I FSK 1840/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.T.C. Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 464/08 w sprawie ze skargi P.T.C. Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 i 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz PTC Spółki z o.o. w W. kwotę 66.200 zł (słownie: sześćdziesiąt sześć tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lipca 2008 r., III SA/Wa 464/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 i 2003 r. – uchylił tę decyzję w części dotyczącej podatku za październik i listopad 2002 r., a w pozostałej części skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że decyzją z 6 czerwca 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. określił wymienionej Spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2002 r. i za poszczególne miesiące 2003 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i poszczególne miesiące 2003 r. Organ stwierdził przede wszystkim nieprawidłowości w zakresie opodatkowania usług roamingu międzynarodowego. Przedmiotowe usługi obejmowały połączenia abonentów Spółki inicjowane w sieciach innych operatorów poza granicami kraju oraz połączenia odbierane przez abonentów Spółki przebywających poza granicami kraju. Z tytułu roamingu Strona obciążała abonentów należnością składającą się z dwóch kwot: 1) kwoty stanowiącej wartość usług wykonywanych przez zagranicznego operatora, która następnie była pokrywana przez skarżącą Spółkę, oraz 2) prowizji wynoszącej 15% kwoty z pkt 1. W ocenie organu, opodatkowywanie tej usługi jedynie w zakresie naliczanej marży, którą Spółka uznawała za wynagrodzenie dotyczące świadczonych usług, stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). Za obrót Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należało uznać również kwotę stanowiącą wartość usług wykonywanych przez zagranicznego operatora, która następnie była pokrywana przez skarżącą. Organ uznał, że ze względu na doliczaną przez Spółkę prowizję obrana metoda rozliczania z abonentem ponoszonych na rzecz zagranicznych operatorów kosztów nie może zostać uznana za refakturowanie, a w konsekwencji w przypadku świadczenia usług roamingu podstawę opodatkowania stanowi cała kwota należna od abonenta, czyli stawka operatora zagranicznego powiększona o 15% marżę. Ponadto organ uznał, że Spółka w rejestrze zbiorczym i deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. ujęła podatek należny z faktur dotyczących usług telekomunikacyjnych, dla których termin płatności został określony na wrzesień 2002 r., naruszając art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b/ powołanej ustawy. Zakwestionował również obniżenie przez Spółkę w deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego o wartości wynikające z faktury korygującej z uwagi na nieprzedstawienie potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta (§ 42 ust. 1 i 6 w związku z § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz uznał za prawnie nieskuteczne złożone w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte postępowaniem kontrolnym, w których Spółka anulowała rozliczenie z tytułu korekt związanych z zaprzestaniem prowadzenia inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił kwotę zobowiązania w podatku VAT za okresy od września 2002 r. do grudnia 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. Analizując kwestię opodatkowania usług roamingu, organ odwoławczy rozważył obowiązujące w latach 2002 - 2003 przepisy ustawy z dnia 21 lipca 2000 r. Prawo telekomunikacyjne (DzU nr 75, poz. 852 ze zm.) i stwierdził, że Spółka świadczy usługę polegającą na udostępnianiu usług telekomunikacyjnych wykonywanych przez operatora zagranicznego. Organ argumentował, że pojęcie "udostępnianie usługi" nie pokrywa się z pojęciem "świadczenia usługi telekomunikacyjnej przez operatora" i stanowi samo w sobie usługę polegającą na "udostępnianiu". Udostępnianie to ma miejsce w następstwie nabycia od operatora obcego jego usług. W ocenie organu, za prezentowanym stanowiskiem przemawia sposób rozliczeń między Spółką a operatorem zagranicznym. Zgodnie z załącznikiem C.3.2 do umowy roamingu międzynarodowego GSM, operatorzy będący stronami porozumienia wystawiają co miesiąc fakturę za połączenia zarejestrowane w trakcie okresu fakturowego wykonane przez abonentów roamingowych. Kwoty faktur w obu kierunkach podlegają wzajemnej kompensacji. Na przedłożonych przez Spółkę w trakcie postępowania fakturach wystawionych przez operatorów zagranicznych jako nabywca widniała P. Sp. z o.o. Organ uznał, że sposób rozliczania należności oraz wliczanie zapłaconej kwoty w koszty operatora polskiego wskazywały na zaistnienie zakupu usługi operatora obcego z zastrzeżeniem, że z usług telekomunikacyjnych wykonywanych przez operatora zagranicznego będzie korzystać abonent należący do sieci obsługiwanej przez operatora polskiego. Dlatego też uzasadnione jest opodatkowanie podatkiem od towarów usług pełnej kwoty uzyskiwanej od abonenta przez Spółkę, ponieważ usługa "udostępniania" usługi telekomunikacyjnej zawierała w sobie również cenę udostępnionej usługi telekomunikacyjnej i w całości była świadczona w Polsce. W ocenie organu, Spółka nie udowodniła, że świadczona usługa dotyczyła jedynie pośrednictwa polegającego na zawarciu z operatorem zagranicznym odpowiedniej umowy i prowadzeniu związanych z tym rozliczeń finansowych. Strona doszła bowiem do takich wniosków w oderwaniu od przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę agencyjną, a w świetle tych przepisów Spółka nie spełniała kryteriów pozwalających na uznanie, że działała w charakterze pośrednika. Dzięki umowom zawartym przez Spółkę z operatorami zagranicznymi została stworzona abonentom możliwość korzystania z sieci innych operatorów, ale umowy te stanowiły czynności wcześniejsze w stosunku do umów zawieranych z klientami. Spółka, zawierając porozumienie z operatorem zagranicznym, działała we własnym imieniu i na własny rachunek, gdyż rozliczenia odbywały się wyłącznie pomiędzy operatorami. Również powołane w odwołaniu postanowienia wzorcowej umowy roamingu międzynarodowego oraz regulamin świadczenia usług telekomunikacyjnych przez P. nie wskazywały w sposób jednoznaczny, że Spółka pełniła funkcje pośrednika. W świetle powyższych definicji usługa roamingu międzynarodowego występuje, gdy zagraniczny operator świadczy na rzecz operatora krajowego usługę polegającą na tym, że abonent tego ostatniego, pozostając w sensie prawnym w sieci macierzystej, może korzystać z usług obcego operatora. Mimo zatem, że z obcych usług korzysta abonent, to świadczeniobiorcą jest operator krajowy i to on obciążany jest kosztami połączeń. Operator zagraniczny nie jest zobowiązany wobec abonenta operatora krajowego, tylko wobec drugiej strony umowy. Stosunek zobowiązaniowy łączy tutaj jedynie operatorów, którzy świadczą sobie wzajemnie usługi polegające na świadczeniu usług telekomunikacyjnych abonentom drugiej strony umowy. Brak jest wobec tego bezpośredniego stosunku cywilnoprawnego pomiędzy abonentem a operatorem zagranicznym. Natomiast otrzymywana przez Spółkę od abonenta kwota wraz z 15% narzutem stanowi w całości wynagrodzenie za usługę udostępniania usługi innego operatora. Abonent nie zleca Spółce, by działała na jego rzecz. Z przytoczonego postanowienia Regulaminu wynika, że to Spółka oferuje abonentowi korzystanie z innych sieci, a więc sprzedaje usługę polegającą na udostępnianiu obcej usługi. Organ odwoławczy podzielił natomiast zarzuty Spółki w kwestii przyjętej przez organ I instancji podstawy opodatkowania, dotyczącej należności odpowiadającej opłacie operatora zagranicznego, bowiem organ ten uznał za obrót wartość wynagrodzenia brutto, a nie netto, naruszając tym samym art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Uznał też zarzut dotyczący potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Za niezasadny zaś uznał zarzut dotyczący nieuwzględnienia korekt deklaracji VAT-7, w których Spółka anulowała rozliczenia z tytułu korekt związanych z zaprzestaniem prowadzenia inwestycji. W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 roku, organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 12 września 2005 r., I FPS 2/05. Mając jednak na uwadze art. 68 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odstąpił od ustalenia dodatkowego zobowiązania za okresy od września do listopada 2002 r. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 120, 121 § 1, art. 122, 124, 127, 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego: art. 2 i 84 Konstytucji, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 6, art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b/, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 1 i art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W kwestii opodatkowania "roamingu", Spółka zwróciła uwagę na sprzeczności w zaskarżonej decyzji – organ podatkowy na podstawie analizy Prawa telekomunikacyjnego uznał, że pojęcie "udostępnianie usług innych operatorów" nie pokrywa się z pojęciem "świadczenie usług telekomunikacyjnych", a następnie stwierdził, że w celu wykonania "udostępnianie usługi" Spółka "nabywa/kupuje" od operatora zagranicznego "świadczenie usługi" i sprzedaje całość jako "usługę udostępniania", która to usługa zawiera w sobie nabyte wcześniej jej "świadczenie". Według Spółki, skoro pojęcia te nie pokrywają się, to "udostępnianie usługi" nie może w sobie zawierać "świadczenia usługi". Natomiast pojęcie "udostępniania", używane w Prawie telekomunikacyjnym, oznacza potocznie rozumiane pośrednictwo; rola Spółki sprowadza się do skojarzenia usługobiorcy (klienta Spółki) z usługodawcą (operatorem zagranicznym), który posiada możliwości techniczne i prawne do "świadczenia usługi telekomunikacyjnej" za granicą. Również stan faktyczny nie wskazuje, że nabywała usługę "świadczenia" od operatorów zagranicznych, a następnie dostarczała "świadczenie usługi" w ramach "udostępniania usługi". Okoliczność wystawiania okresowych faktur przez operatów zagranicznych na rzecz Spółki nie dowodzi, że to Spółka jest nabywcą świadczonej usługi. Taki sposób postępowania zdeterminowany jest bowiem potrzebami i korzyściami w dokonywaniu rozliczeń roamingu między operatorem zagranicznym a operatorem macierzystym; nie ma innej technicznej możliwości organizacji rozliczeń roamingu i świadczonego przez operatorów zagranicznych na rzecz klientów operatorów z innych państw. Nie ma także przesądzającego znaczenia fakt, że Spółka przekazywane na rzecz operatorów zagranicznych należności zaliczała do kosztów bilansowych. Uznanie poniesionych wydatków za koszty działalności, a zwrotu tych kosztów za przychody nastąpiło w oparciu o przepisy prawa bilansowego i nie świadczy o tym, że Spółka kupuje usługi operatów zagranicznych, a następnie świadczy je na rzecz własnych klientów. Okoliczność ta dowodzi jedynie, że Spółka, uczestnicząc w rozliczeniach dotyczących tych usług, przyjmuje na siebie określone ryzyko ekonomiczne dotyczące zapłaty za usługi wykonane nie dla niej, ale dla jej klientów. Spółka podniosła też, że: - w zaskarżonej decyzji nie wytłumaczono w sposób odpowiednio zrozumiały i przejrzysty koncepcji nabycia przez Spółkę świadczenia niematerialnego, a następnie "przekazania/wykonania/innego udzielenia tego świadczenia" klientowi Spółki, - brak jest ustaleń dotyczących miejsca wykonywania usługi roamingu, - nie wykazano, że sporne usługi Spółka wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek, - organ odwoławczy błędnie utożsamił pośrednictwo z umową agencyjną; Spółka pełni rolę pośrednika działającego w warunkach pactum in favorem tertio, - nie zgadza się z dokonaną oceną wybranych postanowień wzorcowej umowy roamingu międzynarodowego; analizowane postanowienia nie wskazywały, że operator zagraniczny świadczył usługi na rzecz Spółki, dowodziły natomiast, że operator zagraniczny wykonywał usługi na rzecz klientów Spółki, - przy ustalaniu charakteru świadczonej usługi organ odwoławczy pominął kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego, - organ odwoławczy nie ustosunkował się merytorycznie do przedłożonych pism organów podatkowych; nie respektując dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych, naruszył zasadę zaufania. W kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z zaniechanymi inwestycjami Spółka podniosła, że wskazane w protokole kontroli nieprawidłowości w żaden sposób nie usprawiedliwiają opartej na niemerytorycznych przesłankach odmowy odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie do zmniejszenia obrotu na skutek wystawienia korekty faktury Spółka stwierdziła, że uwzględnienie otrzymanego w listopadzie 2002 r. potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie zmienia faktu, że obniżenie podatku należnego powinno nastąpić w październiku 2002 r. Podtrzymała także dotychczasowe stanowisko w kwestii niedopuszczalności stosowania art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do rozliczeń mających miejsce przed datą wejścia w życie tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o je oddalenie. Podniósł, że Spółka błędnie odczytała, że – zdaniem Dyrektora – operator zagraniczny świadczy na rzecz Spółki usługi telekomunikacyjne, bowiem z wzorcowej umowy międzynarodowej wynikało, że skarżąca uzyskuje od tego operatora usługę polegającą na tym, że jej klienci w czasie pobytu za granicą mogą uzyskać dostęp do sieci operatora zagranicznego. Za tę właśnie usługę operator zagraniczny wystawiał Spółce okresowe faktury, a kwoty w nich wskazane odpowiadały wartości wykonanych usług telekomunikacyjnych. Nabywając tak zdefiniowaną usługę, Spółka uzyskiwała tytuł prawny do świadczenia usługi "udostępniania", a wynagrodzeniem za nią była cała kwota należna od abonenta, w tym części uznana przez Spółkę za nieopodatkowaną. Ani operator zagraniczny na rzecz Spółki, ani Spółka na rzecz klienta, nie świadczyli w tym przypadku usługi telekomunikacyjnej. Zatem usługa "udostępniania" jest świadczona na terytorium kraju. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że operator zagraniczny wykonuje usługi telekomunikacyjne, ale w ramach usługi roamingu, który to roaming świadczy na rzecz operatora krajowego. Usługodawcą dla abonenta polskiego jest Spółka, świadcząca usługę "udostępniania". Z wykonywanych przez operatora zagranicznego usług telekomunikacyjnych korzysta abonent operatora krajowego, ale usługi te są wykonywane jako realizacja usługi roamingu, której świadczeniobiorcą jest Spółka. Zdaniem Dyrektora, niezasadne jest też stanowisko Spółki, że działała ona jako pośrednik. Jej klient przystępował do gotowego już stosunku prawnego. W ocenie Dyrektora, umowa roamingu nie stanowi umowy na rzecz osoby trzeciej, będącej zaprzeczeniem koncepcji pośrednictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi w zakresie naruszenia § 41 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (korekty faktur), w związku z czym uchylił decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2002 r., natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił. Sąd przyznał rację organom podatkowym w kwestii nieuwzględnienia korekt deklaracji VAT-7, związanych z zaprzestaniem prowadzenia inwestycji. Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy, decydujące są unormowania Ordynacji podatkowej regulujące instytucję interpretacji podatkowych. Na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w art. 14 § 5 Ordynacji. Z art. 14b § 2 Ordynacji wynika więc, że określone w nim organy administracji są związane dokonaną interpretacją. Jej zmiana jest dopuszczalna, ale w tylko w sposób wskazany w ustawie, tj. w trybie określonym w art. 14b § 5 Ordynacji. W związku z powyższym, wynik rozważań dotyczących składania korekt deklaracji VAT-7 po zakończeniu kontroli skarbowej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wniosek taki jest uzasadniony tym bardziej, że wyrokiem z 2 lutego 2007 r., III SA/Wa 3886/06, została oddalana skarga Spółki na interpretację indywidualną. Wyrok ten stał się prawomocny w związku z wydaniem przez NSA wyroku z 17 kwietnia 2008 r. oddalającego skargę kasacyjną. Sąd za niezasadny uznał również zarzut niedopuszczalności stosowania art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. do rozliczeń sprzed daty wejścia w życie tego przepisu. Powołał się przy tym na uchwałę NSA z 12 września 2005 r., I FPS 2/05. Analizując zaś zarzut dotyczący przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. w związku z obowiązującą do 31 grudnia 2002 r. treścią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd podzielił pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z 6 marca 2002 r., III RN 27/01. W końcu za niezasadne Sąd uznał zarzuty w kluczowej kwestii obciążenia podatkiem kwoty wskazywanej na fakturze jako "wynagrodzenie operatora zagranicznego". Uznał, że nie jest przydatne posłużenie się treścią ustawy z dnia 21 lipca 2000 r. Prawo telekomunikacyjne, bowiem ustawa ta nie zawiera definicji pojęcia "świadczenie usług telekomunikacyjnych" ani definicji roamingu międzynarodowego. PKWiU w symbolu 64.2 wymienia usługi telekomunikacyjne, jednak także ich nie definiuje. A zatem do oceny charakteru tej usługi niezbędna jest analiza powiązań i ról podmiotów biorących udział w realizacji usługi. Sąd stwierdził, że istotą roamingu jest umożliwienie klientom operatorów macierzystych korzystania z usług operatorów zagranicznych, zaś na mocy umów zawieranych między operatorami zagranicznymi a operatorem krajowym operatorzy świadczą nawzajem usługi roamingu swoim klientom, gdy ci znajdują się poza zasięgiem sieci operatora macierzystego, na obszarze geograficznym operatora wizytowanego. Umowy te są zawierane według modelowej umowy roamingu GSM (zwanej UMR GSM). Zgodnie z taką umową, jako abonent roamingowy rozumiana jest osoba lub podmiot posiadający ważny abonament na korzystanie z usług telekomunikacyjnych za granicą, przyznany przez jedną ze stron (...), który pragnie korzystać z usług GSM na obszarze geograficznym poza obszarem obsługiwanym przez operatora macierzystego. UMR GSM przewiduje, że usługi GSM świadczone abonentom roamingowym będą ograniczone do usług, na które abonenci roamingowi posiadają ważny abonament u swych operatorów macierzystych. W ocenie Sądu treść tych umów wskazuje, że wszystkie podmioty: operator zagraniczny, operator krajowy i abonent są niezbędne dla zaistnienia usługi roamingu. Z postanowień takiej umowy wynika, że gdyby abonent nie był połączony z operatorem krajowym umową "abonencką" w istocie nie mógłby korzystać z roamingu, co więcej nie mogłoby w ogóle dojść do wykonania takiej usługi. Ten szczególny związek pomiędzy podmiotami prowadzi do wniosku, że nie można usługi roamingu traktować jako usługi wykonywanej tylko przez operatora zagranicznego, a roli operatora krajowego ograniczać do roli pośrednika pomiędzy abonentem i operatorem zagranicznym. Zdaniem Sądu, operator krajowy współuczestniczy w kreowaniu stosunku prawnego i faktycznego tworzącego usługę roamingu. Za takim rozumieniem przemawia także okoliczność, że usługa roamingu na poziomie detalicznym nie jest nabywana odrębnie, lecz stanowi jeden z elementów większego pakietu detalicznego nabywanego przez klientów od operatora macierzystego. Dla odbiorcy usługi roamingu nie ma znaczenia, że jeden z elementów pakietu wykonywany jest przez operatora obcego, bowiem faktycznie z operatorem tym nie łączy abonenta stosunek prawny. Z punktu widzenia abonenta usługodawcą jest operator krajowy. To on zapewnia pakiet usług telekomunikacyjnych, który pozwala na wykonywanie połączeń telefonicznych w kraju i za granicą. Wykonywanie połączeń zagranicznych nie byłoby możliwe, gdyby abonent nie był związany umową abonencką z operatorem krajowym. A zatem, skoro świadczenia skarżącej Spółki nie można oceniać w oderwaniu od świadczonych przez nią abonentowi usług telekomunikacyjnych, a roaming ze swej istoty nie może stanowić odrębnej usługi detalicznej, to stwierdzić należy, że jest to usługa telekomunikacyjna oferowana i świadczona przez operatora krajowego. Nie można, w ocenie Sądu, usługi roamingu postrzegać jako usługi świadczonej przez skarżącą Spółkę poza granicą polską. Jak Sąd podkreśla, to właśnie przez fakt, że jest ona operatorem polskim, poprzez umowę abonencką, zapewnienie abonentowi możliwości połączenia zagranicznego. Nie dochodzi tu do eksportu usług, o którym mowa w art. 4 pkt 6 ustawy VAT z 1993 r. Zdaniem Sądu, wykazana na fakturze kwota wynagrodzenia za usługę roamingu, stanowi należność Spółki z tytułu wykonywanej przez nią usługi roamingu (obrót) i winna być opodatkowana 22% stawką podatku VAT. Fakt, że na pewnym etapie usługa ta jest realizowana przez inny podmiot (operatora zagranicznego), dla finalnej kwalifikacji usługi roamingu świadczonej przez skarżącą Spółkę nie ma znaczenia. Sąd uznał również za niezasadny zarzut nieprawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza, by zachodziła potrzeba badania poszczególnych faktur dla ustalenia poprawności obliczenia podatku. Mając na uwadze powyższe względy, Sąd w zakresie opodatkowania usług roamingu i naruszenia art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 6, art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b/, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 1 i art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu, nie za zasługują też na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami wskazanymi w Ordynacji, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, organy podejmowały działania dla wyjaśnienia sprawy, a rozstrzygnięcie oparto na całokształcie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: I. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej "p.u.s.a."), art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "p.p.s.a.") i art. 45 ust. 1 Konstytucji przez niezapewnienie Spółce rzetelnego postępowania sądowego, 2) art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nierozpoznaniu zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a tym samym zaniechaniu kontroli zgodności decyzji z przepisami o postępowaniu, 3) art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez wykroczenie przy rozpoznawaniu sprawy poza kontrolę zgodności z prawem ustaleń faktycznych decyzji, polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, których nie dokonały organy podatkowe i które nie wynikają z akt sprawy albo ustaleń sprzecznych z ustaleniami decyzji, a to że: (1) usługa roamingu nie jest nabywana na poziomie detalicznym odrębnie lecz w pakiecie usług, (2) dla odbiorcy usługi roamingu nie ma znaczenia, że jeden z elementów pakietu wykonywany jest przez operatora zagranicznego oraz (3) roaming ze swej istoty nie może stanowić odrębnej usługi detalicznej i jest to usługa telekomunikacyjna oferowana i świadczona przez operatora krajowego. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 124, 127, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 192, 210 § 1 pkt 6 i art. 290 § 1 i § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ wskazanych przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, 5) art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 w zw. z art. art. 123 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 192 i 290 § 1 i 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie się do oceny legalności tylko pod kątem wybranych zarzutów skargi i pominięcie naruszeń ostatnio wskazanych przepisów postępowania podatkowego (których nie podniesiono w skardze do WSA), a polegających na (1) dokonaniu ustaleń faktycznych decyzji niezgodnych z treścią protokołów kontroli i pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie, (2) posłużeniu się nieoficjalnym tłumaczeniem dokumentu obcojęzycznego i dokonaniu na jego podstawie ustaleń faktycznych, 6) art. 141 § 4, 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a., a także art. 141 § 4 w zw. z art. 101 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. oraz w zw. art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 24 i 31 Prawa telekomunikacyjnego i art. 393 § 1 KC przez: a/ dokonanie nieprawidłowych (błędnych) ustaleń faktycznych dotyczących tego, że: (1) w roamingu Spółka nie jest pośrednikiem, lecz oferuje i świadczy bezpośrednio całość usług roamingu klientom, (2) usługa roamingu na poziomie detalicznym nabywana jest jako element pakietu usług, (3) między klientem a operatorami zagranicznymi nie istnieje stosunek prawny, a dla klientów nie jest istotne kto wykonuje świadczenie, (4) roaming nie jest usługą wykonywaną poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, b/ zaniechanie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, c/ brak pełnego powołania i wyjaśnienia podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, d/ nieodniesienie się do istotnych w sprawie zarzutów skargi i ich uzasadnienia a przez to zaniechanie prawidłowej kontroli legalności decyzji, e/ sformułowanie uzasadnienia w sposób zbyt lapidarny, niejasny i niezrozumiały, a przez to uniemożliwiający prawidłową ocenę i kontrolę wyroku, f/ sporządzenie niezupełnego protokołu rozprawy, który nie zawierał istotnych pytań Sądu dotyczących stanu faktycznego i udzielonych na nie odpowiedzi stron, a przez to nieuwzględnienie wyjaśnionych na rozprawie istotnych okoliczności w uzasadnieniu wyroku, g/ zaniechanie ustaleń faktycznych w zakresie faktów instytucjonalnych związanych ze stosowaniem wskazanych przepisów Prawa telekomunikacyjnego i Kodeksu cywilnego, 7) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez dokonanie powyższych ustaleń faktycznych w sprzeczności z zebranym w aktach sprawy materiałem dowodowym, w tym z treścią umów i protokołów kontroli, 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2 w zw. 4 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b/, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 2 oraz art. 18 ust. 1 i 3 w zw. z art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej "ustawa VAT") i art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuchyleniu decyzji i oddaleniu skargi, mimo naruszenia przez organ wskazanych przepisów prawa materialnego, II. prawa materialnego: 1) art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie ich nieuzasadnionego zastosowania w decyzji, co wyrażało się uznaniem, że Spółka świadczy w kraju usługi telekomunikacyjne składające się na roaming i jest z tego tytułu podatnikiem opodatkowanym co do całości kwot przyjmowanych od klientów, 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się aprobatą niezastosowania tych przepisów w decyzji, co polegało na odmowie uznania, że Spółka jako pośrednik podlega opodatkowaniu tylko co do przyjmowanej od klientów prowizji, 3) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 6, art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 3 w zw. z art. 4 pkt 6 ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie ich niezastosowania w decyzji, co wyrażało się uznaniem przez WSA, że kompleksowa usługa roamingu nie jest eksportem usług, w związku z czym nie korzysta z opodatkowania wg stawki 0%, 4) art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b/ ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego niezastosowania w decyzji, co wyrażało się uznaniem, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo określono zobowiązania podatkowe, mimo że decyzja ta określała te zobowiązania bez zastosowania tego przepisu, 5) art. 2, 32 ust. 1, art. 84 i 217 Konstytucji – wszystkie w zw. z art. 8 Konstytucji – przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie opodatkowania Spółki w zakresie roamingu, które: a/ naruszało słuszne oczekiwania Spółki co do treści i interpretacji przepisów przez organy Państwa oraz zaufanie do Państwa i stanowionego przezeń prawa, b/ dotyka tylko Spółkę, przez co jest niezgodne z zasadą równości wobec prawa, c/ oparte zostało wyłącznie na rozszerzającej wykładni prawa materialnego, a nie na jednoznacznym w treści przepisie (dla przypadku roamingu), 6) art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 2 i 84 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zastosowania art. 109 ust. 4 w decyzji, mimo że przepis ten nie obowiązywał, a tym samym przez nierespektowanie (niezastosowanie) zasady nieretroaktywności i zasady nakładania obowiązków podatkowych na podstawie przepisu ustawy obowiązującego w dacie zaistnienia obowiązku podatkowego, 7) art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 24 i 31 w zw. z art. 393 § 1 Prawa telekomunikacyjnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie przy dokonywaniu kwalifikacji prawnej usług roamingu. Ze względu na wymienione zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej przysługującej radcy prawnemu. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a także w piśmie procesowym z 7 stycznia 2009 r., przedstawiono argumentację powyższych zarzutów. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto poinformował, że nie były rozstrzygane inne sprawy dotyczące roamingu międzynarodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na wyjątkową obszerność i skomplikowanie zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej, dla uproszczenia należy na wstępie podkreślić, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii opodatkowania usług świadczonych w ramach roamingu międzynarodowego ma przede wszystkim prawidłowość ustalenia, kto – skarżąca Spółka czy operatorzy zagraniczni – świadczył sporne usługi obejmujące połączenia inicjowane i odbierane w sieciach operatorów zagranicznych na rzecz abonentów skarżącej Spółki podczas ich pobytu za granicą. Dyrektor Izby Skarbowej uznał w szczególności, że: - skarżąca Spółka świadczy usługi polegające na "udostępnianiu usług telekomunikacyjnych" wykonywanych przez operatorów zagranicznych; organ odwołał się przy tym do zawartych w przepisach obowiązującej przed dniem 3 września 2004 r., czyli także w latach 2002 – 2003, ustawy z dnia 11 lipca 2000 r. Prawo telekomunikacyjne (DzU nr 73, poz. 852 ze zm.) definicji "udostępniania usług telekomunikacyjnych" (stosownie do art. 2 pkt 24 tej ustawy, a od 1 października 2003 r. – pkt 30 tego artykułu, jest to działalność gospodarcza polegająca na zapewnieniu dostępu do usług telekomunikacyjnych świadczonych przez operatora) i definicji "usług telekomunikacyjnych" (według art. 2 pkt 31, a od 1 października 2003 r. – pkt 37, jest to działalność gospodarcza polegająca na transmisji lub kierowaniu sygnałów w sieciach telekomunikacyjnych), - udostępnianie to ma miejsce w następstwie nabycia przez skarżącą Spółkę od operatora zagranicznego jego usług, co ma wynikać ze sposobu rozliczeń między Spółką a tym operatorem, - usługa udostępniania usługi telekomunikacyjnej zawiera w sobie również cenę udostępnionej usługi telekomunikacyjnej i w całości jest świadczona w Polsce, - mimo że abonent (skarżącej Spółki) korzysta z obcych usług, to świadczeniobiorcą jest operator krajowy i to on jest obciążany kosztami połączeń, zaś stosunek zobowiązaniowy łączy tutaj jedynie operatorów, którzy świadczą sobie wzajemnie usługi polegające na świadczeniu usług telekomunikacyjnych abonentom drugiej strony umowy (roamingowej); organ powołał się przy tym na postanowienia wzorcowej umowy roamingu międzynarodowego, - skarżąca Spółka oferuje abonentom korzystanie z innych sieci, więc sprzedaje usługę polegającą na udostępnianiu obcej usługi (Regulamin Świadczenia Usług Telekomunikacyjnych przez skarżącą Spółkę przewiduje, że operator z wykorzystaniem swojej sieci umożliwia abonentowi lub użytkownikowi korzystanie z sieci innych operatorów, z którymi łączą operatora stosowne porozumienia). Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do takich samych wniosków jak podatkowy organ odwoławczy, tzn. uznał, że sporne usługi powinny być uznane za świadczone przez skarżącą Spółkę i to na terytorium Polski, jednakże zastosował inną argumentację niż ten organ. Sąd za nieprzydatne – w przeciwieństwie do podatkowego organu odwoławczego – uznał posłużenie się przepisami Prawa telekomunikacyjnego, ponieważ nie zawierają definicji pojęć "świadczenia usług telekomunikacyjnych". Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest jednak błędne, gdyż zasadne było odwołanie się przez podatkowy organ odwoławczy do przepisów ustawy z dnia 11 lipca 2007 r. Prawo telekomunikacyjne. Co prawda ustawa ta – jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny – nie zawierała definicji pojęcia "świadczenie usług telekomunikacyjnych", ale zawierała definicję usługi telekomunikacyjnej. Zgodnie z jej art. 2 pkt 31 (a od 1 października 2003 r. – pkt 37) usługa telekomunikacyjna to działalność gospodarcza polegająca na transmisji lub kierowaniu sygnałów w sieciach telekomunikacyjnych. A zatem za świadczenie usług telekomunikacyjnych przez danego operatora należy uznać wykonywanie czynności w zakresie transmisji i kierowania sygnałów w sieciach telekomunikacyjnych. Nie ulega zaś wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie o takie właśnie usługi chodzi. Abonenci skarżącej Spółki podczas pobytu za granicą korzystali z usług telefonii ruchomej (komórkowej) w zakresie połączeń (głosowych, SMS) – inicjowali te połączenia i je odbierali, a więc dochodziło do wykonywania na ich rzecz czynności operatora polegających na transmitowaniu i kierowaniu sygnałów (zawierających przekazy tych abonentów) w sieciach telekomunikacyjnych. Zatem pojęcie usługi telekomunikacyjnej ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżąca Spółka świadczyła wymienione usługi. Rozstrzygając tę kwestię, podatkowy organ odwoławczy przyjął, że abonenci skarżącej Spółki podczas pobytu za granicą korzystali z usług operatorów zagranicznych, co oznacza, że to właśnie ci operatorzy wykonywali na rzecz tych abonentów czynności polegające na transmitowaniu i kierowaniu sygnałów w sieciach telekomunikacyjnych (czyli usługi telekomunikacyjne); wydaje się to oczywiste, skoro transmitowanie i kierowanie sygnałów następuje w sieciach telekomunikacyjnych operatorów zagranicznych, którzy na podstawie umów roamingowych zawartych ze skarżącą Spółkę podejmują obsługę jej abonentów, realizując wszystkie czynności niezbędne do wykonania połączeń inicjowanych przez tych abonentów i połączeń do nich przychodzących (na obszarze zasięgu sieci tych operatorów w danym państwie, do i z innych państw, w tym Polski). Jednocześnie podatkowy organ odwoławczy przyjął, że skarżąca Spółka świadczyła usługę polegającą na udostępnianiu usług telekomunikacyjnych wykonywanych przez operatora zagranicznego, a udostępnianie to ma miejsce w następstwie nabycia od tego operatora jego usług (s. 9 zaskarżonej decyzji). I chociaż z obcych usług korzysta abonent, to świadczeniobiorcą jest operator krajowy (skarżąca Spółka); operatorzy (czyli skarżąca Spółka i operator zagraniczny) świadczą sobie wzajemnie usługi polegające "na świadczeniu usług telekomunikacyjnych abonentom drugiej strony umowy" (s. 11 tej decyzji). Przyjął także, że "usługa udostępniania usługi telekomunikacyjnej zawiera w sobie również cenę udostępnionej usługi telekomunikacyjnej i w całości świadczona jest w Polsce" (s. 10 decyzji). Natomiast w odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji nigdzie nie stwierdzono, że operator zagraniczny świadczy na rzecz skarżącej Spółki usługi telekomunikacyjne, które to Spółka nabywa, a następnie sprzedaje pod postacią "udostępniania". "Udostępnianie" stanowi odrębną usługę od "świadczenia usług telekomunikacyjnych". Spółka od operatora zagranicznego uzyskuje usługę polegającą na tym, że jej klienci w czasie pobytu za granicą mogą uzyskać dostęp do sieci tego operatora i za tę właśnie usługę operator zagraniczny wystawiał Spółce okresowe faktury, a kwoty w nich wykazane odpowiadały wartości wykonanych usług telekomunikacyjnych. Zaś ani operator zagraniczny na rzecz Spółki, ani Spółka na rzecz klienta nie świadczą usług telekomunikacyjnych. Z tej dość zawile przedstawionej przez podatkowy organ odwoławczy konstrukcji myślowej wynika, że organ ten za nieistotną uznał okoliczność, kto rzeczywiście wykonywał usługi telekomunikacyjne polegające na realizacji czynności niezbędnych do wykonania połączeń inicjowanych przez abonentów skarżącej Spółki i połączeń do nich przychodzących (podczas pobytu tych abonentów za granicą). Przyznanej przez podatkowy organ odwoławczy okoliczności, że czynności te faktycznie wykonywali operatorzy zagraniczni, nie zmienia to, że były one wykonywane w związku z zawartymi między skarżącą Spółką a poszczególnymi operatorami zagranicznymi umowami roamingu międzynarodowego. Jak wynika z ust. 2.1. modelowej umowy roamingowej – cytowanego zresztą przez podatkowy organ odwoławczy – porozumienie GSM zakłada ustanowienie usług roamingu międzynarodowego, dzięki którym abonent korzystający z usług jednego operatora sieci w jednym kraju może uzyskać dostęp do usług innych operatorów sieci w ich krajach. Zatem już z tego postanowienia modelowej umowy wynika, że zakłada ona świadczenie usług przez operatora danej sieci abonentom operatora sieci z innego kraju. Potwierdzają to dalsze postanowienia umowy, w szczególności ust. 6.2., w którym jest mowa o zakresie usług GSM świadczonych indywidualnym abonentom roamingowym (ust. 6.2.1. i 6.2.2) przez operatorów zagranicznych, a także ust. 8.1.1., stanowiący o odpowiedzialności operatora macierzystego za pokrycie przez jego abonenta opłat za korzystanie przez tego abonenta z usług operatora zagranicznego, zgodnie z taryfą tego operatora. Tak więc, chociaż do wykonywania usług telekomunikacyjnych przez operatorów zagranicznych na rzecz abonentów operatora krajowego (skarżącej Spółki) dochodzi z uwagi na zawarcie między tymi operatorami odpowiednich umów roamingowych, to nie zmienia to faktu, że usługi te (polegające na wykonywaniu połączeń inicjowanych i przyjmowanych przez abonentów operatora krajowego podczas ich pobytu za granicą) świadczyli operatorzy zagraniczni, gdyż to właśnie w wyniku ich działań dochodziło do zaspakajania potrzeb abonentów. Natomiast, jak trafnie przyjął podatkowy organ odwoławczy, skarżąca Spółka świadczyła swoim abonentom usługi "udostępniania usług telekomunikacyjnych", czyli zapewniała im dostęp do usług telekomunikacyjnych świadczonych przez operatorów zagranicznych podczas pobytu za granicą (p. cytowany wcześniej art. 2 pkt 24, a od 1 października 2003 r. – pkt 30, ustawy z dnia 11 lipca 2000 r. Prawo telekomunikacyjne). Udostępnianie usług telekomunikacyjnych jest więc odrębną usługą – świadczoną przez skarżącą Spółkę swoim abonentom – od usług telekomunikacyjnych, świadczonych tym abonentom przez operatorów zagranicznych. Oczywiście udostępnianie to, a w konsekwencji świadczenie usług telekomunikacyjnych abonentom skarżącej Spółki przez operatora zagranicznego jest następstwem zawarcia odpowiedniej umowy roamingowej między tymi operatorami. Jednakże na jej podstawie skarżąca Spółka nie nabywa ani usług telekomunikacyjnych, ani usług udostępniania usług telekomunikacyjnych, lecz jedynie uzyskuje możliwość zaoferowania swoim abonentom dostępu do sieci operatora zagranicznego i korzystania przez nich z usług telekomunikacyjnych tego operatora, a z drugiej strony zobowiązuje się do świadczenia usług telekomunikacyjnych abonentom operatora zagranicznego przebywającym w Polsce. Tak więc, wbrew wywodom podatkowego organu odwoławczego, świadczeniem wzajemnym skarżącej Spółki wobec operatora zagranicznego (za uzyskanie dostępu do jego sieci przez abonentów tej Spółki) nie są wykazane w fakturach okresowych wystawianych przez tego operatora kwoty pieniężne, odpowiadające wartości wykonanych przez tego operatora usług telekomunikacyjnych – co wynika z wywodów zawartych w odpowiedzi na skargę – ale obowiązek świadczenia w kraju usług abonentom operatora zagranicznego. Natomiast wymienione kwoty są opłatami za usługi telekomunikacyjne świadczone abonentom skarżącej Spółki przez operatora zagranicznego, należnymi od tych abonentów, zaś wykazanie tych kwot w fakturach okresowych wystawianych przez operatorów zagranicznych wynika z przyjętego w umowach roamingowych systemu rozliczeń (obciążanie opłatami za te usługi operatora macierzystego, który następnie obciąża nimi swoich abonentów), podyktowanego względami pragmatycznymi (uproszczenie płatności i zapewnienie windykacji należności operatora zagranicznego z tytułu świadczonych przez niego usług). Nie ma przy tym potrzeby analizowania, czy w wypadku świadczenia przez operatora zagranicznego usług telekomunikacyjnych na rzecz abonentów operatora krajowego w związku z zawarciem między tymi operatorami umowy roamingu międzynarodowego (która umożliwiła operatorowi krajowemu udostępnienie jego abonentom usług telekomunikacyjnych świadczonych przez operatora zagranicznego) dochodzi do pośrednictwa w świadczeniu usług telekomunikacyjnych, czy też do umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej (art. 393 Kodeksu cywilnego). Istotne jest, że sporne usługi telekomunikacyjne w ramach roamingu międzynarodowego były świadczone przez operatorów zagranicznych (i to za granicą), zaś przez skarżącą Spółkę jedynie usługi udostępniania tych usług telekomunikacyjnych. W tej sytuacji nie ma też potrzeby prowadzenia rozważań na temat miejsca świadczenia usług i momentu powstania obowiązku podatkowego (co byłoby istotne tylko w wypadku uznania, że sporne usługi telekomunikacyjne świadczyła skarżąca Spółka). Jednocześnie niezasadne jest twierdzenie podatkowego organu odwoławczego, że "usługa udostępniania usługi telekomunikacyjnej zawiera w sobie również cenę udostępnionej usługi telekomunikacyjnej". Niewątpliwie organowi chodziło o to, że cena usługi udostępniania zawiera w sobie cenę udostępnianej usługi telekomunikacyjnej, gdyż jednocześnie organ ten podkreślał, że są to usługi odrębne. Jednakże ich odrębność musi oznaczać także odrębność ich cen; skoro usługa telekomunikacyjna jest usługą odrębną od usługi udostępniania usług telekomunikacyjnych, to nie można uznać, że cena tej ostatniej obejmuje cenę udostępnionej usługi telekomunikacyjnej. Wszystkie powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że podatkowy organ odwoławczy dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, przede wszystkim modelowej umowy roamingu międzynarodowego i umów roamingowych zawartych przez skarżącą Spółkę z operatorami zagranicznymi oraz regulaminu świadczenia usług telekomunikacyjnych przez skarżącą Spółkę, a w konsekwencji także błędnej oceny stosunków umownych łączących tę Spółkę, jej abonentów i operatorów zagranicznych. Oznacza to dopuszczenie się przez podatkowy organ odwoławczy naruszenia przepisów procedury podatkowej, przede wszystkim art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji. Z kolei niezauważenie tych uchybień przez Wojewódzki Sąd Administracyjny spowodowało naruszenie przez ten Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się też naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji także art. 3 § 1 tej ustawy, gdyż w zakresie roamingu – poza jednym zagadnieniem (dotyczącym możliwości posłużenia się przepisami Prawa telekomunikacyjnego, o czym była mowa wcześniej) – nie odniósł się do argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji przez podatkowy organ odwoławczy. Przedstawił natomiast własną argumentację, w której powołał się na ustalenia faktyczne (a mianowicie, że usługa roamingowa jest elementem pakietu usług nabywanego przez abonenta, że dla odbiorcy usługi nie ma znaczenia wykonywanie jednego z elementów tego pakietu przez operatora zagranicznego i że z punktu widzenia abonenta usługodawcą jest operator krajowy), które nie wynikają z akt sprawy, co stanowi naruszenie także art. 133 powołanej ustawy. Tym bardziej, że argumentację tę – w świetle wcześniejszych rozważań – należy uznać za nietrafną. Naruszeniem art. 3 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest także jedynie ogólnikowe odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących przepisów procedury podatkowej. Oznacza to, że do większości zarzutów proceduralnych musi się najpierw odnieść sąd pierwszej instancji. Natomiast na tym etapie należy podkreślić nieodniesienie się przez ten sąd do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jednolita praktyka w kwestii opodatkowania usług roamingowych na tle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została ukształtowana pismem Ministerstwa Finansów z dnia 3 marca 1997 r. nr PP1-7204/100/96/K.Sz., z którego wynikało, że obsługa przez operatora zagranicznego połączeń polskich abonentów poza granicami kraju nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym polski operator nie nalicza z tego tytułu podatku VAT. Co prawda, pismo to, jak podkreślał podatkowy organ odwoławczy, było skierowane do innego operatora telefonii komórkowej (Polkomtelu SA), jednakże – z uwagi na niewielką wówczas liczbę (trzech) tych operatorów na rynku polskim – było znane także pozostałym, w tym skarżącej Spółce. A jeżeli jeszcze zważy się, że praktyka ukształtowana tym pismem nie była kwestionowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., co zostało przyznane w głosie do protokołu rozprawy, to zakwestionowanie tej praktyki (i to dopiero po kilku latach od utraty mocy obowiązującej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) jedynie w stosunku do jednego operatora (skarżącej Spółki) powinno zostać rozważone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w kontekście konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Nierozważnie tej kwestii stanowi naruszenie art. 141 §4 w związku z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wobec niepodniesienia naruszenia wymienionego przepisu Konstytucji w skardze). Jednakże naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny omawianego przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – nie oznacza jednoczesnego naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji, gdyż w ten sposób nie doszło do uchybienia żadnej z dyrektyw rzetelnego procesu sformułowanych w tym przepisie, a mianowicie zasady sprawiedliwego (uczciwego) procesu, zasady jawności, zasady rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki oraz prawa do niezależnego, bezstronnego i niezawisłego sądu. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Ponadto za niezasadny należy uznać zarzut posłużenia się nieoficjalnym tłumaczeniem umowy roamingu międzynarodowego, gdyż – w sytuacji, gdy przedstawione przez skarżącą Spółkę tłumaczenie tej umowy nie było przez nią kwestionowane w postępowaniu podatkowym i nie było sporu co do brzmienia poszczególnych sformułowań umowy – nie można się dopatrzyć możliwości istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Natomiast zarzut sporządzenia niezupełnego protokołu rozprawy nie może być uznany za zasadny z uwagi na niezłożenie przez stronę skarżącą żądania uzupełnienia protokołu (art. 103 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jeżeli zaś chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego, to – z uwagi na uchylenie zaskarżonego z przyczyn proceduralnym – na tym etapie można stwierdzić jedynie niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym o tyle, o ile Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny pozwalał na uznanie skarżącej Spółki za świadczącą w kraju sporne usługi telekomunikacyjne (polegające na realizacji połączeń inicjowanych przez jej abonentów i połączeń do nich przychodzących podczas pobytu tych abonentów za granicą) i z tego tytułu opodatkowaną podatkiem od towarów i usług co do kwot stanowiących wynagrodzenie operatorów zagranicznych. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 2 i 84 Konstytucji z przyczyn podanych w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 1), stwierdzającej, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. jest dopuszczalne ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie wskazanego przepisu art. 109 ust. 4, który to stanowisko podziela skład orzekający w rozpatrywanej sprawie. Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O kosztach postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy z tym, że wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej zasądzono w wysokości trzykrotnej (a nie sześciokrotnej, jak żądano w skardze kasacyjnej) stawki minimalnej, stosownie do § 2 ust. 1 i 2 w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (DzU nr 165, poz. 1349 ze zm.), mając na uwadze niezbędny nakład pracy pełnomocnika, charakter sprawy i wkład pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W tym miejscu należy podkreślić, że o nakładzie pracy nie może przesądzać obszerność skargi kasacyjnej.