I SA/Gd 558/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia podatnika z ewidencji podatników podatku od towarów i usług oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) wykreślił "A" sp. z o.o. z ewidencji podatników od towarów i usług w dniu 11 stycznia 2019 r. Pismem nr [...] z dnia 11 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował "A" sp. z o.o. o wykreśleniu. Skargę na czynność w sprawie wykreślenia podatnika z ewidencji podatników podatku od towarów i usług wywiodła "A" sp. z o.o., zarzucając naruszenie: 1. art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. poprzez wykreślenie spółki z ewidencji pomimo braku ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności; 2. art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 207, 210 oraz 211 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) poprzez wykreślenie spółki z ewidencji bez wydawania decyzji oraz uznanie, iż wystarczające jest pisemne zawiadomienie podatnika o wykreśleniu. W konsekwencji skarżąca wniosła o stwierdzenie bezskuteczności czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 stycznia 2019 r. oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że wykreślenia dokonano w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] 2018 r., w której organ określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2014 r., albowiem jak ustalono w ramach tego postępowania, spółka świadomie wystawiała i posługiwała się fakturami VAT RR, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzją nr [...] z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracyjnej utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei według art. 3 § 1 i 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1302 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z określonymi wyłączeniami. Ponadto, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. sąd stwierdza bezskuteczność czynności, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje odpowiednio. Do stwierdzenia bezskuteczności czynności konieczne jest uznanie przez sąd, że czynność ta narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy albo narusza prawo dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Nie budzi wątpliwości Sądu, jak również żadna ze stron nie podnosiła w tym zakresie zarzutów, że zaskarżona czynność spełnia warunki przewidziane w art. 3 p.p.s.a. - dokonał jej organ administracji publicznej, była to czynność z zakresu administracji publicznej, a ponadto dotyczyła uprawnień (obowiązków) wynikających z przepisów prawa. Dalej wskazać należy, że przepisy u.p.t.u. wprowadzają przesłanki pozwalające na wykreślenie podmiotu z rejestru podatników podatku od towarów i usług, co następować ma obligatoryjnie i z urzędu. Zwrócić należy uwagę, że art. 96 ust. 9 ustawy obejmuje sytuacje, w których naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Z kolei zastosowany w niniejszej sprawie przez organ art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. stanowi, że wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, w którym skarżąca kwestionuje formę w jakiej nastąpiło wykreślenie z ewidencji. Zarzut ten należy uznać za chybiony. W tym zakresie skarżąca odwołuje się do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 579/18) oraz wyroków WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3481/17) i 13 lipca 2018 r. (III SA/Wa 3158/17). W orzeczeniach tych wyrażono pogląd, że orzeczenie organu podatkowego z urzędu w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w zakresie podatku od towarów i usług). W związku z tym niesie ze sobą daleko idące skutki prawne i jako orzeczenie kształtujące uprawnienia i obowiązki podatnika rozstrzyga zatem co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika. W konsekwencji powinno zostać uzewnętrznione w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych, a więc w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 2 o.p.) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych, na gruncie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., wyrażany jest także odmienny pogląd, w myśl którego wykreślenie podatnika z rejestru jest czynnością materialnotechniczną i następuje w drodze zawiadomienia, gdyż w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika (por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 293/15, publ. CBOSA; por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2013 I FSK 1266/12, publ. CBOSA; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2019, I SA/Wr 1164/18, publ. CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tej linii orzeczniczej, która opowiada się za rozstrzygnięciem kwestii wykreślenia podatnika z rejestru w drodze decyzji. Jak wskazano wcześniej, pogląd przeciwny uzasadniany jest istotnym interesem podatnika, którego ochrona wymaga formy decyzji, a która w wyższym stopniu realizuje funkcję gwarancyjną. Trzeba więc zauważyć, na co zwracała uwagę również skarżąca, że zgodnie z art. 207 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne. Określenie, że decyzje rozstrzygają sprawę co do istoty albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji, oznacza, iż decyzja albo kształtuje sytuację materialnoprawną strony postępowania, albo kończy postępowanie przez rozstrzygnięcie, które wywołuje skutki procesowe powodujące zakończenie sprawy. Orzeka się wówczas o braku możliwości orzeczenia o materialnoprawnej istocie sprawy, np. przez umorzenie postępowania (por. art. 208 o.p.) albo pozostawienie jej bez rozpatrzenia (por. art. 169 § 4 o.p.) (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r., I SA/Gd 325/19, LEX nr 2673680). W wyroku z 30 października 2000 r. (I SA/Łd 588/98, LEX nr 47097) Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił, że decyzja czy też postanowienie kończące postępowanie to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej – w zakresie prawa procesowego i materialnego. To decyzja lub postanowienie stanowią przedmiot zaskarżenia; z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; one podlegają ocenie i osądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. W tym kontekście i z tego powodu wad decyzji (postanowień) istotnych w świetle wymogów art. 210 § 4 o.p. nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji, np. w formie odpowiedzi na skargę; odpowiedź na skargę nie jest aktem skarżonym i rozstrzyganym w postępowaniu sądowym. W niniejszej sprawie, mając na uwadze charakter zastosowanej podstawy prawnej wykreślenia z ewidencji oraz okoliczności niniejszej sprawy i jej związek z postępowaniem podatkowym zakończonym ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] 2018 r., wykreślenie podatnika z rejestru w formie czynności materialnotechnicznej uznać należy za właściwe. Trzeba bowiem zauważyć, że sama skarżąca nie przywołuje w tym zakresie żadnej argumentacji, ograniczając się do przytoczenia fragmentu orzeczenia innego sądu. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie należy wykazać konkretne negatywne skutki jakie miała dla skarżącej przyjęta forma załatwienia sprawy. Takie jednak na gruncie niniejszej sprawy, w ocenie sądu, nie wystąpiły. W szczególności uszczerbku nie doznały prawa gwarancyjne skarżącej, związane z informacyjną funkcją uzasadnienia decyzji. Jest oczywiste, że podstawa z art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. dotycząca wystawiania faktur lub faktur korygujących, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, znajdzie zastosowanie tylko w przypadku poczynienia przez odpowiedni organ takich ustaleń w ramach innego, uprzedniego, postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Istnieje więc merytoryczny związek miedzy sprawą podatkową dotyczącą wymiaru podatku oraz wykreśleniem podatnika z rejestru z powodu wystawiania pustych faktur. Czynnie uczestnicząc w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją nr [...] z dnia [...] 2018 r. skarżąca posiadała pełnie informacji dotyczących czynionych jej zarzutów i ustalonego przez organ stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] została szeroko uzasadniona, zaś strona skorzystała z możliwości złożenia odwołania. W okolicznościach niniejszej sprawy, pomimo tego, że skarżąca została jedynie zawiadomiona o wykreśleniu z rejestru, nie można twierdzić, iż nie znała faktycznych podstaw tego rozstrzygnięcia, skoro organ przywołał podstawę prawną i była ona tożsama z tym co ustalono i zastosowano w postępowaniu podatkowym. Skarżąca nie została pozbawiona możliwości poznania motywów rozstrzygnięcia i podjęcia polemiki z argumentacją organów obu instancji, a o przyczynach wykreślenia nie dowiedziała się z odpowiedzi na skargę. W ocenie sądu, skoro wykreślenie z ewidencji jest obligatoryjne, to uznać należy, że stanowi ono prostą i oczywistą konsekwencję postępowania podatkowego, w którym poczyniono odpowiednie ustalenia. Nie sposób zasadnie wymagać, aby organ ponownie prowadził postępowanie podatkowe, tym razem w przedmiocie wykreślenia, skoro jego ustalenia będą tożsame ze stanem faktycznym ujawnionym w postępowaniu w przedmiocie wymiaru należnego podatku. Zapewnienie stronie możliwości złożenia odwołania, na skutek wydanej decyzji o wykreśleniu, wydaje się być środkiem nieefektywnym, bo ustalenia organu odwoławczego, który wcześniej utrzymał w mocy decyzję dotyczącą wymiaru podatku, nie będą mogły być odmienne. W konsekwencji przyjęcie, że konieczne jest wydanie decyzji o wykreśleniu z ewidencji, poprzedzonej prowadzeniem postępowania podatkowego, stanowiłoby nadmierny sui generis paternalizm. Nie trudno nie zauważyć, że wykreślenie skarżącej z rejestru podatników może naruszać jej interes finansowy, albowiem utraci ona możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od chwili dokonania wykreślenia. Gdyby wykreślenia dokonywano w formie decyzji, niewątpliwie jego skutki zostałyby odłożone w czasie z powodu ewentualnej możliwości złożenia odwołania, skargi oraz skargi kasacyjnej. Trzeba jednak zauważyć, że przy zastosowaniu formy czynności materialnotechnicznej strona ma możliwość kwestionowania wykreślenia poprzez złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jej interesy są więc zabezpieczone możliwością złożenia efektywnego środka odwoławczego. Trzeba również zauważyć, że w art. 96 ust. 9i u.p.t.u. ustawodawca przewidział instytucję przywrócenia podatnika do rejestru podatników. Zgodnie z jego brzmieniem, naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9a pkt 4, bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jako podatnika VAT ze statusem takim, jaki posiadał przed dniem wykreślenia, jeżeli podatnik wykaże, że prowadzi działalność gospodarczą, a wystawienie faktury lub faktury korygującej, o których mowa w ust. 9a pkt 4, było wynikiem pomyłki lub nastąpiło bez wiedzy podatnika. Interes fiskalny skarżącej został więc należycie zabezpieczony na poziomie normatywnym, zaś wykreślenie z rejestru w formie czynności materialnotechnicznej tej oceny nie zmienia. Zwrócić również należy uwagę, że przepis art. 96 ust. 9 u.p.t.u. został znowelizowany m.in. w ten sposób, że zwrot "w wyniku podjętych czynności sprawdzających" został z niego usunięty, niemniej nie sposób odczytywać tego zabiegu legislacyjnego w ten sposób, że w sprawach tych należy zawsze przeprowadzać postępowanie podatkowe. Nadal w zdecydowanej większości przypadków wykreślenie podatnika z ewidencji będzie poprzedzone przede wszystkim czynnościami sprawdzającymi. W ocenie Sądu zastosowanie art. 96 ust. 9a u.p.t.u. wymaga jednak zawiadomienia podatnika o dokonanym wykreśleniu. O ile bowiem ust. 9 przytoczonego przepisu expressis verbis zezwala na niezawiadamianie podatnika, co znajduje swoje uzasadnienie w charakterze przesłanek pozwalających na wykreślenie, o tyle ust. 9a u.p.t.u. wprost nie zawiera żadnego wskazania w tym zakresie, co nie może być interpretowane na niekorzyść podatnika. Trzeba jednak zauważyć, że fakt doręczenia skarżącej zawiadomienia o wykreśleniu jest bezsporny, a więc organ należycie wypełnił swój obowiązek. Mając na uwadze powyższe argumenty, za aktualny uznać należy pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 293/15), a także wcześniejszego wyroku tegoż Sądu z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt (I FSK 1370/11), w których jednoznacznie przesądzono, że wykreślenie z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. jest czynnością materialno-techniczną. W świetle przytoczonej powyżej argumentacji, wykreślenie na podstawie art. art. 96 ust. 9a u.p.t.u. następuje w takiej samej formie, z tą jedynie różnicą, że konieczne jest zawiadomienie o wykreśleniu podatnika. Poprzez wprowadzenie ust. 9a doszło do rozszerzenia katalogu przesłanek uzasadniających wykreślenie, niemniej jednak sam charakter tej czynności nie uległ w istocie zmianie. Zatem wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT, które nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. nie wymagało - wbrew odmiennemu twierdzeniu skarżącej - wydania decyzji organu podatkowego (art. 207 § 1 i 2 o.p.). Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. poprzez wykreślenie spółki z ewidencji pomimo braku ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności. Zgodnie z art. 128 o.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Decyzja podatkowa (postanowienie) jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania (zażalenia) bądź decyzję (postanowienie) tę wydał organ wyższej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego. Zgodnie zaś z art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Skoro więc decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] 2018 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracyjnej w Gdańsku nr [...] z dnia [...] 2018 r., to jest ona ostateczna. Skoro jest ostateczna, to jest również wykonalna, gdy brak jest rozstrzygnięcia, które wstrzymywałoby wykonalność. Jeżeli więc wykreślenie z rejestru podatników następuje obligatoryjnie, to winno to następować w chwili, kiedy decyzja, w ramach której dokonano ustaleń będących faktyczną podstawą wykreślenia, staje się ostateczna. Stanowisko skarżącej, w myśl którego organy winny oczekiwać na uprawomocnienie się takiej decyzji, co nastąpi dopiero po rozpoznaniu powstałych na jej gruncie spraw sądowoadministracyjnych, zakłada zignorowanie ostatecznej decyzji, co uznać trzeba za niedopuszczalne, oraz nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Kierując się powyższymi kryteriami sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona czynność, która stanowi czynność z zakresu administracji publicznej nie narusza prawa. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.