I FSK 1837/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 215/11 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 7 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 13 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 203/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 7 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 7 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z 28 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "K.", w ramach którego świadczył usługi transportowe przewozu drewna oraz prowadził sprzedaż drewna. Organy ustaliły, że w deklaracji VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "D." s.c., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Podatnik dysponował wprawdzie towarem niewiadomego pochodzenia, który został następnie odsprzedany, jednakże towar ten nie pochodził od wystawcy faktur. Z tego względu stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") organy stwierdziły, że zakwestionowane faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jego zdaniem organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrały całego materiału dowodowego, odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i dokonały tendencyjnej oceny dowodów, zwłaszcza co do tego, czy strona przewidywała bądź mogła przewidywać, że dokonywane przez nią transakcje zakupów drewna stanowią oszustwo podatkowe. Podatnik zarzucił też naruszenie prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich bezzasadne zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie prawidłowo. WSA szczegółowo przeanalizował wynik działania organów i stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż w okresie objętym postępowaniem skarżący dokonywał sprzedaży wyrobów z drewna. Jedynym dostawcą drewna do firmy skarżącego była zaś osoba podająca się za P. K., wystawiająca faktury VAT z nazwą wystawcy: "D." s.c. w K. Materiał dowodowy dawał jednak podstawę do stwierdzenia, że podmiot ten nie przeprowadził transakcji wyszczególnionych w spornych fakturach VAT, bowiem z dokumentacji dotyczącej tej spółki nie wynikało, żeby w badanym okresie zawierała jakiekolwiek transakcje ze skarżącym. Wspólnicy tej spółki zeznali, że nie znają ani skarżącego ani P. K., a ich spółka nie zajmuje się sprzedażą drewna. Wskazano też na różnice między pieczątką spółki a tą widniejącą na zakwestionowanych fakturach. Skarżący był co prawda wzywany do osobistego zgłoszenia się w celu złożenia zeznań co do całego procederu, jednak nie stawił się w żadnym z wyznaczonych terminów. Analizując aspekt, czy strona miała świadomość co do nieprawidłowości transakcji, WSA wskazał, że całokształt okoliczności zawarcia transakcji zakupu drewna świadczy, iż skarżący mógł mieć świadomość nielegalnego procederu. Podatnik nie dołożył jednak należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem. Przede wszystkim nie sprawdził danych osoby podającej się za P. K. z jego dowodem osobistym. Brak było też pisemnych umów czy innych dokumentów potwierdzających dokonywanie zamówień i ich realizację. Sam fakt uiszczania znacznej gotówki na parkingu w samochodzie osobie o niesprawdzonych danych osobowych również powinien wzbudzić nieufność i skłonić skarżącego do dokładnego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że okoliczności spornych transakcji znacznie różniły się od przebiegu kontaktów handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Ponadto WSA wskazał na przewidziane w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. uprawnienie do "sprawdzenia" kontrahenta, z której podatnik nie skorzystał, oraz na możliwość sprawdzenia wiadomości dostępnych w Internecie. Powoływane przez stronę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego okoliczności, jak podeszły wiek, przewlekłe choroby, przebyte urazy czy zażywane leki, zdaniem WSA pozostawały bez wpływu na wynik sprawy, bowiem nie usprawiedliwiały braku staranności w doborze kontrahenta. Sąd ten stwierdził zatem, że od początku współpracy z osobą podającą się za P. K., czyli od maja 2006 r. skarżący mógł co najmniej przypuszczać, że transakcje dokonywane przez tę osobę są nierzetelne. W kwestii nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ wzywał stronę do sprecyzowania wniosku, jednak odpowiedź skarżącego stanowiła jedynie uzasadnienie zarzutów odwołania. Zdaniem WSA organ odwoławczy dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie przekroczył określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Organ ten wykazał, że dowody wskazują na logiczny ciąg zdarzeń. Fakt zaś, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie od oczekiwań skarżącego, nie może świadczyć o złej woli organu, nieumiejętności wysuwania logicznych wniosków i tym samym o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. WSA uznał za bezzasadny zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W wyniku ustalenia, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT, stanowiącymi u strony podstawę zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, w rzeczywistości nie miały miejsca, zasadnym było zastosowanie tego przepisu jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być bowiem poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. W przypadku wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że powoływana przez stronę zasada neutralności podatku VAT obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie wystarczy przy tym wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie zostało ustalone, że "D." s.c. nie dokonała na rzecz skarżącego sprzedaży towarów wyszczególnionych w posiadanych przez niego fakturach VAT, o czym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, jakiej należy wymagać od podmiotu należycie dbającego o własne interesy. Za bezzasadny WSA uznał również zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący w świetle ustalonego stanu faktycznego i stwierdzonych nieprawidłowości do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, organy podatkowe prawidłowo bowiem zastosowały ten przepis. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż nie stanowią u skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że realizowane na jego rzecz transakcje sprzedaży wykorzystywane są do popełnienia oszustwa podatkowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw. W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). NSA, jako sąd II instancji, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Należy zauważyć, że skarżący podniósł jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do okoliczności przedmiotowej sprawy. Powyższe tłumaczy błędną oceną okoliczności faktycznych przez Sąd I instancji oraz nieuwzględnienie jego dobrej wiary. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II GSK 498/12, opubl. CBOSA). Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny - będąc związany wymienionymi w skardze kasacyjnej podstawami kasacyjnymi - nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nie wymienionymi w skardze kasacyjnej. Należy zauważyć, że spór w przedmiocie dobrej wiary podatnika jest sporem o fakty, a nie sporem w zakresie zastosowania prawa materialnego. Tym samym brak wskazania przepisów postępowania podatkowego, które były stosowane (lub powinny być stosowane) przy ustaleniu stanu faktycznego nie pozwalało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na podważenie stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego i przyjętego w zaskarżonym wyroku za prawidłowy. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skarżący nie może podważyć ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. LEX nr 744520). Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że skarżący zakupił drewno od P. K., który celem udokumentowania wskazanych transakcji posłużył się fakturami wskazującymi jako dostawcę towarów na rzecz skarżącego firmę P.P.U.H "D." s.c. Niewątpliwe jest zatem, że wspomniane faktury są fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji (faktury fikcyjne), albowiem firma P.P.U.H "D." s.c. nie dokonała dostawy drewna na rzecz skarżącego. Należy tym samym przypomnieć, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (...). Powołane przepisy ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347, s. 1 ze zm.; zwanej dalej: "dyrektywą 112") jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: tj. w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 (art. 178 lit. a) dyrektywy 112). Powołane wyżej przepisy statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Przy czym oczywiste jest, że zasada ta może podlegać ograniczeniom. Jednym z takich ograniczeń wynikającym z treści powołanych wyżej przepisów jak i istoty podatku od wartości dodanej jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W sytuacji zatem, gdy strona skarżąca nie podważa okoliczności faktycznych sprawy zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest zarzutem bezpodstawnym. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.