III SA/Wa 1950/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2022 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") utrzymał w mocy własną decyzję z [...] stycznia 2021 r. w przedmiocie określenia K.W. (dalej: "Skarżący") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 17.425 zł, w miejsce deklarowanej nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 2.110.157 zł. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie upoważnienia z [...] lutego 2018 r., przeprowadzono kontrolę celno-skarbową wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą K. , ul. [...] , [...] W. , obejmującą swoim zakresem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. Kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem kontroli z dnia [...] maja 2019 r. Postanowieniem z [...] października 2019 r., NUCS stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. 1.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania, NUCS w dniu [...] stycznia 2021 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku VAT za listopad 2017 r. W uzasadnieniu ww. decyzji NUCS stwierdził, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem dokonał nienależnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od A. sp. z o.o., C. , oraz M. sp. z o.o., a dotyczących nabycia skraplaczy do klimatyzacji, tłoków ze stopu aluminium do silnika diesel oraz pudełek tekturowych fasonowych. Zdaniem NUSC, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to tzw. "puste" faktury. NUSC stwierdził również, że Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz D. UG, [...] , [...] [...], Germany, I. GmbH, [...] , [...] B. , Germany, W. GmbH, [...] , [...] B. , Germany, oraz W. sprl, [...] , [...] B. , Belgia VAT UE [...] . Zdaniem NUCS, Skarżący był świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu popełnianie oszustw w podatku od towarów i usług, a tym samym nie można było stwierdzić, że działał w dobrej wierze, bądź też że zachował należytą staranność w relacjach z kontrahentami. W związku z powyższym, zdaniem NUSC, Skarżący, rozliczając podatek naliczony z tzw. "pustych" faktur, naruszył m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). 1.3. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił NUCS naruszenie szeregu przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania NUSC nie znalazł podstaw do zmiany decyzji wydanej w pierwszej instancji. NUCS argumentował, że w listopadzie 2017 r. Skarżący nabył towary m.in. od takich firm jak: E. LTD z Wielkiej Brytanii, M. GmbH z Niemiec, [...] GmbH z Niemiec, G. LTD z Wielkiej Brtanii. Towary te sprzedawane były przez Skarżącego do innych podmiotów krajowych i stanowiły 1,8% całej sprzedaży zrealizowanej w listopadzie 2017 r. Pozostała zaś sprzedaż związana była z towarami w postaci opakowań tekturowych, skraplaczy chłodzonych cieczą do układów klimatyzacji oraz tłoków ze stopu aluminium do silników [...] – nabytymi uprzednio od podmiotów krajowych: A. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i C. , którymi to podmiotami zarządzał J.L. . NUCS zauważył, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego, jak również faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz D. UG, I. GmbH, W. GmbH oraz W. sprl nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. NUCS prześledził łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie towarem, wskazując poszczególne jego ogniwa, tj. W. sp. z o.o. – P. sp. z o.o. - A. sp. z o.o. lub C. lub M. sp. z o.o. – Skarżący – D. UG, I. GmbH, W. GmbH oraz W. . Organ ten przedstawił następnie ustalenia poczynione w stosunku do każdego z tych podmiotów. Dalej stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że bezpośredni kontrahenci Skarżącego – A. sp. z o.o., C. oraz M. sp. z o.o. pełnili role "buforów", nabywając towar będący przedmiotem dalszej dostawy od "znikających" podatników, tj. W. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Nabycie przez Skarżącego towarów od tych podmiotów posłużyło do "sztucznego" wygenerowania podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nabywając towary od buforów (A. sp. z o.o., C. oraz M. sp. z o.o.) dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz D. UG i I. GmbH, W. GmbH oraz W. sprl miał na celu zrealizowanie zwrotu podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach dystrybucji. NUCS podkreślił, że w przypadku tych transakcji, brak jest realnego źródła pochodzenia towarów. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw, tj. W. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. , M. sp. z o.o. w zasadzie zajmowały się przefakturowaniem towaru na kolejny podmiot. Transakcje dokonywane były zazwyczaj w ciągu tego samego dnia. Natomiast firmy D. UG, I. GmbH, W. GmbH oraz W. sprl to podmioty mające tylko jednego dostawcę towarów handlowych (Skarżącego) oraz jednego odbiorcę (C. Ltd na Cyprze), zaś towar został dostarczony do K. s.r.o. z siedzibą w Czechach, która jest ostatnim ogniwem w łańcuchu dostaw. K. s.r.o. w praktyce nie prowadziła w tym okresie działalności. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował cały proceder i w sposób właściwy ustalił, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżący uczestniczył w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający" podatnik i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarował (z zastosowaniem stawki 0%) wewnątrzwspólnotową dostawę. Jak argumentował NUSC, Skarżący nie był zainteresowany źródłem pochodzenia nabywanych towarów, będących następnie przedmiotem WDT. W zakresie weryfikacji dostawców – zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego – najistotniejsze były znajomości personalne, wcześniejsza współpraca i zaufanie. Odbiorem towarów z magazynów A. sp. z o.o. lub C. zajmowali się jedynie kierowcy zatrudnieni w firmach zewnętrznych a Skarżący osobiście w tym nie uczestniczył. Zdaniem NUSC, okoliczności takie jak: brak źródła pochodzenia towarów, nieracjonalne zachowania podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, występowanie podmiotów pełniących funkcję "znikających" podatników, odwrócony – w stosunku do występującego w realnym obrocie gospodarczym – łańcuch dostaw (tj. dostawy następują od podmiotu nowopowstałego, mającego siedzibę pod użyczonym adresem, nieznanego na rynku i nieposiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej do podmiotu znanego na rynku, posiadającego zaplecze techniczne i występującego od dłuższego czasu w danej branży), brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw oraz brak atestów i certyfikatów na towar będący przedmiotem obrotu, czyniły zasadnym twierdzenie, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe" w VAT. NUCS stanął na stanowisku, że Skarżący w rzeczywistości nie sprawdzał swoich dostawców i odbiorców, a podjęte przez niego czynności miały na celu stworzenie jedynie pozorów zachowania należytej staranności i szacowania ryzyka na wypadek ewentualnej kontroli organów podatkowych. Reasumując NUSC stwierdził, że nieuprawnione było odliczenie przez Skarżącego podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur otrzymanych od A. sp. z o.o., C. oraz M. sp. z o.o. Skarżący nie był również uprawniony do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. NUSC wypowiedział się też w kwestii dobrej wiary. W jego opinii przedstawione okoliczności spornych transakcji uznać należy za – jeśli nie świadczące wprost, o świadomym działaniu Skarżącego w transakcjach o oszukańczym charakterze – to co najmniej za okoliczności, które powinny skutkować zaistnieniem uzasadnionych obaw co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji i wzbudzić podejrzenia co do wiarygodności podatkowej kontrahentów, co z kolei powinno skutkować podjęciem wzmożonych czynności weryfikacyjnych względem nich. 2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący zarzucił decyzji NUCS naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że transakcje Skarżącego z dostawcami A. sp. z o.o., C. , M. sp. z o.o. nie miały rzeczywistego charakteru; - art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, przejawiające się w nieuwzględnianiu niektórych dowodów przemawiających jednoznacznie na korzyść strony; - art. 234 O.p. przez wydanie decyzji na niekorzyść odwołującego się; - art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu polegające w szczególności na nierozpoznaniu wniosków dowodowych Skarżącego na istotne okoliczności sprawy i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - art. 121 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania i orzecznictwem TSUE, w sytuacji, gdy organ ogranicza się do zacytowania orzeczeń TSUE bez ich rzeczywistego uwzględnienia. Zdaniem Skarżącego, błędne było przyjęcie, iż Skarżący, mimo zachowania wysokich standardów w czynnościach weryfikacji kontrahentów, które nie wykryły nieprawidłowości po stronie dostawców, nie ma prawa do odliczenia VAT, podczas gdy TSUE w ustalonej linii interpretacyjnej przyjął, iż prawa do odliczenia VAT nie można odmówić podatnikowi, który pozostawał w dobrej wierze i dochował należytej staranności, przy czym czynności dobrej wiary i należytej staranności należy oceniać przez pryzmat powszechnie przyjętej praktyki, bez wymagania od podatnika aktów staranności wykraczających poza zakres zwyczajowo przyjęty, które byłyby niewspółmierne, a w zakres których wchodzi ustalanie przebiegu rozliczeń podatkowych wszystkich podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu; - art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 06.347.1), przez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu VAT w badanym okresie wystawionych przez A. sp. z o.o., C. , M. sp. z o.o. z tytułu dostaw towarów przez błędne uznanie, iż faktury VAT, wystawione przez dostawców na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. iż w tej sprawie zaistniała przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uniemożliwiająca odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez kontrahentów, podczas gdy organ II instancji w decyzji nie wykazał w standardzie wynikającym z orzecznictwa TSUE niedołożenia tzw. należytej staranności przez Skarżącego w transakcjach zawieranych z dostawcami, jak również nie wykazał, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe; tym samym wbrew temu co stwierdzono w decyzji brak było w tej sprawie podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez krajowych dostawców. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wniósł też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił szczegółową argumentację do podniesionych zarzutów. 3. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanego przez Skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. Zasadniczą osią tego sporu jest ustalenie, czy faktury wystawione przez A. sp. z o.o., C. , M. sp. z o.o., opisujące obrót towarami typu skraplacze do klimatyzacji, tłoki ze stopu aluminium do silnika diesel oraz pudełka tekturowe fasonowe są dokumentami rzetelnymi, tj. dokumentują faktycznie dokonane zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy mogły stanowić dla Skarżącego podstawę do rozliczenia VAT, w tym do odliczenia VAT naliczonego. Sporna jest także zasadność wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niemieckich kontrahentów, tj. D. UG, I. GmbH, W. GmbH oraz W. sprl. 4.3. W sporze tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o., C. , M. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego (na łączną kwotę netto 8.662.988,30 zł), jak również faktury wystawione przez niego na rzecz D. UG, I. GmbH, W. GmbH oraz W. sprl nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. 4.4. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie (por. wyroki NSA: z 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09). W orzecznictwie tym ugruntowany jest też pogląd, wypracowany na tle wskazanych przepisów, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyroki WSA: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., I SA/Bk 346/09). Co więcej nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi czy dostawy towaru, należy jeszcze wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczające jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa/dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania usługi/dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą (świadczącym usługę) a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość świadczonej usługi/dostawy towaru, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT. Innymi słowy uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r., I FSK 659/13; z 12 grudnia 2012 r., I FSK 1860/11; z 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; z 22 września 2016 r., I FSK 673/15). W takim też duchu wielokrotnie wypowiadał się TSUE. W wyroku z 13 grudnia 1989 r. (C-342/87) zwrócił uwagę, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE L 2006.347.1). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tu na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Innymi słowy organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku NSA z 26 lutego 2014 r., I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. 4.5. W świetle dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń i zgromadzonych dowodów nie budzi wątpliwości, iż nabywając towar od A. sp. z o.o., C. , M. sp. z o.o., a następnie sprzedając go do firm D. UG, I. GmbH, W. GmbH oraz W. sprl Skarżący stał się jednym z ogniw zorganizowanego oszustwa VAT w formie tzw. karuzeli podatkowej. Czynności zakupu i sprzedaży zostały bowiem wyreżyserowane w celu wyłudzenia podatku VAT. W sprawie ustalono następujący łańcuch transakcji: W. sp. z o.o. ( P. sp. z o.o. ( A. sp. z o.o./C. / M. sp. z o.o. ( Skarżący ( D. UG/I. Gmbh/W. GmbH/W. sprl (C. Ltd na Cyprze. Odnośnie do uczestników łańcucha transakcji dokonano m.in. następujących ustaleń: A. sp. z o.o. funkcjonowała na rynku od 2003 r. Jej wspólnikami byli W.G. i J.H. , natomiast prezesem zarządu do 12.05.2020 r. był J.L. . Przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa metali i żelaza. Z przedłożonej dokumentacji wynikało, że towar sprzedany do spółki nabywany był uprzednio od P. sp. z o.o. na podstawie zamówień sporządzanych pomiędzy kontrahentami. Zapłata za towar następowała w formie przelewów dokonywanych przeważnie tego samego dnia. Wysyłane przez organ wezwania do A. sp. z o.o. nie zostały podjęte. Pan J.L. pismem z dnia 02.09.2018 r. poinformował, że od dnia 28.06.2018 r. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu w tej spółce. Wypowiedziana została również umowa o wynajem pomieszczenia biurowego pod adresem siedziby spółki. Ponadto wyjaśnił, że towary dostarczane przez A. sp. z o.o. kupowane i sprzedawane były w magazynie mieszczącym się w W. przy ul. [...] , wynajmowanym od B. sp. komandytowa P.K. . Towary sprzedane do Skarżącego zakupione zostały od P. sp. z o.o. Każda transakcja realizowana była według takiego samego obiegu dokumentów jak w przypadku C. i M. sp. z o.o., z tym że towary przyjmowano i wydawano z magazynu A. sp. z o.o. na podstawie druków PZ i WZ. Prowadzono również rejestry przyjęć i wydań towarów. W decyzji z dnia [...] .02.2020 r. wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w kwestii próby przesłuchania W.G. stwierdzono: "Organ pierwszej instancji podjął także czynności zmierzające do przesłuchania Pana W.G. . Pismem z dnia 03.09.2019 r. wezwał Pana W.G. do osobistego stawienia się w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w W.. Świadek odebrał wezwanie osobiście w dniu 14.09.2019 r. W dniu 20.09.2019 r. do [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. wpłynęło pismo od Pana W.G. wyjaśniające powody niemożności stawienia się na ww. wezwanie. Do pisma załączone zostało zaświadczenie lekarskie. Następnie pismem z dnia 14.10.2019 r. powtórnie wezwano Pana W.G. do osobistego stawienia się w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w W.. W wezwaniu wskazano również na możliwości wynikające z art. 155 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże pismem z dnia 29.10.2019 r. (data wpływu: 04.10.2019 r.) Pan W.G. poinformował że do końca listopada 2019 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim". M. sp. z o.o. została zarejestrowana w 2017 r. przez J.L. , który jednocześnie pełnił funkcję prezesa zarządu. Tak jak w przypadku A. sp. z o.o. przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa metali i żelaza. Z przedłożonej dokumentacji wynikało, że towar sprzedany do spółki nabywany był uprzednio od P. sp. z o.o. Zapłata za towar następowała w formie przelewów dokonywanych tego samego dnia. J.L. w piśmie z dnia 03.09.2018 r. wyjaśnił, że towary dostarczane do spółki kupowane i sprzedawane były w magazynie mieszczącym się w W. przy ul. [...] wynajmowanym przez P. sp. z o.o. C. została założona w [...] r. Przedmiotem działalności prowadzonej przez J.L. była sprzedaż hurtowa metali i żelaza. W dniu [...].03.2019 r. działalność została zawieszona. Z przedłożonej dokumentacji wynikało, że towar (pudełka kartonowe fasonowane) sprzedany do spółki nabywany był uprzednio od P. sp. z o.o. na podstawie zamówień sporządzanych pomiędzy kontrahentami. Zapłata za towar następowała w formie przelewów. P. sp. z o.o. założona została w 2015 r. Funkcję prezesa zarządu do dnia 05.11.2018 r. pełnił P.P. , natomiast od tego dnia A.M. . Przedmiotem działalności spółki była produkcja metali, sprzedaż hurtowa metali i rud żelaza. Prezes zarządu P.P. w piśmie z dnia 10.01.2018 r. wyjaśnił, że kontakt z A. sp. z o.o., C. oraz M. sp. z o.o. nawiązał poprzez J.L. na tragach branżowych w K. kilka lat temu. W celu sprzedaży towaru do A. sp. z o.o., C. oraz M. sp. z o.o. kontaktował się z J.L. za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonicznie, czasem osobiście, towar przekazywany był w magazynie, a faktury wysyłane były głównie pocztą a czasem przekazywane osobiście. P.P. kolejnym pismem z dnia 02.02.2018 r. wyjaśnił, że nie widzi podstaw prawnych do przekazania żądanych dokumentów. Wobec powyższego NUCS wystąpił do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających za okres objęty postępowaniem. Pismem z dnia 08.06.2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego we W. poinformował, iż realizacja wnioskowanych czynności nie jest możliwa, ponieważ P.P. pomimo trzykrotnych wezwań do osobistego stawiennictwa, nie stawił się. Pełnomocnik P. sp. z o.o. – S.C. pismami z dnia 30.05.2018 oraz 08.06.2018 r. poinformował, iż nowym prezesem zarządu spółki został A.M. , który wnioskowane dokumenty przekaże po zapoznaniu i analizie działalności spółki. Ponadto wypowiedziano umowę z dotychczasowym biurem rachunkowym spółki. Z materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z dnia 23.08.2018 r. wynika, że P. sp. z o.o. nie figuruje w systemie VIES jako podmiot deklarujący transakcję z podatnikami państw Unii Europejskiej oraz nie deklaruje żadne dostaw towarów i usług polskich kontrahentów. NUCS włączył do materiału dowodowego akta śledztwa nr [...] prowadzonego przez [...] Wydział Dochodzeniowo-Śledczy w Urzędzie Celno-Skarbowym w W. w sprawie K. IMPORT-EXPORT K.W. (dwa protokoły przesłuchania P.P. z dnia [...] .06.2018 r. oraz [...] .01.2019 r., wydruk z rejestru zakupu VAT za październik 2017 r. prowadzony dla P. sp. z o.o., wydruk z rejestru sprzedaży VAT za październik 2017 r. prowadzony dla P. sp. z o.o., zapisy bankowe za 10/2017 r. oraz wydruki z historii rachunków bankowych prowadzonych w PLN i EUR w [...] dla P. sp. z o.o. zawierające zapisy operacji bankowych w październiku 2017 r.). W wyniku analizy danych wynikających z ww. dokumentów stwierdzono m.in., że W. sp. z o.o. była jedynym dostawcą towarów o wielomilionowej wartości do P. sp. z o.o. (obie spółki z/s ul. [...] , [...] W. oficjalnie zarządzane przez P.P. , który w P. sp. z o.o. w tym czasie był prezesem zarządu, a w W. sp. z o.o. był i jest nadal prokurentem). Na konto (w zł) wpływały środki pieniężne od firm zarządzanych przez J.L. . Jednak P. sp. z o.o. w większości dokonywała przewalutowania otrzymanych środków oraz dokonywała ich przelewu w EUR na rzecz firmy C. Ltd z/s w L. (Wielka Brytania). Firma ta nie była dostawcą do P. sp. z o.o. Jednocześnie jej oddział na Cyprze o tej samie nazwie posiadający nr VAT ([...]) występował jako odbiorca towaru od podmiotów I. , D. , W. i W. (nabywców towaru od Skarżącego). Z zeznań P.P. wynika, że ma niewielką wiedzę na temat prowadzenia i działalności P. sp. z o.o. pomimo, że pełnił funkcję prezesa zarządu oraz prokurenta. Nie pamięta takich podstawowych informacji jak adresy magazynów jakie spółka posiadała, kontrahentów z jakimi spółka współpracowała w zakresie zakupu opakowań tekturowych, skraplaczy do klimatyzacji oraz tłoków ze stopu aluminium (wskazał jedynie W. sp. z o.o. jako pomiot, od którego spółka nabywała aluminium lub cynk oraz J.L. , do którego towar był sprzedawany) oraz danych osób, które zatrudniał. Ponadto twierdził, że za zakupiony towar płacił po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy (tymczasem większość wpływów od J.L. przekazywana była na rachunki C. Ltd, od której P. sp. z o.o. nie dokonywał zakupów. Firmy C. z Cypru nie pamięta. Osobiście jako prezes zarządu spółek W. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. zakładał w bankach rachunki bankowe tych spółek. W. sp. z o.o. kupowała i sprzedawała towar różnym podmiotom. Nie jest w stanie wskazać skąd i dokąd były transportowane towary. Magazyn w S. posiadała P. sp. z o.o. Spółka wynajmowała ten magazyn dla swoich potrzeb. Umowę o wynajem tego magazynu podpisał osobiście jako prezes zarządu P. sp. z o.o. Nie pamięta od kogo był wynajmowany ten magazyn oraz na jaki okres. W swoim telefonie ma zapisaną tę firmę jako P. – osoba kontaktowa A.P. . Z przesłuchania P.P. z dnia 19.11.2019 r. sporządzonego w ramach postępowania podatkowego w zakresie VAT za marzec 2017 r. prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika również, że nie zna podstawowych faktów związanych z działalnością Spółek P. oraz W. . Świadczy o tym nieznajomość prezesa W. sp. z o.o., w której był oficjalnie prokurentem. Nie orientuje się także jakim asortymentem handlowała P. sp. z o.o. w marcu 2017 r. Podaje tylko, że były to głównie metale, zdarzał się inny asortyment, nie pamięta dokładnie jaki. W. sp. z o.o. założona została w 2015 r. Funkcję prezesa zarządu do dnia 21.10.2016 r. pełnił P.P. , natomiast od tego dnia G.P. . Prokurentem samoistnym spółki w dniu 14.03.2017 r. został P.P. . Przedmiotem działalności spółki była produkcja metali, sprzedaż hurtowa metali i rud żelaza. Z przesłuchań Pana P.P. wynika m.in.: że osobiście jako prezes zarządu W. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. zakładał w bankach rachunki bankowe tych spółek. Obydwie spółki kupił od Kancelarii Prawnej K. z W. . Kupując W. sp. z o.o. miał już biznesplan na swoją działalność handlową. Umowę o wynajem magazynu W. sp. z o.o. w W. podpisywał osobiście. Pozyskiwaniem klientów dla spółek W. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. zajmował się osobiście. Nie jest w stanie wskazać skąd i dokąd były transportowane towary. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego P. S.A. nie zawierała żadnych umów z W. sp. z o.o. Ponadto B. zawarła z W. sp. z o.o. umowę, przedmiotem której była dzierżawa pomieszczenia w budynku nr [...] o pow. 70 m2 położonego w W.. Wypowiedzenie umowy nastąpiło w dniu 31.12.2017 r. W przedmiotowej umowie jak i jej rozwiązaniu brak jest wskazania osoby reprezentującej W. sp. z o.o. Podpisy pod tymi dokumentami są nieczytelne i złożone są na tle pieczątki firmowej tej Spółki. W. sp. z o.o. pomimo wezwań nie udzieliła wnioskowanych wyjaśnień oraz nie przedłożyła dokumentów. Z przekazanych dokumentów wynika, że zarówno W. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. nie figurują w systemie VIES jako podmiot deklarujący transakcję z podatnikami państw Unii Europejskiej oraz nie były deklarowane żadne dostawy towarów i usług polskich kontrahentów. D. UG, zgodnie z informacją przesłaną przez niemiecką administrację podatkową, nie dysponuje żadnymi sprawnymi pomieszczeniami związanymi z prowadzeniem działalności i możliwości magazynowania. Pod adresem siedziby można znaleźć jedynie skrzynkę pocztową. Ustalono, że towary z Polski zostały dostarczone do różnych niemieckich spedycji a następnie na rzecz znikającego podatnika na Cyprze C. LTD ([...]), w przypadku którego najprawdopodobniej chodzi o brytyjską spółkę. Towar został prawdopodobnie dostarczony do czeskiej firmy K. s.r.o. ([...]), ta jednakże zaprzecza otrzymaniu towarów i potwierdza zawarcie umowy z rzekomym odbiorcą, jednak ta umowa nie została wykonana. Ponadto niemiecka administracja podatkowa podała, że faktury zostały zapłacone na różne konta strony, brak informacji o nawiązaniu kontaktu, nie zastosowano uregulowań dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. I. GmbH, zgodnie z informacją przesłaną przez niemiecką administrację podatkową, w badanym okresie prawidłowo zaewidencjonowała i zgłosiła wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od Skarżącego. Towar został przewieziony przez firmę E. GmbH, do Czech. Transport zamówiła i opłaciła firma I. GmbH. Faktury zostały uregulowane przelewami na rachunek Skarżącego. Towar następnie został odsprzedany cypryjskiej firmie C. Ltd, a płatności dokonano przelewami na jej rachunek bankowy. Adresem dostawy towaru była czeska firma K. s.r.o. Natomiast z informacji SCAC z dnia 22.10.2018 r. otrzymanej od czeskiej administracji skarbowej dotyczącej K. s.r.o. wynika, że siedziba tej firmy jest niezamieszkała i jest przeznaczona na sprzedaż, podatnik pomimo złożonych zapewnień nie przedstawił organowi podatkowemu żadnych dokumentów, stąd brak możliwości potwierdzenia otrzymania towarów oraz ustalenia dalszego przemieszczania towarów. W. GmbH, zgodnie z informacją przesłaną przez niemiecką administrację podatkową, dokonała dostawy na rzecz firmy C. Ltd. ([...] ), w momencie dostawy numer identyfikacyjny był już nieważny, jednak nie było to możliwe do sprawdzenia oraz, że ma tu zastosowanie zasada zaufania. Kontakt był poprzez e-mail oraz, nie była to transakcja trójstronna. Z dokumentów przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, że W. GmbH. wystawiła faktury VAT na rzecz C. Ltd. za które otrzymała zapłatę na rachunek bankowy. Towar został przewieziony przez D.SE z Niemiec do K. s.r.o. do Czech. W. GmbH przekazała środki pieniężne na rachunek bankowy Skarżącego tytułem zapłaty za fakturę VAT. Odnosząc się do współpracy z firmą D. UG, I. GmbH oraz W. GmbH Skarżący w piśmie z dnia 11.06.2018 r. wyjaśnił: "Wymienione wyżej firmy niemieckie należą do poszczególnych członków rodziny państwa L. (H. i M. - małżeństwo, T. – syn), niemieckich biznesmenów polskiego pochodzenia. Współpraca z tymi firmami, (a – jeszcze wcześniej – z jeszcze jedną należącą do nich firmą), rozpoczęła się na przełomie lat 2014/2015 i sukcesywnie rozwijała się osiągając najwyższe obroty w 2017 r. Znamy osobiście właścicieli ww. firm z wizyt w ich firmach w Niemczech, oni także odwiedzili nas w firmie K. . Początkowo bardzo ostrożna współpraca rozwijała się bez jakichkolwiek problemów. Firmy dobrze płacą, wywiązują się także ze wszelkich obowiązków administracyjno-dokumentowych, współpracują z renomowanymi spedytorami, (z którymi mają podpisane długoterminowe umowy), na adresy których dostarczamy nasze towary. Dokumenty firm nie wzbudzają naszych zastrzeżeń; wszystkie firmy mają aktywne numery unijne VAT, co regularnie weryfikujemy". W. sprl, zgodnie z informacją przesłaną przez niemiecką administrację podatkową, dokonała odsprzedaży na rzecz firmy C. Ltd., Cypr z dostawą do Czech. Natomiast wątpliwe jest, jak kształtuje się dalsza ścieżka towarów w Czechach, gdyż według informacji czeskiej administracji podatkowej "nie można odnaleźć" prezesa firmy K. s.r.o. (odbiorca towarów). W przypadku firmy C. Ltd. (nabywca towarów) z Cypru – wg cypryjskiej administracji podatkowej – chodzi o pozorne przedsiębiorstwo. Z dokumentów przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, że W. GmbH sprl wystawiła fakturę VAT na rzecz C. Ltd. Towar z Niemiec do Czech transportował polski przewoźnik C. sp.j. Jak wyjaśniał Skarżący w piśmie z dnia 11.06.2018 r.: "Firma należy do Belga polskiego pochodzenia, p. W.M. , który zgłosił się do naszej firmy w 2017 r. zainteresowany zakupami towarów. Zweryfikowaliśmy, że firma W. istnieje od wielu lat (2007) i od tego czasu posługuje się rachunkiem bankowym. Firma W. chcąc odbierać kupowane w naszej firmie towary w Niemczech, ma zarejestrowany aktywny numer VAT w Niemczech (oraz oczywiście w Belgii). Z tą firmą praktycznie dopiero nawiązaliśmy współpracę (na jesieni 2017 roku), nie zgromadziliśmy więc jeszcze wielu doświadczeń. Dostawy rozpoczęliśmy na warunkach przedpłaty; z czego kontrahent bez problemów się wywiązał. Dokumenty firmy nie wzbudzają naszych zastrzeżeń. Kontrahent spełnia wszystkie warunki kontraktowo-dokumentowe, ma umowę podpisaną z renomowanym spedytorem, do którego dostarczamy nasze towary. Na podstawie posiadanego przez nas doświadczenia (kilkudziesięciu lat w handlu na całym świecie) firma W. GmbH sprl jest wiarygodna". Z informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej wynika, że K. s.r.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Siedziba spółki jest przeznaczona na sprzedaż, nie uzyskano informacji na temat adresów pod które dostarczano towary, komu je dalej odsprzedano, kto je zamówił oraz kto zapłacił za transport. Podatnik nie kontaktuje się z organem podatkowym zatem nie udało się pozyskać dokumentacji a w aplikacji VIES nie znaleziono żadnych wpisów dotyczących dostaw z Niemiec oraz Cypru.  Zauważyć należy, ze NUSC wystąpił z wnioskiem do cypryjskiej administracji podatkowej o sprawdzenie transakcji z C. Ltd. Z odpowiedzi cypryjskiej administracji podatkowej wynika, że księgowi (prowadzący księgi rachunkowe) poinformowali, że stracili kontakt z ich klientem i żadne dokumenty nie są dostępne oraz, że dnia 30.09.2017 r. firmę wyrejestrowano z VAT na Cyprze. Wg Cypryjskiego Rejestru Handlowego dla C. Ltd. ([...] , Cypr) spółką macierzystą jest C. Ltd. z Wielkiej Brytanii ([...]). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że na zleceniach transportowych jako miejsce załadunku towarów widnieje najczęściej magazyn w W. ul. [...] . Miejscem rozładunku natomiast były: - E. GmbH [...] [...] ([...] , Niemcy) – w przypadku gdy odbiorcą towaru był I. GmbH, - S. GmbH [...] , [...] , [...] (Niemcy) lub D., [...] , [...] , Niemcy - w przypadku, gdy odbiorcą towaru był D. UG lub W. GmbH, - S. GmbH, [...] ,[...] D. (Niemcy) – w przypadku gdy odbiorcą towaru był W. sprl. Według informacji SCAC z dnia 22.01.2019 r. uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej z firmą D. UG brak jest kontaktu, stąd brak dokumentów dotyczących dalszego przemieszczenia towarów. Prawdopodobnie dostawa nastąpiła do "znikających" podatników na Cyprze, w przypadku których ma chodzić o brytyjską skrzynkę pocztową. Towar miał prawdopodobnie dotrzeć do odbiorcy z Czech. Tenże jednak zaprzecza odbiorowi towarów. W przypadku I. , w informacji SCAC z dnia 15.01.2019 r. niemiecka administracja podatkowa podała, że towar został przewieziony przez firmę E. GmbH, do Czech. Transport zamówiła i opłaciła firma I. GmbH. Towar został przekazany na rzecz firmy K. s.r.o. Z informacji SCAC z dnia 22.10.2018 r. otrzymanej od czeskiej administracji skarbowej dotyczącej K. s.r.o. wynika, że siedziba tej firmy jest niezamieszkała i jest przeznaczona na sprzedaż, podatnik pomimo złożonych zapewnień nie przedstawił organowi podatkowemu żadnych dokumentów, stąd brak możliwości potwierdzenia otrzymania towarów oraz ustalenia dalszego przemieszczania towarów. Jak słusznie zauważył NUCS, trasy z W. do ww. miejsc w Niemczech, a następnie z tych miejsc do siedziby K. w Czechach (S. k/O. wynoszą: - W. – C.: 520 km, C. – S.: 500 km, W.- B.: 450 km, B. – S.: 430 km, W. – S.: 570 km, S. – S. 550 km, W. - D. : 510 km, D. – S. 500 km. Z powyższego wynika, że towar przewożony był przez 900 -1.100 km z W. poprzez terytorium Niemiec do miejsca na terytorium Czech znajdującego się w odległości 100 km od początkowego miejsca wysyłki – W. . 4.6. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji NUCS wnikliwie prześledził drogę, jaką przebył towar na wcześniejszych etapach obrotu (organ ten nie kwestionuje, że obrót towarem miał miejsce), wskazując przy tym poszczególnych uczestników tego obrotu i ich role. W takim działaniu Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. Przeciwnie, zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku oszustwa podatkowego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów danego podatnika, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji odseparowana weryfikacja jednego tylko podmiotu, w tym Skarżącego, może dawać złudne wrażenie formalnej poprawności działania. Do procederu wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe zwykle cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było w niniejszej sprawie badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Analiza ta doprowadziła organy podatkowe do stwierdzenia, że pierwszym ustalonym ogniwem w łańcuchu dostaw była W. sp. z o.o. Zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wykazał, że podmiot ten pełnił rolę tzw. "znikającego" podatnika, którego działania pomimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży. Organ podatkowy nie był w stanie nawiązać kontaktu z W. sp. z o.o. – pomimo wezwań celem weryfikacji transakcji nie udzieliła wyjaśnień, nie przedłożyła dokumentów, zaś prokurent i jednocześnie osoba zajmująca się kontaktami biznesowymi (P.P. ) nie stawiła się w organie. Ustalono, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. W. sp. z o.o. wykazała jedynie kwotę podatku z poprzedniej deklaracji, deklarując jednocześnie jej przeniesienie na następny okres rozliczeniowy. Organy podatkowe wyprowadziły więc logiczny wniosek, że nie potwierdzono u W. sp. z o.o. żadnych transakcji. Podmiotem dla którego spółka ta miała dokonywać sprzedaży (jako jedyny dostawca) była P. sp. z o.o. - powiązana nota bene z dostawcą osobą wspomnianego P.P. . Organy podatkowe przekonująco ustaliły nierzetelność tego podmiotu – w łańcuchu transakcji również (podobnie jak W. sp. z o.o.) pełnił on rolę tzw. "znikającego" podatnika, próba przeprowadzenia czynności sprawdzających zakończyła się fiaskiem, organowi podatkowemu nie udało się pozyskać dokumentów finansowych. Znamienne jest również to, iż za zakupiony towar P. sp. z o.o. miała płacić po otrzymaniu zapłaty od odbiorców. Tymczasem – jak ustalono – większość otrzymanych od nich środków pieniężnych przekazywana była na rachunki firmy C. Ltd, od której P. sp. z o.o. nie kupowała, a który to podmiot (a konkretnie jego oddział na Cyprze) w ustalonym łańcuchu transakcji występował jako odbiorca towaru od podmiotów niemieckich nabywców towaru od Skarżącego. Co ciekawe cypryjska firma uznana została za tzw. "znikającego" podatnika. Prawidłowo również w ocenie Sądu, organy podatkowe zwróciły uwagę na wyjaśnienia P.P. – prezesa zarządu w P. sp. z o.o. i prokurenta w W. sp. z o.o. Miał on niewielką wiedzę na temat działalności obu tych spółek. Nie pamiętał takich podstawowych informacji jak dane kontrahentów, dane osób, które zatrudniał, miejsca do których transportowane były towary, czy oferowanego do sprzedaży asortymentu. Na podstawie powyższych ustaleń zasadne jest zatem stwierdzenie, że W. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. w ustalonym łańcuchu fakturowego obrotu pełniły role "znikających" podatników, którzy mieli za zadanie wprowadzić do obrotu "puste" faktury, generujące podatek naliczony, które z kolei posłużyły następnym w schemacie firmom A. sp. z o.o., C. i M. sp. z o.o. (buforom) do obniżenia podatku należnego. W odniesieniu do tych firm organy podatkowe ustaliły, że były one powiązane osobą J.L. , posiadały siedzibę pod tym samym adresem i nie posiadały majątku. Praktycznie jedynym odbiorcą tych firm był Skarżący. Okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania nie budzą wątpliwości i potwierdzają, że w przypadku spornych transakcji brak jest realnego źródła pochodzenia towarów. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw, tj. W. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. , M. sp. z o.o. w zasadzie zajmowały się przefakturowaniem towaru na kolejny podmiot. Transakcje dokonywane były zazwyczaj w ciągu tego samego dnia. Zdaniem Sądu, przekonuje zawarta w zaskarżonej decyzji argumentacja, iż powyższe okoliczności, tj. brak źródła pochodzenia towarów, nieracjonalne zachowania podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, występowanie podmiotów pełniących funkcję "znikających" podatników, odwrócony – w stosunku do występującego w realnym obrocie gospodarczym – łańcuch dostaw (tj. dostawy następują od podmiotu [...] , mającego siedzibę pod użyczonym adresem, nieznanego na rynku i nieposiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej do podmiotu znanego na rynku, posiadającego zaplecze techniczne i występującego od dłuższego czasu w branży) zasadnym czynią stwierdzenie, że Skarżący dokonując zakupu towarów od A. sp. z o.o., C. , M. sp. z o.o., którym towar dostarczyli wymienieni wyżej kontrahenci, stał się jednym z ogniw łańcucha dostaw w tzw. "karuzeli podatkowej". Proceder, w którym uczestniczył Skarżący polegał na "zafakturowaniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. W większości przypadków wskazywały jako daty kolejnych rzekomych transakcji, ten sam, bądź następny dzień. Podmioty wystawiające faktury działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników, bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, brak gromadzenia zapasów, brak kontroli nad towarami, brak gwarancji na towary, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, nieposiadanie budynków i magazynów, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystywano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń m.in. za pośrednictwem rachunków bankowych, czy przenoszenie prawa do towaru w ramach dokonywania ich transportu przez zewnętrzne firmy przewozowe. Zdaniem Sądu, wszystkie przedstawione powyżej okoliczności znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, oceniane wspólnie i w powiązaniu pozwalały na uznanie, że W. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. – pierwsze krajowe ogniwa w fakturowych dostawach na rzecz buforów – nie mogły być rzeczywistymi dostawcami towaru. Celem uczestników karuzeli podatkowej nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji (o czym świadczy chociażby tworzenie dokumentacji magazynowej oraz przewozowej), aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. 4.7. Rację więc mają organy podatkowe, iż skoro faktury mające dokumentować zakup towarów, nie mogły być uznane za rzetelne podmiotowo, a co za tym idzie Skarżący nie dysponował towarem pochodzącym od podmiotów wskazanych na tych fakturach, to nie mógł być również dostawcą tych towarów do kolejnych kontrahentów, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zasadnie zatem organy podatkowe zakwestionowały prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji realizowanych z niemieckimi kontrahentami. Dostawa wewnątrzwspólnotowa jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Takiej samej wykładni tej definicji dokonał TSUE w wyrokach w sprawach m. in. C-409/04 (pkt 42), C-184/05 (pkt 23) i C-285/09 (pkt 41), w których podniesiono, że powyższe zwolnienie znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r. (I FPS 1/10) stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W niniejszej sprawie towar był fakturowany do czterech spółek niemieckich, tj. D. UG, I. GmbH, W. GmbH oraz W. sprl. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na przyjęcie, że Skarżący nie miał prawa do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz tych kontrahentów, skoro bowiem nie zakupił towaru, nie mógł tego konkretnego towaru odsprzedać. Z powyższym stwierdzeniem korespondują także ustalenia dotyczące wspomnianych odbiorców. Ustalono mianowicie, że ww. firmy zagraniczne to podmioty mające zasadniczo jednego dostawcę towarów handlowych (Skarżącego) oraz jednego odbiorcę (C. Ltd na Cyprze). Towar został dostarczony do czeskiej firmy K. s.r.o., która jest ostatnim ogniwem w łańcuchu dostaw. Z informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej wynika, że K. s.r.o. nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej. Nie udało się pozyskać dokumentów potwierdzających otrzymanie towarów czy dalszą ich odsprzedaż. 4.8. Reasumując stwierdzić należało, że sporne faktury nie dają podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro bowiem celem transakcji zawartych z A. sp. z o.o., C. i M. sp. z o.o. było jedynie oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez te podmioty, po pierwsze, nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, po drugie, zaś nie mogły kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, nie naruszają prawa ustalenia organów podatkowych, że Skarżący nabywając towary od buforów (A. sp. z o.o., C. i M. sp. z o.o.) i dokonując ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz D. UG i I. GmbH, W. GmbH oraz W. sprl miał na celu zrealizowanie (jako broker) zwrotu podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach dystrybucji. Jak zauważył TSUE w wyroku z 21 lutego 2006 r. (C-255/02) prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony musi znaleźć się w budżecie państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy o VAT formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatku od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 4.9. W świetle powyższego znaczenia nabiera więc ustalenie, czy Skarżący był świadomy lub co najmniej powinien mieć świadomość istnienia oszustwa podatkowego. Ta okoliczność była przedmiotem analizy w niniejszej sprawie i Sąd aprobuje wysnuty na jej podstawie wniosek, że Skarżący – jeśli nie wiedział – to na pewno powinien podejrzewać, że bierze udział w takim oszustwie. Oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). W wyroku z 21 czerwca 2017 r. (I FSK 1964/15) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Sądowi jest wiadome z urzędu, że okoliczności towarzyszące transakcjom, jakich Skarżący miał dokonać z A. sp. z o.o. i C. (obrót blachą i folią) były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach III SA/Wa 1037-1039/20 (wyroki 9 z października 2020 r. – prawomocne), podobnie jak transakcje z A. sp. z o.o. i C. oraz M. sp. z o.o. (wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 970/21). Kontroli Sądu poddane wówczas zostały rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2016 r. oraz wrzesień 2017 r. W wydanych w tych sprawach wyrokach Sąd zawarł ocenę, że zebrany materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych, że Skarżący przynajmniej powinien był wiedzieć/mieć świadomość tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Ocenę tę Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, z uwagi na podobny przebieg relacji biznesowych. Skarżący zwalczając ustalenia organów podatkowych akcentuje formalną poprawność dokumentacji towarzyszącej transakcjom, przepływ pieniędzy oraz fizyczne istnienie i przemieszczenie towaru. Jednocześnie Skarżący bagatelizuje lub pomija te okoliczności, które przemawiają na jego niekorzyść, a również wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dotyczące powierzchowności czynności weryfikacyjnych kontrahentów. Zebrane dowody wskazują bowiem, że weryfikacja dostawców była powierzchowna. Co więcej, Skarżący odformalizował transakcje z nimi, co sprzyjało nadużyciom podatkowym. W ocenie Sądu brak jakiejkolwiek pisemnej umowy z kontrahentami nie świadczy o staranności i ostrożności w kontaktach biznesowych, nawet jeśli w danej branży nie jest to praktykowane. Pisemna umowa handlowa zabezpiecza podatnika na wypadek niekorzystnego dla niego zadysponowania towarami lub pieniędzmi mimo przeprowadzania transakcji o znacznych wartościach (w niniejszym przypadku transakcje opiewały na znaczące kwoty). Obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym. Strona pozbawia się nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Nie chodzi bowiem o to, jak faktycznie działa podatnik, ale jaki powinien być prawidłowy przebieg transakcji nieodbiegający od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście. Oczywiście, nie ma prawnego obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Jednakże nie jest czymś naturalnym, że przy dużych wartościach transakcji, podatnik w żaden sposób nie stara się zabezpieczyć swoich interesów poprzez zawarcie stosownych umów. Trafnie NUCS zwrócił uwagę, iż z zeznań Skarżącego wynika, że nie interesował się źródłem pochodzenia towarów, którymi miał handlować, ani nie miał potrzeby ich weryfikowania. Weryfikacja rzetelności i wypłacalności kontrahentów miała w jego przypadku polegać na wieloletniej znajomości oraz długofalowej współpracy. Sąd nie kwestionuje wieloletniej znajomości Skarżącego z J.L. , który to reprezentował firmy A. , C. oraz M. oraz z rodziną L. członkowie tej rodziny mieli reprezentować podmioty niemieckie D. UG, I. GmbH oraz W. GmbH). W ocenie Sądu, Skarżący obdarzył jednak tych kontrahentów zbytnim zaufaniem. Nienaturalny poziom zaufania jest również cechą charakterystyczną dla oszustw podatkowych. Znamienne jest też to, że towar był nabywany i sprzedawany praktycznie w tym samym dniu, co również nie wzbudziło żadnych podejrzeń Skarżącego. Szczególnie, że Skarżący ma jak sam wskazuje ponad 30 letnie doświadczenie w handlu różnymi towarami. Można by rzec, że Skarżący trafił na rynek wręcz idealny, w którym popyt zazębia się z podażą. Charakterystyczna jest też pewność zawarcia transakcji w łańcuchu dostaw, czyli brak ryzyka gospodarczego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej), gdyż zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia, ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego, brak było konieczności prowadzenia reklamy, promocji (występowanie idealnych wręcz warunków rynkowych). Słusznie NUCS wskazał na takie okoliczności jak oferowanie dużej ilości towarów przez podmioty nieznane na rynku, brak konieczności promowania i reklamy towaru, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (niestosowanie rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności). Tak niespotykane w realnym obrocie gospodarczym okoliczności transakcji, powinny być powodem do zastanowienia, czy dostawcy nie są oszustami podatkowymi i stanowić impuls do bardziej pogłębionej weryfikacji potencjalnych kontrahentów. Wiedza o występujących oszustwach podatkowych opartych na schematach karuzeli podatkowej, wbrew twierdzeniom Skarżącego, była szeroko rozpowszechniona w czasie dokonywania przez niego spornych transakcji. Trudno przyjąć, że podmiot o dużej wiedzy i doświadczeniu na rynku nie miał świadomości skali występujących nieprawidłowości. Racjonalne zatem było minimalizowanie ryzyka, tak, aby nie zostać uwikłanym w nielegalny proceder. Skarżący podnosił, że dokonywał weryfikacji kontrahentów, jednakże z przedstawionych dokumentów wynika, że sprowadzała się ona do gromadzenia dokumentów rejestracyjnych. W ocenie Sądu, te czynności weryfikacyjne można byłoby uznać co najwyżej za wstęp, czynności przygotowawcze, do głębszej weryfikacji kontrahenta, uzasadnionej specyficznymi okolicznościami oferowanej transakcji. Tym bardziej, że – jak sam Skarżący przyznał – wiedział, że ze względu na branżę w jakiej działa (głównym przedmiotem działalności był import i eksport metali kolorowych, surowców dla hutnictwa metali, półwyrobów i proszków z metali kolorowych) istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zostanie zaangażowany w oszustwa w podatku od towarów i usług. Jako profesjonalny przedsiębiorca powinien był zatem zauważyć, że podmioty chcące ukryć swoją oszukańczą działalność będą dbały o to, aby ich działalność spełniała formalne wymogi z tym związane, w szczególności, żeby posiadać w tym zakresie podstawowe dokumenty (poza "znikającymi" podatnikami są zarejestrowanymi podatnikami VAT, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji, składają deklaracje, rozliczają się). W efekcie NUCS zasadnie wywiódł, że Skarżący nie dokonał kompleksowej i rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał okoliczności anormalne, podejrzane, wątpliwe, które roztropnemu przedsiębiorcy nakazywały podjąć adekwatne środki weryfikacyjne i ostrożnościowe. Okoliczności te organ prawidłowo kwalifikuje jako nietypowe dla normalnych kontaktów handlowych, a ich wystąpienie powinno być sygnałem ostrzegawczym dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, skłaniającym go do wzmożenia uwagi i podjęcia odpowiednich, należycie starannych działań ostrożnościowych. Dla Skarżącego najistotniejsze były znajomości personalne, wcześniejsza współpraca i zaufanie. Odbiorem towarów z magazynu A. sp. z o.o. w W. zajmowała się firma zewnętrzna (Skarżący nigdy nie był obecny przy załadunku/rozładunku), dokumentami CMR dotyczącymi transportu towarów z Polski do Niemiec zajmował się J.L. (zlecał transport za Skarżącego, a zatem znał jego odbiorców). Co ciekawe Skarżący, mimo eksperckiej wiedzy w zakresie handlu międzynarodowego oraz szerokich kontaktów handlowych z renomowanymi firmami na wszystkich kontynentach nie szukał innego dostawcy (dostawcami były podmioty powiązane osobą J.L. , praktycznie jedynym ich odbiorcą był Skarżący), ani innych odbiorców (firmy niemieckie miały zasadniczo tylko jednego dostawcę – Skarżącego). Z całą pewnością w warunkach rynkowych normą jest poszukiwanie tańszych dostawców i eliminowanie pośredników w celu uzyskania lepszej ceny i zwiększenia zysku. Takie postępowanie Skarżącego jest w opozycji z głoszoną przez niego tezą, że jedynym celem spornych transakcji sprzedaży była chęć maksymalizacji zysku. Znamienne jest to, iż Skarżący nie organizował działań marketingowych, nigdzie nie reklamował sprzedawanych przez siebie towarów, nie stosował rabatów, nie negocjował cen. Towar, będący przedmiotem kwestionowanych transakcji był wprowadzony do magazynu w W. i tego samego dnia zwalniany na rzecz kolejnych odbiorców. Transakcje zakupu i sprzedaży towaru przeprowadzane były bardzo szybko, zazwyczaj tego samego dnia. Wskazane na fakturach towary, w tej samej ilości, podlegały jedynie "przefakturowaniu" na rzecz kolejnych odbiorców. W ocenie Sądu, organy wykazały, że w ustalonych okolicznościach faktycznych Skarżący powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swoich kontrahentów. To, że mógł nie mieć (nie miał) wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu, nie zwalania go z odpowiedzialności za współudział w opisanym procederze, ponieważ szereg obiektywnych okoliczności nakazywał przypuszczać, że transakcje te i taki sposób handlowania są podejrzane, nie są "czyste". Z pewnością pomocne przy tej ocenie powinno być podkreślane wielokrotnie wieloletnie doświadczenie biznesowe. Skarżący nie wykazał w toku postępowania, ani argumentów takich nie dostarczył w skardze, że przy realizacji ww. transakcji dochował należytej staranności kupieckiej. Samo formalne weryfikowanie dostawcy w opisanych wyżej okolicznościach nie było wystarczające, tym bardziej, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie, kwestionowane transakcje w ramach jednego tylko miesiąca opiewały na kilkumilionowe kwoty netto, a pozostała, niekwestionowana sprzedaż stanowiła jedynie 1,8% wartości deklarowanych dostaw. Oczywiście, nie można przerzucić na podatnika ciężaru pełnej weryfikacji kontrahenta, ale należało wymagać od niego w opisanych okolicznościach przeanalizowania, czy nie uczestniczy w przestępstwie (por. wyrok TSUE z 19 października 2017 r., C-101/16). Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musi o niedbalstwie w prowadzonej działalności. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Jeśli odstępuje od takich podstawowych czynności, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, trudno nie mieć wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści materialnej. Podatnik co najmniej powinien był uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierował się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniony do odliczenia VAT zawsze, kiedy został on wykazany na fakturze. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. 4.10. W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że faktury otrzymane od A. sp. z o.o., C. oraz M. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. W efekcie zasadnie zakwestionowano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotów z Niemiec, tj. D. UG, I. GmbH, W. GmbH oraz W. sprl. W świetle powyższego za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT w powiązaniu ze wskazanym przepisem Dyrektywy 112. 4.11. Za chybione uznać też należało postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 O.p. Osią tych zarzutów jest twierdzenie, iż organy podatkowe niedokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy, nie zebrały w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, niezasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wadliwie oceniły zebrany materiał dowodowy. Zgodnie z przywołanymi przepisami obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych (co zaakcentował też w skardze Skarżący) organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966 r., s. 174 i n.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., I FSK 190/12). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, niedającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok NSA z 13 września 2005 r., II FSK 69/05). Zdaniem Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe powyższym wymogom odpowiadało. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy te podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Tym samym organy podatkowe nie uchybiły przepisom O.p. regulującym zasady postępowania dowodowego. Zarzucana organom podatkowym tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, udokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dlań kwalifikacji prawnopodatkowych. Skarga neguje w istocie każdą okoliczność faktyczną podniesioną przez organ. Narracja skargi sprowadza się mianowicie do przytoczenia zawartych w zaskarżonej decyzji stwierdzeń i opatrzenia ich komentarzem. Skarżący popełnia jednak zasadniczy błąd metodologiczny rozpatrując z osobna poszczególne okoliczności, które zdaniem organu świadczą o konieczności zachowania przez Skarżącego szczególnej ostrożności. To zaś prowadzi Skarżącego do błędnego wniosku, że nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowej, ponadstandardowej weryfikacji, a co za tym idzie wystarczające było sprawdzenie formalnej rejestracji kontrahenta, czy zadbanie o formalną poprawność transakcji (faktury, zapisy w księgach, dokumenty bankowe, dokumenty spedycyjne). Staranności w formalnie poprawnym rozliczaniu transakcji nie można jednak utożsamiać z należytą starannością w kontekście oszustwa podatkowego istniejącego w tle tych transakcji. Wskazane przez organ okoliczności, same w sobie, występując osobno i incydentalnie, w oderwaniu od czasu dokonywania transakcji i uwarunkowań branżowych, nie wymagałyby zachowania takiego standardu, jaki zdaniem organu należało uznać za racjonalny i pożądany. Przepis art. 191 O.p. nakazuje jednak organowi brać pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego. Z tego względu wszystkie okoliczności, które powinny w realiach niniejszej sprawy wzbudzić u podatnika wzmożoną czujność i mieć konsekwencje w udokumentowanych czynnościach weryfikacyjnych, adekwatnych do tych niepokojących okoliczności, należy widzieć łącznie i we wzajemnym powiązaniu, a nie w ich rozczłonkowywaniu, jak błędnie argumentuje Skarżący. Nie można też czynić organom podatkowym zarzutu z tego, że nie uwzględniły części wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków. W szczególności Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w odmowie przesłuchania K.J. , G.D. , J.L. , B.W. , H.L. , M.L. , T.L. . Przekonują motywy, które legły u podstaw tej odmowy. Nie było potrzeby przesłuchiwania świadków, gdyż w sprawie nie kwestionowano, że towary istniały i były przewożone, a okoliczności dla sprawy fundamentalne zostały już wyjaśnione i dostatecznie udowodnione na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Nie istniały więc żadne przesłanki ku temu by oczekiwać, że dalsze czynności dowodowe doprowadzą do odmiennego niż dotychczas ustalenia kluczowych w sprawie faktów. Rzeczywiście organom podatkowym nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania W.G. , niemniej jednak nie było to wynikiem – jak to sugeruje Skarżący – braku determinacji, lecz wiązało się z brakiem faktycznej możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Mimo podjętych prób W.G. nie udzielił wyjaśnień. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nieskuteczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tej osoby, nie stanowiła jednak przeszkody do rozstrzygnięcia sprawy. Pozyskane dowody były wystarczające dla określenia charakteru spornego łańcucha dostaw, a zatem organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania – czego zdaje się oczekiwał Skarżący – czy jakikolwiek inny podmiot z łańcucha transakcyjnego objęty został kompleksowym badaniem. Po pierwsze brak decyzji kwestionujących rozliczenia podatkowe firm występujących na wcześniejszym etapie obrotu w żaden sposób nie dyskwalifikuje poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń. Nie można więc stawiać zarzutu – jak czyni to Skarżący – iż zaskarżona decyzja oparta jest wyłącznie na założeniach i domniemaniach. Po drugie, co istotniejsze, powyższe okoliczności nie mają żadnego przełożenia na ustalenie roli Skarżącego w przedmiotowym oszustwie i jego świadomości, a to jest głównym przedmiotem rozpatrywanej sprawy, który decyduje o tym, czy Skarżący powinien, czy też nie powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po trzecie, nie jest zadaniem organów podatkowych ustalanie organizatora całego oszustwa. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest warunkowane ustaleniem, kto stoi za oszustwem podatkowym i kto nim kierował. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 234 O.p. przez wydanie decyzji na niekorzyść Skarżącego. Jakkolwiek ocena w zakresie świadomości Skarżącego co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających charakter transakcji karuzelowych zawiera pewne nieścisłości (raz organ odwoławczy zauważa, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, a na pewno podejrzewać – s. 31 zaskarżonej decyzji, innym zaś razem wyraża opinię, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżący miał świadomość fikcyjności transakcji – s. 40 zaskarżonej decyzji), to jednak nie stanowi to o naruszeniu art. 234 O.p. Nie mogło to mieć także wpływu na wynik sprawy, bo prawo do odliczenia podatku naliczonego i zastosowania 0% stawki WDT może być zakwestionowane zarówno przy świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym, jak również na płaszczyźnie niedochowania należytej staranności. Sąd dostrzegł natomiast w zaskarżonej decyzji wskazywane w skardze drobne nieścisłości, czy omyłki, zwłaszcza w relacjonowaniu stanu faktycznego przez NUSC (np. błędy w nazwach podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, nazwisku P.P. , nieścisłe przeniesienie informacji z dokumentu SCAC). Zgodzić się należy ze Skarżącym, że decyzja organu podatkowego winna być staranna. Niemniej jednak wskazane uchybienia nie miały jakiegokolwiek wpływu na kwestie merytoryczne i ocenić je należało jako naruszenie niemające wpływu na wynik sprawy. Dlatego też, jako nieuzasadniający uchylenie decyzji, Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. 4.12. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – "P.p.s.a") oddalił skargę jako niezasadną. Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Podstawą do takiego rozpoznania był art. 119 pkt 2 P.p.s.a.