I FSK 1984/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 558/19 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 11 stycznia 2019 r. nr 2221-SKI.4040.9.2019.100 w przedmiocie wykreślenia podatnika z ewidencji podatników podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 4 czerwca 2019 r., I SA/Gd 558/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z 11 stycznia 2019 r. w przedmiocie wykreślenia podatnika z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. 2. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, przedmiotem sporu jest kwestia formy w jakiej powinno nastąpić wykreślenie, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), podatnika z rejestru z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej, czynność tą należy dokonać w formie decyzji, natomiast w ocenie organu jest to czynność o charakterze materialnotechnicznym. Rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia strona złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzeczono się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z 11 stycznia 2019 r. polegającą na wykreśleniu strony skarżącej z rejestru czynnych podatników VAT, pomimo tego, że czynność ww. organu dokonana została z naruszeniem przez ten organ art. 120, 121, 122 ,123 § 1, 124, 207, 210 i 211 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej jako: "o.p."). Naruszenie prawa przez organ podatkowy polegało w szczególności na orzeczeniu o istotnych prawach strony bez przeprowadzenia postępowania zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania, bez należytego ustalenia stanu faktycznego i bez orzeczenia o pozbawieniu strony statusu zarejestrowanego podatnika VAT w drodze decyzji zawierającej elementy wskazane w przepisach prawa i bez właściwego doręczenia tej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie normy wynikającego z tego przepisu. 4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 5.2. W skardze kasacyjnej skarżący kwestionując zaskarżony wyrok powołuje się zarówno na zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego odwołuje się bowiem do kluczowego problemu, tj. kwestii formy w jakiej winno nastąpić wykreślenie podatnika z rejestru z ewidencji podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. Wyjaśnienie tego zagadnienia pozwoli dokonać oceny skuteczności podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. 5.3. Wobec powyższego odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił pogląd wyrażony w wyrokach I FSK 1611/19 z 27 września 2022 r., I FSK 1592/19 z 20 maja 2022 r. oraz I FSK 1352/19 z 8 września 2022 r., zgodnie z którym wykreślenie podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u., nie następuje w drodze decyzji administracyjnej, lecz jest czynnością materialno-techniczną, która nie zobowiązuje organu do wydania w tym zakresie żadnej decyzji, postanowienia lub innego aktu prawnego. Ponadto, kwestia charakteru czynności wykreślenia z rejestru VAT została rozstrzygnięta w uchwale I FPS 3/23 z 23 października 2023 r., w której wskazano, że w przypadku wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.: (i) po pierwsze nie mamy do czynienia ze sprawą podatkową w rozumieniu art. 207 § 2 o.p., będącą konkretyzacją normy podatkowego prawa materialnego, z którym prawo to łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej; (ii) po drugie, art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., ani inny przepis prawa podatkowego nie legitymuje organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę podziela wskazany powyżej pogląd. Jednocześnie należy stwierdzić, że pomimo tego, iż uchwała I FPS 3/23 dotyczy art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u, a niniejsza sprawa dotyczy art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u., to i tak znajdzie zastosowanie, w analizowanej sprawie. Uchwała wskazuje bowiem ogólnie na charakter czynności wykreślenia z rejestru VAT a skarżąca w swojej argumentacji również odwołuje się do art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u, którego dotyczy przywołana wcześniej uchwała. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącej o konieczności rozstrzygania o wykreśleniu podatnika z rejestru VAT w formie decyzji, powodowałoby powielenie tożsamych ustaleń w postępowaniu wymiarowym i ewentualnym postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Tym samym strona w obu tych postępowaniach mogłaby stosować środki ochrony prawnej, kwestionując w istocie te same ustalenia organu. Potencjalnie stwarzałoby to ryzyko dokonania odmiennej oceny tych samych zdarzeń na gruncie odrębnych postępowań. Ponadto, zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy, nie doznały uszczerbku prawa gwarancyjne skarżącej, związane z informacyjną funkcją uzasadnienia decyzji. Czynnie uczestnicząc w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej skarżąca posiadała pełnie informacje odnośnie czynionych jej zarzutów i ustalonego przez organ stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji, w związku z którą nastąpiło wykreślenie jej z rejestru VAT. Ze względu na powyższe, zarzut naruszenia art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. uznać należało za bezzasadny. Wzmiankować przy tym należy, że wyrok WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r., I SA/Gd 591/19, na który powołuje się skarżąca, nie mógł mieć wpływu na przyjętą koncepcję charakteru czynności wykreślenia z rejestru VAT, został on bowiem przez NSA uchylony przywołanym wcześniej wyrokiem z 27 września 2022 r. I FSK 1611/19. 5.4. Powyższe skutkowało uznaniem za bezzasadny również zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Organ działał bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Skoro czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie następuje w formie decyzji, nie odnoszą się do niej przepisy art. 210 i 211 o.p. 5.5. W tym stanie rzeczy, ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Artur Mudrecki Jan Rudowski Roman Wiatrowski