I FSK 190/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 332/20 w sprawie ze skargi N. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2020 r. nr 1401-IEW2.4253.28.2019.5.MŚ w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 września 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 332/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. R. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z 16 marca 2020 r., nr 1401-IEW2.4253.28.2019.5.MŚ w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie VIII Wydział Zamiejscowy w Radomiu, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie. Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez przyjęcie, że dokonano prawidłowej wykładni tych przepisów przez Organ jak i WSA, w sytuacji gdy Skarżący wykazał za pomocą środków zaskarżenia, że stosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej nieostatecznej jest niezasadne, gdyż nie zaistniały przesłanki przewidziane w ww. przepisach. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił ponadto: 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 106 § 3 p.p.s.a, poprzez nie przeprowadzenie dowodów uzupełniających, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, bowiem nie wykonano przez Organ i Sąd dodatkowych czynności w celu pełniejszej weryfikacji sytuacji materialnej Skarżącego. 2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w stosunku do Skarżącego, Organy podatkowe prawidłowo zastosowały dyspozycję art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. i czy oceniając to postępowanie Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał powyższej oceny. 3.3. W świetle powyższego przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia. Przy czym wobec treści ww. przepisów musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. W konsekwencji, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz przewidzianej w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10). Postępowanie w przedmiocie nadania rygoru sprowadza się do oceny przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jego zasadności, w kontekście wystąpienia wymaganych ustawowo przesłanek, według daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie daty późniejszej. W tym znaczeniu nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Nadto, w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, iż obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 583/15). Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyśpieszenie postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11 i z 18 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1160/120). W ocenie Sądu, organ w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, również odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych do majątku podatnika, który nie daje gwarancji możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji skutkującej zaspokojeniem wierzyciela podatkowego. 3.4. Odnosząc powyższe do realiów przedmiotowej sprawy wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy Skarżący nie wskazał, że posiada taki majątek, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jak ustaliły organy w sprawie, wartość ruchomości (pojazdów) należących do Strony, oscylowała w kwocie od 170.257 zł do 189.000 zł, natomiast zaległości z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące w latach 2015-2017 wynosi 273.136 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 52.826 zł. Tym samym wartość majątku Skarżącego była znacznie niższa od jego zaległości podatkowych. Ponadto sytuacja finansowa Strony - za 2018 r. strata z działalności gospodarczej w wysokości (-) 98.035,87 zł, od dnia 1 sierpnia 2018 r. działalność zawieszona, brak informacji od płatników (PIT-11) wskazuje na uzasadnioną obawę niewykonania powyższych zobowiązań podatkowych. Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że zaległości podatkowe Skarżącego wynikające z decyzji wymiarowej powstały na skutek stwierdzonych przez ten organ nieprawidłowości, których dopuścił się Skarżący prowadząc działalność gospodarczą fakturując m.in. czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca (puste faktury). W tym kontekście wskazać należy, że jeżeli w ocenie podatnika, nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych) służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego (tak: wyrok NSA z 3 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1479/21). Nie sposób oczekiwać od organu, że będzie bez ograniczeń poszukiwał potwierdzenia korzystnych dla strony okoliczności, przy jej biernej postawie, w tym przypadku w związku z niezasadnym twierdzeniem o posiadaniu majątku niezbędnego do wykonania zobowiązania (tak: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1196/20). W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego powyższe okoliczności pozwalają uznać, że w przedmiotowej sprawie uprawdopodobniono, że Skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) oraz, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej wskazującej na nieprawidłowości w postępowaniu "wymiarowym" wskazać należy, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest odrębnym postępowaniem, w którym ocenie podlega wyłącznie uprawdopodobnienie przesłanek określonych w art. 239b O.p. 3.5. Odnosząc się natomiast do drugiego zarzutu, należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, po pierwsze, że przeprowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne wyjątkowo, jedynie w sytuacji wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek. Po drugie, możliwość jego przeprowadzenia uzależniona jest od uznania Sądu, który postępowanie takie przeprowadzić może, lecz nie musi. Powyższy przepis należy odczytywać z uwzględnieniem generalnej zasady, wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zasada ta oznacza, że sąd administracyjny nie prowadzi we własnym zakresie postępowania dowodowego i nie ustala samodzielnie stanu faktycznego sprawy, lecz ocenia jedynie, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, w tym także czy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy i czy właściwie oceniły zebrane dowody (zob. np. wyrok NSA z 16 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 554/07). Celem postępowania dowodowego, prowadzonego przed sądem administracyjnym, nie jest zatem ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy w zastępstwie organu administracji publicznej. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala jedynie, w drodze wyjątku, przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w razie wystąpienia istotnych wątpliwości co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu - a nie co do prawidłowości poczynionych w postępowaniu administracyjnym ustaleń faktycznych - przy czym nadal jest to uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z 2 września 2008 r., sygn. akt II GSK 318/08). Prowadzi to do wniosku, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, ani do ustalania stanu faktycznego sprawy przed sądem administracyjnym. W przedmiotowej sprawie Skarżący w skardze do Sądu pierwszej instancji nie wnosił o przeprowadzenie przez WSA dowodów uzupełniających z dokumentów. W skardze kasacyjnej nie wskazał także z jakich to dokumentów Sąd pierwszej instancji z urzędu powinien przeprowadzić dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. zatem jako niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Na marginesie jedynie podkreślenia wymaga, że nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Już tylko to stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu jego naruszenia. Podsumowując stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 239 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. A. Nita A. Mudrecki M. Olejnik