I FSK 1889/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1950/21 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 r. nr 448000-COP.4103.24.2021.6.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie kwotę 11.750 (słownie: jedenaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 20 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1950/21 (dostępny, jak i inne powołane orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. W. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: organ podatkowy) z 18 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2017 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy w dniu 18 stycznia 2021 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku VAT za listopad 2017 r. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący w okresie objętym postępowaniem dokonał nienależnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od A. sp. z o.o., C. J. L., oraz M. sp. z o.o., a dotyczących nabycia skraplaczy do klimatyzacji, tłoków ze stopu aluminium do silnika diesel oraz pudełek tekturowych fasonowych. Zdaniem organu, faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to tzw. "puste" faktury. Organ stwierdził, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz był świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu popełnianie oszustw w podatku od towarów i usług, a tym samym nie można było stwierdzić, że działał w dobrej wierze, bądź też że zachował należytą staranność w relacjach z kontrahentami. W związku z powyższym, zdaniem organu, skarżący rozliczając podatek naliczony z tzw. "pustych" faktur, naruszył m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 dalej: ustawa o VAT). Po rozpoznaniu odwołania organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany decyzji wydanej w pierwszej instancji argumentując, że w listopadzie 2017 r. skarżący nabył towary m.in. od takich firm jak: E. LTD z W., M. GmbH z N., a. GmbH z N., G. LTD z W. Towary te sprzedawane były przez skarżącego do innych podmiotów krajowych i stanowiły 1,8% całej sprzedaży zrealizowanej w listopadzie 2017 r. Pozostała zaś sprzedaż związana była z towarami w postaci opakowań tekturowych, skraplaczy chłodzonych cieczą do układów klimatyzacji oraz tłoków ze stopu aluminium do silników Diesla – nabytymi uprzednio od podmiotów krajowych: A. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i C. J. L., którymi to podmiotami zarządzał J. L. Organ zauważył, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez ww. podmioty na rzecz skarżącego, jak również faktury wystawione przez skarżącego na rzecz D. GmbH, W. GmbH oraz W. sprl nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Ponadto organ podatkowy stanął na stanowisku, że skarżący w rzeczywistości nie sprawdzał swoich dostawców i odbiorców, a podjęte przez niego czynności miały na celu stworzenie jedynie pozorów zachowania należytej staranności i szacowania ryzyka na wypadek ewentualnej kontroli organów podatkowych. Reasumując wskazano, że nieuprawnione było odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur otrzymanych od A. sp. z o.o., C. J. L. oraz M. sp. z o.o. Skarżący nie był również uprawniony do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ podatkowy wypowiedział się też w kwestii dobrej wiary. W jego opinii przedstawione okoliczności spornych transakcji uznać należy za – jeśli nie świadczące wprost, o świadomym działaniu skarżącego w transakcjach o oszukańczym charakterze – to co najmniej za okoliczności, które powinny skutkować zaistnieniem uzasadnionych obaw co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji i wzbudzić podejrzenia co do wiarygodności podatkowej kontrahentów, co z kolei powinno skutkować podjęciem wzmożonych czynności weryfikacyjnych względem nich. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - podzielił ocenę organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. W ocenie bowiem Sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń i zgromadzonych dowodów, nie budzi wątpliwości, że skarżący stał się jednym z ogniw zorganizowanego oszustwa VAT w formie tzw. karuzeli podatkowej. Według Sądu rację więc miały organy podatkowe, że skoro faktury mające dokumentować zakup towarów, nie mogły być uznane za rzetelne podmiotowo, a co za tym idzie skarżący nie dysponował towarem pochodzącym od podmiotów wskazanych na tych fakturach, to nie mógł być również dostawcą tych towarów do kolejnych kontrahentów, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zasadnie zatem organy podatkowe zakwestionowały prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji realizowanych z niemieckimi kontrahentami. Wystawione zaś na rzecz skarżącego faktury nie dawały podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 1.3. W odniesieniu do tzw. dobrej wiary skarżącego - Sąd podzielił ocenę wyrażoną w wyrokach (o sygn. akt III SA/Wa 1037-1039/20) wydanych w innych sprawach skarżącego, zgodnie z którą zebrany materiał dowodowy potwierdzał stanowisko organów podatkowych, że skarżący przynajmniej powinien był wiedzieć/mieć świadomość tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Za chybione Sąd uznał również postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.). Według Sądu przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe powyższym wymogom odpowiadało. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy też podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący złożył oświadczenie o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej p.p.s.a.) zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej p.p.s.a.) przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, któremu nadano charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organu, z pominięciem szeregu istotnych okoliczności podnoszonych przez skarżącego związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 2) art. 133 w związku z art. 134 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, lecz na podstawie decyzji oraz odpowiedzi na skargę organu i w konsekwencji nie rozpoznanie istoty sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia, a także brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegającego na: - dokonaniu analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności interpretowane dla skarżącego jako niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że dokonując transakcji z kontrahentami nie miał on podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a także, iż dochował staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania oraz przebiegu współpracy czy dokonania poszczególnych dostaw, przy czym pominięcie to dotyczyło w szczególności następujących faktów i dowodów: a) współpracy ze stałymi, sprawdzonymi kontrahentami i niepodejmowanie współpracy handlowej z podmiotami wzbudzającymi podejrzenia skarżącego; b) faktycznego dokonywania weryfikacji kontrahentów, wykraczającej poza standardy rynkowe w roku 2017, z wykorzystaniem wszelkich dostępnych metod określanych wspólnym mianem należytej staranności: c) faktycznego zamawiania i sprzedawania towarów i otrzymywania płatności a zatem strona skarżąca prowadziła normalny, zgodny z jej przedmiotem działalności, biznes; d) przejrzystego dokumentowania wszystkich dostaw pochodzących od kontrahentów krajowych, jak również dokonywanych na rzecz kontrahentów unijnych; - uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez skarżącego z kontrahentami dawały podstawy do uznania, że nie dochował on należytej staranności przy nawiązaniu współpracy gospodarczej z tymi podmiotami, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych w czasie, kiedy dochodziło do spornych transakcji, nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw nałożeniu na skarżącego pozanormatywnych i nie wynikających z jakichkolwiek powszechnie akceptowanych wzorców należytego postępowania, obowiązków weryfikacyjnych, jakie zobligowany jest on przedsięwziąć przy współpracy ze swym dostawcą, a polegających na, m.in.: a) obowiązku podpisania umowy o współpracy (pomimo istnienia pełnej dokumentacji handlowej i transakcyjnej); b) obowiązku ustalenia przez skarżącego źródła pochodzenia nabywanego towaru; c) obowiązku osobistego nadzoru nad transportem i załadunkiem towarów nabywanych od kontrahentów i uznaniu, że jego brak może świadczyć o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności, w sytuacji gdy skarżący płacił dostawcom wyłącznie za towar faktycznie dostarczony do końcowego odbiorcy, co stwierdzano stosownymi dokumentami i za tą samą ilość i rodzaj towaru otrzymywał zapłatę; zignorowaniu materiału dowodowego w postaci protokołu kontroli sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Śródmieście za okres od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. W wyniku przedmiotowej kontroli nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie spółki A., zatem należy przyjąć, ze działała ona w dobrej wierze w relacjach ze swoimi kontrahentami, co z kolei winno przełożyć się na ocenę dobrej wiary skarżącego w odniesieniu do transakcji dokonywanych z A. w listopadzie 2017 r. jako, że nie zaszła żadna istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami. - naruszeniu prawa skarżącego do powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań w związku z regularnymi kontrolami zasadności zwrotów podatku VAT, dokonywanymi przez właściwy organ podatkowy względem K., jak również kontrolami podatkowymi realizowanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek, zakończonymi stwierdzeniem braku nieprawidłowości w rozliczeniach VAT a obejmującymi swoim zakresem współpracę z kontrahentami obecnie uznanymi za nierzetelnych; 4) art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi podatnika, pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego wynikających z art. 145 § pkt 1 lit. a i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z powołanymi niżej przepisami prawa materialnego. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 112) art. 2 tiret 1 i 2 i Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez: 1) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od kontrahentów nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez skarżącego towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanej, jak również jego dalszej odsprzedaży w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, w jakikolwiek sposób podważony; 2) uznanie, iż dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze sporymi transakcjami można mu przypisać choćby domniemanie najlżejszego rodzaju zawinienia (np. niedbalstwa), gdy z aktualnych orzeczeń TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu: nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wskazana, oraz gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez niezidentyfikowany podmiot nie będących jego bezpośrednimi kontrahentem do działalności oszukańczej, co prawdopodobnie miało miejsce w niniejszej sprawie; 3) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że o nie dochowaniu należytej staranności przez skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw otrzymanych decydują: a) okoliczności przywoływane przez organ, nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym; b) okoliczności interpretowane w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, oraz realiami prowadzenia działalności gospodarczej w modelu wybranym przez firmę skarżącego; c) okoliczności całkowicie niezależne od skarżącego, związane z działalnością podmiotów nie będących jego bezpośrednimi kontrahentami; d) działania, których ewentualne podjęcie przez skarżącego i tak nie przyczyniłoby się do wykrycia oszukańczego procederu wykonywanego przez nieuczciwego przedsiębiorcę, który nie był nawet bezpośrednim kontrahentem skarżącego, a co za tym idzie skarżący w roku 2017 nawet nie miał wiedzy o jego istnieniu. e) podjęcie czynności, które nie mieszczą się w kanonie działań rzetelnego kupca, który funkcjonował na rynku w 2017 r. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 4. Pismo procesowe 4.1. W piśmie procesowym z 13 listopada 2025 r. skarżący wskazał, że "ma prawo przedstawić dotyczące w jego ocenie istotne fakty, przemilczane przez stronę przeciwną". Jednocześnie ponowił swój wniosek o zwrócenie się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi, które sformułował w sprawie I FSK 2065/24 wniósł o ich odniesienie się także do spraw I FSK 1888/22 i I FSK 1889/22. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. 5.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołał się skarżący. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w wyrokach oddalających skargi kasacyjne podatnika przyjmując je za własne tj. wyrok z dnia 16 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie I FSK 1137/21 za okres wrzesień 2016 r., I FSK 1138/21 za listopad 2016 r., I FSK 1139/21 za październik 2016 r. oraz w wyroku z dnia 30 listopada 2022 r. I FSK 1091/22 za wrzesień 2017 r. 5.4. Przechodząc do rozpoznania zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej wymagało odnotowania, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów co do udziału skarżącego w transakcjach stanowiących składnik tzw. karuzeli podatkowej. Organ podatkowy bowiem prawidłowo zidentyfikował cały proceder i w sposób właściwy ustalił, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Prześledził łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie towarem, wskazując poszczególne jego ogniwa, tj. V. sp. z o.o. – P. sp. z o.o. – A. sp. z o.o. lub C. J. L. lub M. sp. z o.o. – Skarżący – D., I. GmbH, W. GmbH oraz W. Ponadto stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że bezpośredni kontrahenci skarżącego pełnili role "buforów", nabywając towar będący przedmiotem dalszej dostawy od "znikających" podatników a nabycie przez skarżącego towarów od tych podmiotów posłużyło do "sztucznego" wygenerowania podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje ustalenia organów podatkowy zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w świetle których zidentyfikowano cały proceder i w sposób właściwy ustalono, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżący uczestniczył w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający" podatnik i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarował (z zastosowaniem stawki 0%) wewnątrzwspólnotową dostawę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji wnikliwie prześledzono drogę, jaką przebył towar na wcześniejszych etapach obrotu wskazując przy tym poszczególnych uczestników tego obrotu i ich role. W ocenie NSA zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku oszustwa podatkowego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów danego podatnika, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji skarżący nie był zainteresowany źródłem pochodzenia nabywanych towarów, będących następnie przedmiotem WDT. W zakresie weryfikacji dostawców – zgodnie z wyjaśnieniami samego skarżącego najistotniejsze były znajomości personalne, wcześniejsza współpraca i zaufanie. Odbiorem towarów z magazynów zajmowali się jedynie kierowcy zatrudnieni w firmach zewnętrznych a skarżący osobiście w tym nie uczestniczył. Właściwie przyjęto, że brak źródła pochodzenia towarów, nieracjonalne zachowania podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, występowanie podmiotów pełniących funkcję "znikających" podatników, odwrócony – w stosunku do występującego w realnym obrocie gospodarczym – łańcuch dostaw (tj. dostawy następują od podmiotu nowopowstałego, mającego siedzibę pod użyczonym adresem, nieznanego na rynku i nieposiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej do podmiotu znanego na rynku, posiadającego zaplecze techniczne i występującego od dłuższego czasu w danej branży), brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw oraz brak atestów i certyfikatów na towar będący przedmiotem obrotu, czyniły zasadnym twierdzenie, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe" w VAT. 5.5. W ramach istniejącego sporu skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § pkt 1 lit. a i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p Naruszenia tych przepisów upatrywał w bezzasadnym przyjęciu, że dokonując transakcji z kontrahentami miał on świadomość w jakich transakcjach brał udział i nie dochował staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania oraz przebiegu współpracy czy dokonania przebiegu dostaw. W istocie w zaskarżonej decyzji organ przedstawiał motywy o 1) świadomym udziale skarżącego w transakcjach karuzelowych, 2) braku należytej staranności. Jednak zarówno te pierwsze motywy i jak drugie wpisywały się w powinności organu, jako następstwo stwierdzonego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym. Dla zachowania prawa do odliczenia z faktur pochodzących z takich transakcji należało ustalić okoliczności w obszarze dobrej wiary strony. Z orzeczeń TSUE odnoszących się do problematyki tzw. dobrej wiary - wynika, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku wystarczające jest wykazanie, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W realiach tej sprawy organ przedstawiał swoją ocenę o świadomym udziale skarżącego w ramach oszukańczych transakcji, odwołując się przy tym do materiału sprawy, ale i wyraził ocenę o braku należytej staranności strony, ta - co ważkie - również zasadzała się na prezentowanych przez organ okolicznościach sprawy z jednoczesnym odwołaniem się do materiału dowodowego, a przy tym została w decyzji przedstawiona w sposób wyczerpujący. Wobec takiej optyki uzasadnienia decyzji organu podatkowego strona miała wiedzę, że według stanowiska nią wyrażonego, to co najmniej mogła wiedzieć, gdyby podjęła akty należytej staranności z jakimi kontrahentami kooperowała. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wiedza o występujących oszustwach podatkowych opartych na schematach karuzeli podatkowej, wbrew twierdzeniom skarżącego, była szeroko rozpowszechniona w czasie dokonywania przez niego spornych transakcji. Trudno przyjąć, że podmiot o dużej wiedzy i doświadczeniu na rynku nie miał świadomości skali występujących nieprawidłowości. Racjonalne zatem było minimalizowanie ryzyka, tak, aby nie zostać uwikłanym w nielegalny proceder. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącego o zachowaniu przez nią dobrej wiary w transakcjach karuzelowych. Nie podważone zatem jest, że organy podatkowe udowodniły, iż strona powinna była wiedzieć o oszustwach podatkowych popełnionym w prowadzących do niej łańcuchach dostaw. 5.6. Bezzasadny okazał się także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 w zw.z art. 134 i art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym nie odniesiono się do argumentacji skarżącej zgłoszonej zarzutami skargi a przy tym z powielaniem argumentacji organu bez samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej przez sąd pierwszej instancji. Przede wszystkim, co kluczowe z punktu widzenia realizacji normy z art. 141 § 4 p.p.s.a., to według tut. Sądu, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest czytelne i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości w zakresie spełnienia wymogów z zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wadliwego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w obszarze podjętych przez organy czynności i ustalonego przez nie stanu faktycznego, w tym w zakresie w jakim Sąd ten odwołał się do braku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji istotnie wskazał, że organy podatkowe nie uwzględniły części wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków, bowiem nie było potrzeby przesłuchiwania świadków, gdyż w sprawie nie kwestionowano, że towary istniały i były przewożone, a okoliczności dla sprawy fundamentalne zostały już wyjaśnione i dostatecznie udowodnione na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Nie istniały więc żadne przesłanki ku temu by oczekiwać, że dalsze czynności dowodowe doprowadzą do odmiennego niż dotychczas ustalenia kluczowych w sprawie faktów (str. 20 uzasadnienia WSA) W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji uznaje, że rzeczywiście organom podatkowym nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania W. G., niemniej jednak nie było to wynikiem – jak to sugeruje skarżący – braku determinacji, lecz wiązało się z brakiem faktycznej możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Mimo podjętych prób W. G. nie udzielił wyjaśnień. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nieskuteczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tej osoby, nie stanowiło jednak przeszkody do rozstrzygnięcia sprawy. Pozyskane dowody były wystarczające dla określenia charakteru spornego łańcucha dostaw, a zatem organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania – czego zdaje się oczekiwał skarżący – czy jakikolwiek inny podmiot z łańcucha transakcyjnego objęty został kompleksowym badaniem. Po pierwsze brak decyzji kwestionujących rozliczenia podatkowe firm występujących na wcześniejszym etapie obrotu w żaden sposób nie dyskwalifikuje poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że brak zeznań jednego świadka nie powoduje braków w ocenie całości materiału dowodowego. Nieskuteczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tej osoby, nie stanowiła przeszkody do rozstrzygnięcia sprawy. Pozyskane dowody były wystarczające dla określenia charakteru spornego łańcucha dostaw, a zatem organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania, czy jakikolwiek inny podmiot z łańcucha transakcyjnego objęty został kompleksowym badaniem. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo przyjęły i uzasadniły, że skarżący nie dochował należytej staranności, a analiza kontrahentów skarżącego mogła naprowadzić go na trop oszustwa podatkowego. W sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie zignorowano podjętych przez skarżącego działań weryfikacyjnych uznano jedynie, że nie podjął on wszelkich niezbędnych działań mających na celu zminimalizowanie ryzyka "wciągnięcia" go w oszustwo podatkowe popełnione na wcześniejszym etapie obrotu. W tym zakresie właściwe Sąd pierwszej instancji wskazał, że: "okoliczności towarzyszące transakcjom, jakich skarżący miał dokonać z A. sp. z o.o. i C. J. L. (obrót blachą i folią) były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach III SA/Wa 1037-1039/20 (wyroki 9 z października 2020 r. – prawomocne), podobnie jak transakcje z A. sp. z o.o. i C. J. L. oraz M. sp. z o.o. (wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 970/21). Kontroli Sądu poddane wówczas zostały rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2016 r. oraz wrzesień 2017 r. W wydanych w tych sprawach wyrokach Sąd zawarł ocenę, że zebrany materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych, że skarżący przynajmniej powinien był wiedzieć/mieć świadomość tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym." Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, brak zawierania umów na piśmie, szybkość obrotu, ograniczenie działalności gospodarczej do określonych kontrahentów świadczy o tym, że nie dochował on należytej staranności i nie można przypisać mu dobrej wiary. Samo formalne sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych kontrahentów okazało się niewystarczające, przy zidentyfikowanym mechanizmie karuzeli podatkowej. 5.7. W realiach niniejszej sprawy, w świetle ustaleń organów skarżący brał udział w procederze karuzeli podatkowej. Oczywistym z kolei jest, że w przypadku braku należytej staranności strony w transakcjach stanowiących część owej karuzeli, to na gruncie przepisów prawa materialnego ustawy o VAT wraz z orzecznictwem TSUE, brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzekome transakcje. Tym samym nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 dyrektywy 112) art. 2 tiret 1 i 2 i Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej 5.8. W odniesieniu do wniosków skarżącego o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE, złożonymi we wszystkich trzech sprawach rozpoznających je przez obecny skład orzekający tj. I FSK 2065/24, I FSK 1888/22 i I FSK 1889/22, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do sformułowania takich pytań. Na tle podobnych stanów faktycznych tych spraw nie było wątpliwości w zakresie wykładni prawa unijnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że artykuł 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej umożliwia skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału w zakresie wykładni traktatów lub ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje UE jeśli sąd krajowy, przed którym takie pytanie postawiono uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Oznacza to, że musi istnieć zależność pomiędzy pytaniem sądu krajowego a przedmiotem postępowania przed sądem krajowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skierowanie pytań prejudycjalnych o treści zaprezentowanej w rozpoznawanej w skardze nie jest niezbędne dla wydania wyroku w niniejszej sprawie. 5.9. Resumując Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, wobec takiej oceny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 14