I FSK 1762/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 967/18 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2018 r. nr 0401-IOV1.4103.1.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do marca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 11250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 967/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. J. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 12 października 2018 r., nr 0401-IOV1.4103.1.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2013 r. do marca 2014 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych oraz rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny przedmiotowej sprawy na rozprawie. Skarżąca zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, dalej: "p.p.s.a.") mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: - naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, tj. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w sytuacji, kiedy przepis ten nie znajduje zastosowania; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku argumentacji Sądu zawierającej wyjaśnienie podstaw dokonanego rozstrzygnięcia oraz nie odniesienie się do wszystkich zarzutów Skarżącej sformułowanych w wywiedzionej skardze, w szczególności, nie wskazanie przez Sąd faktów, które uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej i w konsekwencji, niesłuszne oddalenie skargi, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") i art. 122 O.p., a to prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organu oraz z pominięciem działań dążących do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś zaniechanie przeprowadzenia analizy stanu faktycznego w rażącym stopniu, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. polegającego na uznaniu, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p. wyrażające się w pominięciu istotnych elementów stanu faktycznego sprawy w toku postępowania dowodowego i całkowitym zaniechaniu przeprowadzenia części dowodów, które zostały uznane za kluczowe w analogicznej sprawie, a to w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., sygn. akt [...], a to chociażby: - dokumentacji PZ i WZ odbiorców, - przesłuchania pracowników Spółki E. Sp. z o.o., a to w szczególności M. B. i M.1 B.1, - dokumentacji księgowej i transportowej odbiorców, - wyjaśnień podmiotów - kontrahentów Skarżącej wymienionych w zaskarżonej decyzji, na okoliczność realności transakcji, miejsca dostaw i przechowywania towarów, sposobu dokonywania rozliczeń i weryfikacji jakości, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe zasady wykładni norm prawa cywilnego przez organy podatkowe zawartej w art. 199 a § 1 O.p., w związku z art. 191 O.p, co wyraża się w zupełnym pominięciu charakteru stosunków cywilnoprawnych łączących poszczególne podmioty w nin. postępowaniu, w szczególności pominięcie okoliczności, że umowa łącząca Stronę z podmiotami wymienionymi w decyzji była umową pośrednictwa. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 13/18, z 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 126/16; z 29 września 2017r., sygn. akt I FSK 868/16; z 19 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1701/17). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca sądowi pierwszej instancji. Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skardze kasacyjnej. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 tej ustawy, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji. 3.3. Rozpoznając skargę kasacyjną należy wskazać, iż autor skargi oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Przy tak zakreślonych granicach skargi w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. 3.4. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. 3.4.1. Natomiast brak przekonania Skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną. Podkreślić również należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyrok NSA z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 474/21 i przywołane w nim orzecznictwo). 3.5. W kolejnych zarzutach naruszenia prawa procesowego Skarżąca wskazuje na naruszenie przez organy podatkowe: art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. (w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano o jaką ustawę chodzi) polegającego na prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organu oraz na uznaniu, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p. wyrażające się w pominięciu istotnych elementów stanu faktycznego sprawy w toku postępowania dowodowego i całkowitym zaniechaniu przeprowadzenia części dowodów, które zostały uznane za kluczowe w analogicznej sprawie, a to w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., sygn. akt [...]. 3.5.1. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji nie zostały złożone wnioski dowodowe, o jakich mowa w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 26 lutego 2019 r., Nr [...]. W toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj i lipiec 2014 r. pełnomocnik Skarżącej pismami z 21 grudnia 2018 r. i z 17 stycznia 2019 r. wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji księgowej i transportowej odbiorców Skarżącej oraz przesłuchania w charakterze świadków M. B. i M.1 B.1. W postępowaniu podatkowym za miesiące od października 2013 r. do marca 2014 r. argumentację dotyczącą przedmiotowych wniosków dowodowych podniesiono po raz pierwszy w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżąca w zakończonym postępowaniu miała zapewnione na każdym etapie prawo do składania wniosków dowodowych i zajmowania w sprawie stanowiska. W zakresie E. w S. Sp. z o.o. zebrano w sprawie obszerny materiał dowodowy, poddany dogłębnej ocenie w decyzji. Niezasadnie było także o zwrócenie się do E. o przedłożenie ksiąg ewidencji wjazdów na bramie spółki na okoliczność ustalenia rzeczywistych dostaw i sprzedaży towaru, gdyż w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane istnienie towaru w postaci oleju rzepakowego, jak również odbioru tego towaru przez E. w S. Sp. z o.o., lecz rzetelność transakcji, w których "uczestniczyła" Skarżąca jako jedno z ogniw łańcucha stworzonego celem dokonania oszustwa podatkowego. 3.5.2. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wykazane przez Skarżącą transakcje: zakupu oleju rzepakowego od A. Sp. z o.o., P. i P.1 Sp. z o.o., oraz w zakresie wykazanej przez Skarżącą sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz L., L.1 Sp. z o.o. oraz Z. - udokumentowane zakwestionowanymi fakturami stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wymienionymi podmiotami. W konsekwencji, w świetle przepisów ustawy o VAT, Skarżąca nie dokonała zarówno faktycznego nabycia przedmiotowego towaru jak również jego odpłatnej dostawy. DIAS proceder wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywiódł z następujących okoliczności: - brak doświadczenia w prowadzeniu handlu olejem rzepakowym, - brak zaplecza magazynowego, - brak zatrudniania pracowników do prac innych niż biurowe, - brak kontroli nad załadunkiem i rozładunkiem ze strony uczestników "transakcji", - brak możliwości dysponowania towarem, - komunikacja pomiędzy kontrahentami wyłącznie mailowa lub telefoniczna, - faktury wystawiane w tych samych dniach, - brak stosowania kredytów kupieckich oraz odroczonych terminów płatności, - udział wielu podmiotów, brak dążenia do skrócenia łańcucha "dostawców", brak typowych zachowań konkurencyjnych, - występowanie "słupów", - odwrócony łańcuch handlowy, tzn. dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "słupów" do wytwórców estrów metylowych. 3.5.3. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie przeprowadzono w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddano wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Stan faktyczny sprawy ustalony został bardzo rzetelnie oraz w zakresie, w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie można przy tym uznać aby ocena zebranego materiału dowodowego była wybiórcza oraz dowolna. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. WSA w Bydgoszczy prawidłowo więc ocenił, że w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, a organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów, m.in. kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Argumentacja zawarta w tym zakresie w skardze kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z ustaleniami Sądu pierwszej instancji. Sam zaś fakt, że Skarżąca nie zgadza się z ich wynikami (niekorzystnymi dla niej) nie oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że uzasadnienie zarzutów w powyższym zakresie sprowadza się de facto głównie do cytowania fragmentów uzasadnień orzeczeń sądów administracyjnych bez bezpośredniego odniesienia ich do realiów przedmiotowej sprawy. Również przywołane fragmenty uzasadnienia, które w ocenie autora skargi kasacyjnej mają pochodzić z zaskarżonego wyroku w istocie nie pochodzą z tego wyroku i nie dotyczą Skarżącej. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe zasady wykładni norm prawa cywilnego przez organy podatkowe zawartej w art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., co wyraża się w zupełnym pominięciu charakteru stosunków cywilnoprawnych łączących poszczególne podmioty w nin. postępowaniu, w szczególności pominięcie okoliczności, że umowa łącząca Skarżącą z podmiotami wymienionymi w decyzji była umową pośrednictwa. W skardze kasacyjnej mimo odwołania się do wykładni norm prawa cywilnego nie wskazano jakich konkretnie norm wykładni prawa cywilnego w tym zakresie nie uwzględnił DIAS. Ponadto z akt sprawy wynika, że Skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury z tytułu zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, a nie z tytułu pośrednictwa w sprzedaży. 3.7. Nie można zgodzić się także z zarzutem, że organ podatkowy naruszył art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Aby jednak uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. Innymi słowy, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Skoro organy podatkowe wykazały, że Skarżąca nie nabyła towarów i usług będących przedmiotem dostawy, zasadnie przyjęto, że nie dostarczyła ich swoim odbiorcom. Nie mogła bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sama nie dysponowała. 3.8. W ostatnim zarzucie dotyczącym naruszeń procesowych wskazano na naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych UE poprzez pozbawienie podatnika możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami leżącymi u podstaw decyzji organu podatkowego. 3.8.1. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 3.8.2. Co jednak niezwykle istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na owo orzeczenie w sprawie C-298/16 [...]), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). 3.8.3. W realiach niniejszej sprawy Strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy, przy czym dokumenty z innych postępowań włączone do akt sprawy nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym oparły się organy wydając rozstrzygnięcie w trybie zwykłym. Przy tym w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. 3.8.4. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego oraz jego oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.9. W ramach zarzutów materialnoprawnych w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie w stanie faktycznym. W uzasadnieniu tych zarzutów podkreślono, że "Należy także zaznaczyć, że P. J. nie miała żadnej możliwości weryfikacji kontrahentów, z którymi nie prowadziła transakcji. Nie można jej natomiast obarczać odpowiedzialnością za ewentualne nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu. Byłoby to niezgodne z zasadą dobrej wiary. Spółka bowiem dokonała weryfikacji swoich bezpośrednich kontrahentów. Przed rozpoczęciem współpracy kontrahent musiał przedstawić dokumenty założycielskie firmy (NIP, REGON), potwierdzić posiadanie konta bankowego, gdyż w ramach współpracy płatności były regulowane przy pomocy rachunku bankowego Nie można jednak oczekiwać od niej, że będzie weryfikować podmioty działające na wszystkich poprzednich etapach obrotu. Zaistnienie nieprawidłowości na poprzednich etapach nie może oznaczać, że podatnik pozbawiony zostanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jeżeli nie był on ich świadomy. Wynika to z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. [...] dla pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego mają znaczenie okoliczności wskazujące albo wykluczające świadome działanie podatnika w celu dokonania lub współdziałania w oszustwie podatkowym. W przedmiotowej sprawie okoliczności nie wskazują na świadomie działanie podatnika. W niniejszej sprawie żadne okoliczności nie wskazywały na to, że mogło dochodzić do oszustwa". 3.9.1. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. 3.9.2. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt II GSK 293/08, LEX nr 470457). 3.10. Zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w sytuacji, kiedy przepis ten nie znajduje zastosowania nie został w skardze kasacyjnej w ogóle uzasadniony zatem nie może zostać uznany za zasadny. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. E. Olechniewicz M. Olejnik M. Zirk-Sadowski