uniemożliwia jego kontrolę - co prowadzi do nieuprawnionej konsekwencji, że wszczęcie postępowania kontrolnego a priori, a więc bez pogłębionej analizy wykazującej, że istnieją uzasadnione wątpliwości w zakresie zwrotu podatku VAT, pozwała na przedłużenie zwrotu nadwyżki tego podatku. Tym samym stanowi to naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 217 i art. 219 o.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy; 5. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., niezbadanie i brak wyjaśnienia przez Dyrektora IAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, czy na dzień wydania postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2013 r. (poprzedzającego wydanie postanowienia Naczelnika US z [...] stycznia 2014 r.) o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za listopad 2013 r., organ pierwszej instancji prowadził wobec skarżącego czynności sprawdzające i ewentualnie na czym one polegały, wskutek czego zaskarżone postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia z [...] stycznia 2014 r. nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W przypadku bowiem ustalenia, że Naczelnik US nieskutecznie przedłużył termin zwrotu podatku wcześniejszym postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. upada również podstawa prawna do kolejnych przedłużeń terminu, w tym również do wydania przez Naczelnika US postanowienia z [...] stycznia 2014 r. utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem, albowiem zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt: I FPS 2/16 - "przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął"; 6. art. 120 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US z [...] stycznia 2014 r., pomimo że postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2014 r. nie mogło skutecznie przedłużyć terminu zwrotu VAT, albowiem ten wygasł 27 grudnia 2013 r., czyli 25. dnia od dnia złożenia rozliczenia przez skarżącą, które nastąpiło 2 grudnia 2013 r. (wobec nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku postanowieniem z 24 grudnia 2013 r.). Skoro zgodnie z uchwałą NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt: I FPS 2/16 przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął, Naczelnik US winien zbadać czy uprzednio wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku mogły go skutecznie przedłużyć, a dopiero potem ewentualnie wydać kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Natomiast w zaskarżonym postanowieniu organ uznał, że każde postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku skutecznie przedłuża ten termin; 7. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustalenie, że uzasadnienie postanowienia Naczelnika US o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie musi zawierać uzasadnienia w zakresie przyczyny wątpliwości organu pierwszej instancji uzasadniającej owo przedłużenie - samo wpisanie do postanowienia o przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług "formułki", że organ "ma wątpliwość co do zasadności zwrotu" - wystarcza za całe uzasadnienie faktyczne postanowienia o przedłużeniu; 8. art. 217 § 2 o.p., art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 122 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, pomimo że postanowienie Naczelnika US, które nie miało należytego uzasadnienia. Uzasadnienie to bowiem sprowadza się w zasadzie do wskazania kto i kiedy złożył wniosek o zwrot podatku, przywołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W konsekwencji postanowienie organu pierwszej instancji wymyka się spod kontroli w toku postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na brak możliwości zbadania czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne, w zakresie w jakim organ uznał, że w stanie faktycznym sprawy zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wymaga dodatkowego zweryfikowania; 9. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 124 o.p. poprzez utrzymanie przez Dyrektora IAS w mocy postanowienia Naczelnika US, pomimo że postanowienie Naczelnika US nie wyjaśniało przesłanek, jakimi kierował się organ pierwszej instancji wydłużając termin zwrotu podatku, wobec czego postępowanie podatkowe nie budziło zaufania organów albowiem zostało uzasadnione w sposób dowolny, nie wskazując powodów odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku w terminie i nie przedstawiało żadnych w tym przedmiocie wątpliwości, wskutek czego skarżący nie otrzymał informacji z czego wynikał powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku, który to brak narusza zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych; 10. art.122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 o.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US z 29 stycznia 2014 r., w sytuacji w której postanowienie to zostało wydane bez wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz wydanie tego postanowienia nie zostało poprzedzone zebraniem całego materiału dowodowego ani dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych, wobec faktu, że organ podatkowy pomimo takiej możliwości, na dzień wydania pierwszego postanowienia pierwszoinstancyjnego z [...] grudnia 2013 r. nie prowadził czynności sprawdzających, jak również nie toczyło się wobec skarżącego żadne z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wobec czego brak było podstaw do wydania [...] stycznia 2014 r. kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, albowiem nie można skutecznie przedłużyć terminu, który wcześniej upłynął; 11. art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 o.p. poprzez wadliwe utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US, pomimo że zawiera ono ustalenia faktyczne rażąco sprzeczne z rzeczywistością i zasadami doświadczenia życiowego, jako że ustalono w nim, że w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających podjęto liczne próby skontaktowania się ze spółką celem uzyskania jakichkolwiek informacji związanych ze złożoną deklaracją podatkową VAT-7 za listopad 2013 r. Natomiast w rzeczywistości Naczelnik US nie prowadził żadnych czynności sprawdzających, nie skierował żadnego wezwania telefonicznego ani do skarżącej, ani do osób ją reprezentujących, co zostało wyczerpująco wyjaśnione przez skarżącą w piśmie procesowym z 12 listopada 2014 r, złożonym w toku postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1755/14 dotyczącej postanowienia Naczelnika US z 29 stycznia 2014 r.; 12. art. 200 § 1 w zw. 120 w zw. art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 o.p., poprzez zaniechanie wyznaczenia przez organ siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, w sytuacji gdy skarżąca zamierzała zgłosić na etapie postępowania drugoinstancyjnego nowe wnioski dowodowe (które strona zgłosiła wobec tego w skardze), a co do których to wniosków dowodowych organ miał wiedzę, albowiem zostały one uprzednio zgłoszone w toku postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego pierwszoinstacyjnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za listopad 2013 r. wydanego 29 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt Ill SA/Wa 1755/14 w piśmie z 12 listopada 2014 r. (wniosek o otwarcie na nowo zamkniętej rozprawy). II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie art. 87 ust. 2 tej ustawy, pomimo braku podstaw do jego zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, z uwagi na okoliczność, że jak przyznał to sam Naczelnik US w piśmie procesowym z 17 marca 2014 r., "na dzień wydania postanowienia organu podatkowego z 24 grudnia 2013 r. nie toczyło się wobec skarżącego żadne ze wskazanych w art. 87 ust. 2 o podatku od towarów i usług postępowań". wobec czego brak było podstawy prawnej do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług postanowieniem z [...] stycznia 2014 r., ponieważ nie można przedłużyć terminu, który wcześniej wygasł. Powołując się na powyższe uchybienia strona wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. stwierdzenie nieważności poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US z 29 stycznia 2014 r.; uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z [...] lipca 2018 r. nr: [...]w sprawie utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2013 r. nr: [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za listopad 2013 r. do 31 stycznia 2014 r.; uchylenie postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2013 r. nr: [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za listopad 2013 r. do 31 stycznia 2014 r.; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła także o dopuszczenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, chociaż zasadniczo z przyczyn innych niż podniesione w zarzutach. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2014 r. Sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 4.142.843,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania i doręczenia stronie postanowienia Naczelnika US, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego, określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, (tj. terminu 25 dni), co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu. Przede wszystkim wskazać należy, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi przepisami, organ podatkowy. Stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Powyższy przepis znajduje odpowiednie zastosowanie do postanowień. Z powołanej w sprawie przez organ odwoławczy uchwały NSA z 24 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16, wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w powyższej uchwale NSA jednoznacznie stwierdził, że ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. NSA – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu - dopuścił zatem możliwość wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w ramach tej samej procedury weryfikacyjnej. Wobec powyższego za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art 128 w związku z art 219 Ordynacji podatkowej. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art 200 § l Ordynacji podatkowej. Wymóg wyznaczenia przez organ siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art 200 § 1 Ordynacji podatkowej, do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie materiału dowodowego, dotyczy jedynie sytuacji, w której wydawana jest decyzja podatkowa. Brak jest zatem obowiązku wyznaczenia stronie takiego terminu w postępowaniu kończącym się postanowieniem (tak np. wy rok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2889/13, wyrok WSA w Poznaniu z 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1622/16 dostępne, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że rozpatrując niniejszą sprawę Dyrektor IAS związany był oceną prawną zawartą w postanowieniu WSA w Warszawie z 12 maja 2017 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 843/17. WSA w Warszawie odwołując się do uchwały NSA wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16 stwierdził, że strona kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika US nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowym, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Błędne pouczenie w postanowieniu o skardze do sądu administracyjnego zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje zatem obowiązkiem rozpoznania skargi przez sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art 52 § 1 p.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny. Stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skoro zatem strona nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego należało uznać, iż wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Natomiast skarga złożona przedwcześnie ulega odrzuceniu na podstawie art 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Zaskarżone postanowienie podlegało natomiast uchyleniu, bowiem w ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób dostateczny istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano bowiem, że po uzyskaniu pisemnej informacji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zgodnie z którą w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., nie stwierdzono nieprawidłowości mogących wpłynąć na kwotę zadeklarowanego zwrotu VAT, organ pierwszej instancji niezwłocznie dokonał zwrotu kwoty 4.142.843,00 zł wraz z naliczonymi odsetkami w kwocie 34.051,00 zł (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia). W istocie w aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lutego 2014 r. o powyższej treści nadesłane w odpowiedzi na wystąpienie Naczelnika US z 12 lutego 2014 r. (pismo oraz wystąpienie k.38 i k.47 akt administracyjnych). Dyrektor IAS odniósł się natomiast do powyższych pism marginalnie, wskazując jedynie, że organ pierwszej instancji niezwłocznie dokonał zwrotu kwoty 4.142.843,00 zł wraz z odsetkami. Podkreślić należy, że z akt sprawy nie wynikało jednak ażeby organ odwoławczy zweryfikował tę okoliczność, brak jest bowiem jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego powyższy fakt. W konsekwencji brak było możliwości zweryfikowania ustaleń organu odwoławczego w tym zakresie, w tym także daty, w której miało dojść do dokonania zwrotu tego podatku na rzecz skarżącej. Z drugiej strony ustalenia Dyrektora IAS co do dokonania zwrotu podatku przez organ pierwszej instancji wydają się stanowcze, co więcej organ odwoławczy wskazał dokładną kwotę odsetek naliczonych od zwracanej kwoty głównej. Okoliczność dokonania zwrotu podatku przez organ pierwszej instancji miałaby natomiast decydujące znaczenie w sprawie, jako że zwrócenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter obiektywny i musi być uwzględniana przez organy podatkowe z urzędu. Organ odwoławczy nie zajmuje się jedynie badaniem zarzutów stawianych rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, ale rozstrzyga sprawę merytorycznie, niejako od początku. Przewidziana w art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, wyd. 7, str. 637). Organ odwoławczy zobowiązany jest zatem z urzędu uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie miały miejsce po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyjaśnił, że z treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika, iż można przedłużyć zwrot tylko takiej nadwyżki, która pozostaje w dyspozycji organu podatkowego. W sytuacji gdy zwrot zostanie już dokonany, czy to na rachunek podatnika, czy też poprzez jego odpowiednie rozliczenie, organ podatkowy bezpowrotnie traci możliwość przedłużenia terminu, o którym mowa. Żaden termin już bowiem nie biegnie. W każdym przypadku rozstrzyganie w przedmiocie terminu w sytuacji zwrócenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest bezprzedmiotowe (wyrok WSA w Łodzi z 30 marca 2015 r. w sprawie o sygn akt I SA/Łd 1427/14 oraz akceptujący powyższe stanowisko wyrok NSA z 10 marca 2017, w sprawie o sygn. akt I FSK 1399/15). Podzielając powyższy pogląd wskazać trzeba, że w przypadku gdyby w sprawie w istocie doszło do zwrotu żądanego zwrotu podatku przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, Dyrektor IAS naruszyłby przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) w zw. z art. 239 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 stawy o VAT. W takim przypadku bowiem rozstrzyganie w przedmiocie terminu w takiej sytuacji jest bezprzedmiotowe (tak WSA w Łodzi w powołanej sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1427/14). W sprawie zatem koniecznym było przede wszystkim wyjaśnienie, czy organ pierwszej instancji dokonał już zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. – a jeżeli tak to, to czy doszło do tego zwrotu jeszcze przed wydaniem przez Dyrektora IAS zaskarżonego postanowienia. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy wyjaśni zatem definitywnie, czy przedmiot niniejszego postępowania nie przestał istnieć tylko dlatego, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia odpadła podstawa jego wydania. W przypadku potwierdzenia, że w sprawie na rzecz strony dokonano zwrotu podatku przed, organ drugiej instancji rozważy umorzenie postępowania administracyjnego. W sprawie pominięciu natomiast podlegały wnioski dowodowe zgłoszone w skardze i wymienione w pkt 5. Pismo Naczelnika US z 17 marca 2014 r. znajdowało się w aktach administracyjnych sprawy (k. 52 akt adm.), stanowiło zatem już materiał dowodowy, natomiast dowody wymienione w pkt 5 b)-e) nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. Reasumując, organ odwoławczy nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności sprawy mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, czyli naruszył art. 122 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. Powyższe naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.