I FSK 1918/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2976/10 w sprawie ze skargi A. (dawniej M.) z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia sposobu wyliczenia kwoty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. (dawniej M.) z siedzibą w Austrii kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2976/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. (dawniej: M.) z siedzibą w Austrii uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia 14 września 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 24 czerwca 2004 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. w kwocie 1 001 364,45 zł. Następnie pismem z dnia 9 lipca 2008 r. pełnomocnik Strony wystąpił z żądaniem rozszerzenia zakresu przedmiotowego wniosku o odsetki z tytułu nie dokonania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] zwrotu podatku VAT w terminie wyznaczonym przepisami prawa. 2.2. Decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] dokonał na rzecz Spółki zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie 998 550,00 zł oraz odmówił wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za ww. okres. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. (Dz. U. Nr 67, poz. 690) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie zawierają przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (...). W świetle przepisów Naczelnik jest uprawniony jedynie do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2.4. Powyższą decyzję skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał i nie wskazał podstawy prawnej dla odmowy wypłaty oprocentowania podmiotowi zagranicznemu. W ocenie strony, do zwrotu podatku podmiotom zagranicznym należy stosować odpowiednio przepisy ustawy Ordynacji podatkowej. Ponadto zastosowanie w sprawie znaleźć powinien art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jak nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Mimo, że w okresie objętym wnioskiem o zwrot podatku Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, to według Skarżącej, art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. odczytywać należy w zgodzie z przepisami wspólnotowymi. 2.5. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1363/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć w pierwszej kolejności art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, a w drugiej (właśnie poprzez art. 21 ust. 7) art. 78 ustawy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. 2.6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 14 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku i w tym zakresie uznał, że w przedmiotowej sprawie Spółce przysługuje prawo do naliczenia i wypłaty kwoty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 25 grudnia 2004 r. do dnia zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy Spółki. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym kwota odsetek od kwoty zwrotu podatku VAT w kwocie 998 550 zł otrzymanej przez Spółkę na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2008 r. powinna zostać wyliczona i zwrócona przez organ podatkowy I instancji za okres od 25 grudnia 2004 r. do dnia zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy Spółki. 2.7. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 78a O. p. poprzez wskazanie okresu, za jaki należne jest oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT dokonywanego na zasadach wskazanych w rozporządzeniach Ministra Finansów. Zarzuciła pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wskazała również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O. p. przez niepodanie w treści decyzji uzasadnienia prawnego w zakresie sformułowania zaleceń dla organu pierwszej instancji odnośnie do wyliczenia odsetek należnych z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za 2003 r. w sposób uniemożliwiający prawidłowe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, w szczególności uniemożliwiający odpowiednie zastosowanie art. 78a O. p. Zdaniem Spółki, działając w zgodzie z przepisami, należałoby w pierwszej kolejności określić stosunek, w jakim pozostawały wobec siebie kwota należności głównej i kwota odsetek w dniu 1 stycznia 2009 r., tj. w dniu zwrotu kwoty 998 550 zł na rachunek bankowy Spółki i na tej podstawie rozpoznać kwotę należności głównej pozostającą do spłaty. W dniu zwrotu tej pozostałej kwoty należności głównej organ podatkowy winien przekazać ją na rachunek bankowy Skarżącej, powiększoną o kwotę odsetek naliczonych od dnia powstania nadpłaty do dnia faktycznego zwrotu tej pozostałej części należności głównej. Konsekwentnie wpłata dokonana przez organ powinna zostać zaliczona na poczet należności głównej w kwocie 659 777, 17 zł, a w kwocie 338 772,83 zł pozostawała do spłaty wraz z oprocentowaniem. Wobec powyższego, zdaniem Spółki należałoby stwierdzić, że kwota wpłaty, która dotarła na jej rachunek bankowy w dniu 12 października 2010 r. winna stanowić kwotę 338 772,83 zł powiększoną o kwotę odsetek naliczonych za okres od 25 grudnia 2004 r. do 12 października 2010 r., które wyniosły 235 995 zł. W sumie kwota przelewu winna zatem wynieść 574 767, 83 zł. W rzeczywistości organ podatkowy przekazał na rachunek bankowy Skarżącej kwotę 515 731 zł, która jest niższa od kwoty prawidłowej o 59 036,83 zł. 2.8. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że stan prawny rozpatrywanej sprawy zdeterminowany został, w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1363/09. Sąd, następnie przywołując stanowisko zawarte w tym wyroku, podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym w momencie kwestionowania przez podatnika wysokości wypłaconego mu oprocentowania lub odmowy dokonania takiej wypłaty w ogóle może się on domagać skutecznie wydania odrębnej decyzji w trybie art. 207 O.p., konieczne jest bowiem precyzyjne i jednoznaczne wyjaśnienie w odrębnym postępowaniu podatkowym, czy i w jakiej konkretnie kwocie przysługuje skarżącemu oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty podatku - w tym zakresie Sąd wskazał na wyrok NSA z 22 lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 2475/97, lex nr 42399; wyrok NSA z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1028/96, niepub.; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 434/03, niepubl.; wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2004 r., I SA/Kr 451/02, niepubl. oraz wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04, niepubl.). Sąd stwierdził również, że brak decyzyjnego rozstrzygnięcia tej kwestii prowadziłoby do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swych praw – tutaj wskazał, że podobny pogląd w tej kwestii został wyrażony w orzecznictwie sadów administracyjnych jak i doktrynie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2004 r., sygn. III SA 808/02 Lex 108579, Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, str. 405 i nast.). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w sytuacji sporu, który wystąpił w niniejszej sprawie oprocentowanie nie stanowi zatem tylko czynności materialno-technicznej, polegającej na jej wyliczeniu, lecz wymaga wydania decyzji administracyjnej. Jeżeli więc organ podatkowy w odrębnym, samodzielnym akcie administracyjnym (decyzji podatkowej) rozstrzygał o wysokości przysługującego Spółce zwrotu podatku za poszczególne miesiące, tak również, jeżeli stało się to przedmiotem sporu, powinien we władczy sposób rozstrzygnąć o wysokości odsetek od przysługujących jej kwot zwrotu podatku. Z tego też powodu Sąd nie uznał za zasadny pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę, że przedmiotem sprawy nie jest kwestia wysokości lub sposobu obliczenia należnych Spółce odsetek, a skoro zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego uchylone następnie przez Sąd wyrokiem z dnia 29 października 2010 r. nie dotyczyło wysokości odsetek, ale traktowało o braku istnienia przepisów, na podstawie których podatnik podatku od wartości dodanej mógłby ubiegać się o odsetki, to zarzuty Skarżącej dotyczące sposobu wyliczenia odsetek nie były bezpodstawne. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 78a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie w zakresie określenia sposobu naliczenia przez organ podatkowy odsetek należnych Spółce wskazany przepis winien zostać zastosowany; 2 przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a w związku z: - art. 153 u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w wydanym orzeczeniu oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1363/09, w zakresie wskazania przez Sąd przepisów, które organy podatkowe zobowiązane były zastosować przy wskazaniu sposobu wyliczenia odsetek; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ww. przepisem i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie wskazanie w uzasadnieniu orzeczenia przepisów prawa materialnego, które organy podatkowe mają przyjąć za podstawę orzekania przy wydaniu decyzji w zakresie dotyczącym określenia kwoty zwrotu podatku VAT. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a. od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 u.p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 6.3. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparto na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 153 u.p.p.s.a. jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 78a ustawy Ordynacja podatkowa. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 78a O.p. był niezasadny. Nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wymieniony przepis nie powinien być zastosowany w przedmiotowej sprawie w zakresie określenia sposobu naliczenia przez organ podatkowy odsetek należnych spółce. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, po uprzednim przywołaniu stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, że zakres odesłania zawartego w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT nie zawęża się do konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej, lecz dotyczy instytucji nadpłaty i jej oprocentowania. W związku z tym uprawnione jest twierdzenie, że na podstawie art. 21 ust. 7 do nie zwróconej przez urząd skarbowy w terminie różnicy podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania. W konsekwencji następstwa prawne nie zwrócenia przez urząd skarbowy w terminie różnicy podatku od towarów i usług regulować będzie w szczególności art. 78a O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd taki jest słuszny. Autor skargi kasacyjnej negując takie zapatrywanie pomija funkcje jakie pełni wymieniona regulacja. W wyroku z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 170/12, Naczelny Sąd Administracyjny już wyjaśniał, co tut. Sąd aprobuje, że art. 78 lit. a) Ordynacji podatkowej pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78 lit. a) O. p., należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje. Nie można się przy tym zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w zakresie sposobu wyliczenia odsetek od dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz spółki ma odpowiednie zastosowanie (poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.) jedynie art. 78 O.p. Wyjaśnić należy, co zostało również zaprezentowane w przywołanym wyroku z dnia 3 lipca 2012r., że zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 O.p. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78 lit. a) O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 O. p. oprocentowania. 6.5. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 153 u.p.p.s.a były niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji autora skargi kasacyjnej podniesionej w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a Wbrew bowiem opinii pełnomocnika strony, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz przywołał przepisy prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując na przepis, tj. art. 153 u.p.p.s.a. przywołał ocenę prawną wyrażoną w uprzednio wydanym w sprawie orzeczeniu, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1363/09. Sąd pierwszej instancji wskazywał na przepisy prawa materialnego w zakresie objętym przedmiotem sporu. Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi również do wniosku, że Sąd ten wziął pod uwagę ocenę prawną zawartą w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1363/09. Wywody Sądu pierwszej instancji co do zastosowania w sprawie art. 78a O.p. nie stoją w sprzeczności z wyrażanym wcześniej stanowiskiem, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. 6.6. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, na mocy art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.