I FSK 2049/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 682/16 w sprawie ze skargi Ł. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i czerwiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 682/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Ł.O. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 8 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i czerwiec 2008 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wobec podatnika (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Wielobranżowy "T." Ł.O.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2008 r. ustalono m.in., że faktura zakupu z 27 czerwca 2008 r. wystawiona przez firmę S. nie dokumentowała czynności faktycznie wykonanych przez ten podmiot. W rezultacie, powołując się na uregulowania zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej zwanej "u.p.t.u."), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w wydanej 6 maja 2015 r. decyzji, uznał, że podatek naliczony wynikający z ww. faktury został przez podatnika nieprawidłowo odliczony. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował również rozliczenie podatku należnego za styczeń 2008 r. z uwagi na nieuwzględnienie kwoty 10.000 zł uiszczonej przez M. C. z tytułu świadczonych na jego rzecz prac elektryczno-montażowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, zaskarżoną decyzją z 8 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 6 maja 2015 r., uznając ustalenia dokonane przez ten organ w zakresie podatku należnego i naliczonego za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez podatnika ww. decyzji, uznał, że wydane rozstrzygniecie było prawidłowe. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd wskazał, że 19 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn polegający na podaniu przez Ł. O. nieprawdziwych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług m.in. za styczeń i czerwiec 2008 r., tj. o czyn określony w art. 56 § 2 w związku z 6 § 2 k.k.s. Jak wynika z akt sprawy, o powyższym fakcie podatnik został zawiadomiony w dniu 21 listopada 2013 r., kiedy w siedzibie organu kontroli skarbowej zostało mu doręczone wezwanie z 15 października 2013 r. celem stawienia się w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. O tym, że skarżący miał świadomość wszczętego postępowania oraz zakresu i przedmiotu prowadzonych wobec niego postępowań kontrolnych, a także postępowania przygotowawczego w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, świadczą również - w ocenie Sądu I instancji - zapytania dotyczące prowadzonego postępowania przygotowawczego, skierowane przez skarżącego w związku z ww. wezwaniem pismem z 21 listopada 2013 r. do inspektora kontroli skarbowej. Jednocześnie, wypełniając dyspozycję art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwanej "O.p."), organ I instancji w dniu 10 grudnia 2013 r. wystosował do skarżącego w tym zakresie zawiadomienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania, które zostało doręczone skarżącemu 10 grudnia 2013 r. w sposób określony w art. 150 O.p. Jak wynika z adnotacji doręczyciela zawiadomienie to było awizowane w dniach 26 listopada 2013 r. i 4 grudnia 2013 r. Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach wystawionych przez S., Sąd I instancji wskazał, że firma ta w latach 2008-2010 zatrudniała trzech pracowników na umowę o pracę: K.N., W.Z. i A. B. Ponadto ustalono, że firma ta nie posiadała w badanym okresie żadnych maszyn i urządzeń, nie stwierdzono zakupów materiałów, które mogłyby być wykorzystane do wykonania usług ułożenia linii kablowych dla firmy skarżącego. Nie stwierdzono także faktur zakupu takich usług od podwykonawców. O fikcyjności usług udokumentowanych przez firmę S., świadczyć miały takie fakty jak: wartość usług kupionych od S. pokrywała się z wartością usług sprzedanych dla spółki E., w dokumentach firmy S. brak było faktur zakupu usług m.in. elektrycznych oraz materiałów do wykonania prac na zlecenie skarżącego, pracownik zatrudniony w firmie skarżącego oraz kierownik budowy, nie słyszeli nigdy o firmie S., firma tamiała wykonywać prace elektryczne po końcowym odbiorze robót przez inwestora. Nadto, firma S. nie została zgłoszona do spółki E. jako podwykonawca, a firma skarżącego nie otrzymała zgody na powierzenie całości prac podwykonawcy, dodatkowo płatności dokonywano tylko gotówką. Zdaniem Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby S. wykonywała roboty budowlane na rzecz skarżącego. Brak było jakichkolwiek danych o pracownikach tej firmy i podwykonawcach, z których wynikałoby niezbicie, że mogliby wykonać zlecone przez skarżącego roboty budowlane. Powyższe, w ocenie Sądu I instancji, świadczy o tym, że wystawiona przez S. faktura nie dokumentowała czynności, które zostały faktycznie wykonane. WSA w Szczecinie podzielił również stanowisko organu odnośnie do tego, że skarżący nie opodatkował podatkiem od towarów i usług otrzymanej od M.C. kwoty 10.000 zł. Sąd uznał w tym zakresie, że zaistniały podstawy do przyjęcia, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych prac elektryczno-monterskich powstał 7 stycznia 2008 r., tj. w dniu otrzymania zapłaty. Zasadnie zatem - w ocenie WSA w Szczecinie - organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że skarżący, nie ujmując w ewidencji sprzedaży za styczeń 2008 r. i nie rozliczając w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres otrzymanej zapłaty w kwocie 10.000 zł, zaniżył podatek od towarów i usług w kwocie 645 zł. Ponadto Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia art. 281 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. za niezasadne, gdyż w postępowaniu kontrolnym nie miały zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z uwagi na nieprowadzenie kontroli podatkowej. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez niewłaściwą interpretacje i zastosowanie - co polegało na wydaniu w dniu 06.05.2014 roku decyzji [...] decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i czerwiec 2008 roku (które uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2013 r.), 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie - co polegało na niepoinformowaniu podatnika o okolicznościach powodujących zawieszenie biegu przedawnienia do wydania i doręczenia decyzji, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 pkt 1, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą interpretacje i zastosowanie - co polegało na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz na całkowicie dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretacje i zastosowanie - co polegało na przyjęciu, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zwrócić uwagę na okoliczność, że analogiczna sprawa strony, tyle że dotycząca podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 203/16, NSA oddalił skargę kasacyjną strony, która zawierała w zasadzie analogiczne zarzuty oraz argumentację zaprezentowana na ich poparcie co skarga kasacyjna wniesiona w rozpatrywanej obecnej sprawie. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela stanowisko zajęte we ww. wyroku i w ślad za zaprezentowaną na jego tle argumentacją wskazuje, że strona co prawda sformułowała podstawy kasacyjne w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jednakże sygnalizowała zarazem również naruszenie norm prawa materialnego. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). Mając jednak na uwadze okoliczność, że najdalej idącym zarzutami były te, które dotyczyły naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii w nich ujętych, albowiem uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres rozliczeniowy czyniłoby rozważanie pozostałych zarzutów bezprzedmiotowym. W zarzutach tych pełnomocnik strony usiłował wykazać, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i czerwiec 2008 r. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o czym stanowi art. 70 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie termin ten, za ww. miesiące 2008 r., nominalnie - biorąc pod uwagę datę płatności podatku - upływał z końcem 2013 r. Tymczasem decyzja organu I instancji została wydana 6 maja 2014 r., z tym że organy wskazały, że w międzyczasie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej wywodził jednak, że bieg terminu przedawnienia nie mógł ulec zawieszeniu, gdyż podatnik nie został w sposób skuteczny poinformowany o przyczynie warunkującej zawieszenie. W jego ocenie skutku takiego nie mogło bowiem przynieść wezwanie wystosowane przez organ z 15 października 2013 r. - celem stawienia się przez podatnika w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 k.k.s., gdyż zostało sformułowane zanim w ogóle wszczęto postępowanie przygotowawcze. Po drugie, wysłane do skarżącego pocztą zawiadomienie z 22 listopada 2013 r. nie mogło być uznane za wypełniające dyspozycję art. 70c O.p., jako że doręczono je w trybie fikcji prawnej z art. 150 O.p., co przeczyło wymogowi faktycznego przekazania informacji mających znaczenie dla biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, a niezależnie od tego wspomniany tryb doręczenia został zrealizowany z naruszeniem przepisów prawa. Odnosząc się do powyższych kwestii należy przypomnieć, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że o fakcie wszczęcia w dniu 19 listopada 2013 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn polegający na podaniu przez Ł.O. nieprawdziwych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług m.in. za styczeń i czerwiec 2008 r., podatnik został zawiadomiony w dniu 21 listopada 2013 r., kiedy to w siedzibie organu kontroli skarbowej zostało mu doręczone wezwanie z 15 października 2013 r. celem stawienia się w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. Jednocześnie o tym, że skarżący miał świadomość wszczętego postępowania oraz zakresu i przedmiotu prowadzonych wobec niego postępowań kontrolnych, a także postępowania przygotowawczego w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, świadczą również - w ocenie Sądu I instancji - zapytania dotyczące prowadzonego postępowania przygotowawczego, skierowane przez skarżącego w związku z ww. wezwaniem pismem z 21 listopada 2013 r. do inspektora kontroli skarbowej. Mając na uwadze powyższe stanowisko zarówno pełnomocnika strony, jak i Sądu I instancji, należało odnotować, że postępowanie przygotowawcze w formie dochodzenia prowadzonego w sprawie o czyn wyżej opisany (przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącego nieprawdziwych danych w deklaracjach podatku VAT za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe) zostało wszczęte 19 listopada 2013 r., natomiast zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej wezwanie sporządzono z datą 15 października 2013 r. celem stawienia się przez stronę w charakterze podejrzanego. Zestawiając obie daty, tj. datę wszczęcia postępowania przygotowawczego oraz datę zawiadomienia słusznie autor skargi kasacyjnej wywodził, że w takiej sytuacji wezwanie nie mogło informować skarżącego o zdarzeniu, które jeszcze de facto nie wystąpiło. Z tego powodu nieuprawniony i nielogiczny zarazem okazał się wniosek Sądu pierwszej instancji, że skarżący na skutek otrzymania owego wezwania miał świadomość zakresu i przedmiotu postępowania przygotowawczego mającego obejmować nieprawidłowości dotyczące zobowiązań, których niewykonanie wiązałoby się z popełnieniem przestępstwa. Innymi słowy, zredagowanie wezwania w sposób wyprzedzający moment wszczęcia dochodzenia przeczyło temu, aby na jego podstawie możliwe stało się uznanie, że skarżący został należycie poinformowany o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tej części motywów skarżący słusznie zatem negował znaczenie wezwania z dnia 15 października 2013 r. na użytek przedawnienia. Skarżący nie miał natomiast racji co do drugiego z elementów, a mianowicie w zakresie, w jakim uważał, że zawiadomienie wykonujące normę płynącą z art. 70c O.p. nie może być zrealizowane w warunkach zastosowania fikcji prawnej doręczenia, o której mowa w art. 150 § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął, że w realiach rozpoznanej sprawy, z poszanowaniem wymogów zawartych w art. 150 § 2 O.p., doszło do prawnego doręczenia skarżącemu pisemnego zawiadomienia z dnia 22 listopada 2013 r., równoważnego w skutkach z doręczeniem właściwym. W takim stanie rzeczy podkreślić trzeba było, że poinformowanie skarżącego o postępowaniu przygotowawczym nastąpiło w jednym z trybów uregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej, która w rozdziale 5 działu IV przewiduje różne sposoby doręczania pism. Z prawidłowymi doręczeniami w trybie zastępczym i w ramach fikcji prawnej, wiążą się domniemania, że adresat otrzymał przesyłkę. Tym samym z punktu widzenia skutków prawnych przyjąć należy, że nie tylko miał on możliwość zapoznania się z jej zawartością, ale także znana stała się mu treść tak doręczonej korespondencji. Niezależnie zatem od tego, czy adresat faktycznie otrzymał przesyłkę do rąk własnych, czy przez fikcję doręczenia, o której mowa w art. 150 § 2 O.p., uznaje się, że również w tym drugim przypadku z upływem 14 dnia od dnia pierwszego zawiadomienia o nadejściu przesyłki (tzw. awizacji) została mu ona przekazana. Natomiast przyjęte przez skarżącego założenie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. statuuje obowiązek wyłącznie bezpośredniego i faktycznego poinformowania podatnika, czyli takiej czynności procesowej, z której wynika, że rzeczywiście ma on świadomość o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, wywołuje niemożliwe do zaakceptowania następstwa. W sytuacji bowiem takiej, jaką sugeruje skarżący za jedynie właściwą, możliwe byłoby niweczenie skutecznego zawiadomienia o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podatnik ustanawiając np. pełnomocnika do doręczeń, czy nie odbierając przesyłek kierowanych bezpośrednio do siebie, mógłby wpływać tymi działaniami na niemożność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. Przypomnieć więc należało, że pisma doręcza się stronie, ewentualnie jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi, o czym stanowi art. 145 O.p. Skoro więc w art. 150 O.p. przewidziano, że w przypadku określonym tym przepisem doręczenie pisma adresowanego do strony następuje w inny sposób, tj. przez przyjęcie fikcji jego doręczenia, to uczyniono tak nie po to, aby adresat nie miał świadomości o próbie doręczenia mu przesyłki, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie. Do stanowiska zbieżnego z argumentacją skarżącego nie prowadziła również sama treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten nie odnosi się przecież wprost do stanu świadomości podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (lub wykroczenie skarbowe). Wskazuje on natomiast na konieczność zawiadomienia podatnika o takim postępowaniu w odpowiednim czasie, nie zastrzegając przy tym wyłącznej dla tej czynności procedury. W tej sytuacji dla formy pisemnej każdy tryb powiadomienia podatnika, który faktycznie lub prawnie daje tej osobie sposobność pozyskania wiedzy o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i który prawo uznaje za równoważny z bezpośrednim doręczeniem pisma, w tym doręczenie pełnomocnikowi, doręczenie zastępcze i doręczenie na zasadzie fikcji prawnej, należy uznać za czyniący zadość owemu wymogowi zawiadomienia o wskazanej wyżej przyczynie (wszczętym postępowaniu karnoskarbowym). Wbrew przy tym zarzutom poczynionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej doręczenie skarżącemu zawiadomienia z dnia 22 listopada 2013 r. spełniało wymogi wynikające z art. 150 O.p. Sąd pierwszej instancji przyjął, że przesyłka zawierająca zawiadomienie adresowane do skarżącego była dwukrotnie awizowana, odpowiednio w dniach 26 listopada 2013 r. i 4 grudnia 2013 r. Potwierdzenie odbioru zawierało przy tym wszystkie informacje, o których mowa w art. 150 O.p., czyniąc zadość przyjęciu fikcji prawnej doręczenia pisma do niego skierowanego. Na podstawie przedstawionych danych możliwe było stwierdzenie, że skarżący został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, drugie awizo nastąpiło z zachowaniem upływu siedmiodniowego terminu liczonego od pierwszego zawiadomienia o przesyłce, nadto informację o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczano w skrzynce oddawczej adresata. Na skutek nie podjęcia korespondencji w terminie 14 dni, nastąpił jej zwrot do nadawcy w dniu 11 grudnia 2014 r. Chybione były przy tym twierdzenia skarżącego, że "potwierdzenie odbioru" nie zostało opatrzono choćby nieczytelnym podpisem osoby je sporządzającej, nie wskazano w nim przyczyny niemożności doręczenia przesyłki w trybie art. 148 i art. 149 O.p. oraz tego, gdzie pozostawiono drugie awizo. W "potwierdzeniu odbioru" doręczyciel zaznaczył bowiem punkt drugi tego dokumentu, co oznaczało, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w pkt 1, przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym - [...]. Informacja ta wobec niepodjęcia przesyłki przez jej adresata w terminie 7 dni, od dnia pierwszej awizacji, była aktualna również w odniesieniu do drugiej awizacji. Przepisy prawa i sam formularz tego dokumentu, nie przewidują ponownego wpisywania informacji o miejscu pozostawienia przesyłki. Ponadto, jak już podano wcześniej, omawiane materiały (tzw. zwrotka i koperta) zawierały podpisy w formie skróconej. Podkreślić przy tym należało, że "Potwierdzenie odbioru" wypełnione zostało w takim zakresie i zgodnie z tym, co w nim przewidziano. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że art. 70c O.p. reguluje czynność informowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie wyklucza jednak, aby takiego rodzaju przekaz nie mógł nastąpić w warunkach fikcji doręczenia stosownego zawiadomienia. W rozpoznanej sprawie, czego nie zdołał podważyć autor skargi kasacyjnej, warunek ten został spełniony. Kluczowe było zarazem to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe swoim zakresem rozciągało się na zobowiązania podatkowe z takich okresów rozliczeniowych podatku VAT, poza które nie wykroczyła zaskarżona decyzja. Skarżący zaś na podstawie treści zawiadomienia z 22 listopada 2013 r. uzyskał sposobność pozyskania dostatecznej informacji przede wszystkim co do przyczyny wywołującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jak tego wymaga wprost art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p., a dodatkowo także o rzeczonym skutku, co z kolei odpowiadało dyspozycji art. 70c O.p. Natomiast oczekiwanie przez skarżącego bardziej szczegółowych danych, odnoszących się do wszczętego postępowania karnoskarbowego, niż te, które zawarto we wspomnianym zawiadomieniu, nie było usprawiedliwione. Istnienie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa objętego tym postępowaniem z niewykonaniem zobowiązania podatkowego nie tkwi bowiem w samej treści zawiadomienia, które tylko o tym informuje, lecz w aktach procesowych podejmowanych w postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tak też było w niniejszej sprawie. Związek ów obrazowało postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 19 listopada 2013 r., poddane ocenie przez Sąd pierwszej instancji, której skarżący nie zakwestionował. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów skargi kasacyjnej odnoszących się do kwestii prowadzenia kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia. Skarżący przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie odwołał się w szczególności do art. 281, art. 285 § 1, art. 285a § 1, art. 287 § 3, art. 290 § 1, art. 291 i art. 291c O.p. Motywy te nie mogły jednak zostać uwzględnione, gdyż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji powołane przepisy nie miały zastosowania. Są one przepisami wspomnianego działu VI Ordynacji podatkowej i stosuje się je wtedy, gdy prowadzona jest kontrola podatkowa. Natomiast w sprawie podatkowej, która dotyczyła skarżącego, organ kontroli skarbowej nie prowadził kontroli podatkowej, lecz postępowanie kontrolne równoważne postępowaniu podatkowemu. Według skarżącego za wnioskiem, że organ przeprowadzając postępowanie kontrolne w istocie przeprowadził kontrolę podatkową przemawiały podjęte w jej toku czynności (opisane szczegółowo na str. 16-17 skargi kasacyjnej) takie zwłaszcza jak: - sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych; - przesłuchanie świadków i skarżącego; - uzyskanie dokumentów od E. oraz I.; - przeprowadzenie czynności sprawdzających u innych podmiotów (tzw. kontrole krzyżowe - przyp. NSA); - sporządzenie protokołu (z dnia 25 września 2013 r.), w którym na podstawie przepisów prawa i materiału dowodowego, wyliczono wysokość podatku należnego i naliczonego za poszczególne miesiące z lat 2008-2009. Jak zasadnie wskazywano to już skarżącemu w wyroku NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 203/16, norma prawna wynikająca z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej nie zawiera nakazu wszczynania kontroli podatkowej, w sytuacji, gdy realizuje się przywołane przez skarżącego czynności. Wszystkie z wymienionych są właściwe dla postępowania kontrolnego i możliwe do wykonania w oparciu o przepisy wyrażone w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". W dziale VI tej Ordynacji ustawodawca wskazał na uprawnienia organu oraz obowiązki kontrolowanego, które zastrzeżone są dla kontroli podatkowej, jak np. te dotyczące: miejsca przeprowadzenia czynności kontrolnych (art. 286a i art. 286b), wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego (art. 286 § 1 pkt 1), wstępu do lokali mieszkalnych w przypadku, o którym mowa w art. 276 § 1, tj. oględzin (art. 286 § 1 pkt 2), umożliwienia nieodpłatnego filmowania, fotografowania, dokonywania nagrań dźwiękowych oraz utrwalania stanu faktycznego za pomocą innych nośników informacji, jeżeli film, fotografia, nagranie lub informacja zapisana na innym nośniku może stanowić dowód lub przyczynić się do utrwalenia dowodu w sprawie będącej przedmiotem kontroli (art. 287 § 1 pkt 1). W sytuacji więc, gdy organ kontroli skarbowej chce pozyskać materiał dowodowy w sposób przewidziany w wymienionych przepisach działu VI, musi wszcząć kontrolę podatkową, gdyż dopiero w jej ramach ma możliwość korzystania z przewidzianych dla tej procedury uprawnień. Przepisy tego działu są zatem stosowane, gdy w określonych sytuacjach stanowią jedyną podstawę prawną dla działania organu w formach w nich wskazanych. W realiach tej sprawy organ nie przeprowadzał czynności, które miałyby swoje wyłączne oparcie w przepisach działu VI Ordynacji podatkowej. W tym też kontekście jako nieuprawnione jawiły się motywy skargi kasacyjnej wskazujące na bezzasadne badanie ksiąg podatkowych, przesłuchiwanie świadków, skarżącego, czy też sporządzenia protokołu z dnia 25 września 2013 r., z powołaniem się na możliwość przeprowadzenia tych czynności tylko w kontroli podatkowej. Tymczasem również w postępowaniu kontrolnym, będącym odpowiednikiem postępowania podatkowego (art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.) organ po myśli art. 187 § 1 O.p. obowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a w ramach tego mógł sporządzać protokoły z dokonanych czynności (por. art. 172 O.p.), uzyskiwać dokumenty od innych podmiotów, przesłuchiwać świadków i stronę (por. art. 155 § 1, art. 190, art. 199 w związku z art. 180 i art. 181 O.p.), czy sporządzić protokół badania ksiąg (por. art. 193 § 6 O.p.). Należy jednocześnie zaznaczyć, że przywoływany przez skarżącego na str. 18 skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 709/10, został uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 895/11. W nim zaś wskazano, co istotne na tle zapatrywań skarżącego, że w postępowaniu podatkowym organ uprawniony jest do wezwania podatnika do okazania ksiąg, faktur, deklaracji, dowodów zapłaty, wychodząc z założenia, że kontrola podatkowa u podatnika jest jakby zbędnym powieleniem postępowań; może ona zatem, ale nie musi poprzedzać postępowanie podatkowe. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł przy tym, że organ w toku postępowania kontrolnego obowiązany był respektować szereg zasad uregulowanych w szczególności w dziale IV Ordynacji podatkowej. Oznaczało to, że skarżący, mimo braku wszczęcia kontroli podatkowej, zagwarantowany miał czynny udział w toku postępowania, zgodnie z art. 123 O.p. Podjęte zaś przez organ czynności - jak to podnosi skarżący - mające "pozbawić go możliwości bieżącego wyjaśnienia zagadnień objętych postępowaniem", nie naruszały przepisów prawa, gdyż podstawę prawną do tego rodzaju działań, stanowiły odpowiednio stosowane przepisy działu IV wspomnianej Ordynacji. Mając na względzie, że organ nie prowadził kontroli podatkowej, za oczywiście bezpodstawny uznać należało zarzut (powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) naruszenia art. 77 ust. ust. 6 u.s.d.g. Art. 291c O.p. stanowi, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie przepis ten nie miał jednak zastosowania, gdyż dotyczył on kontroli podatkowej, która wobec skarżącego nie była prowadzona. Właściwie więc Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w postępowaniu kontrolnym realizowanym w stosunku do skarżącego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie miały zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W konsekwencji dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego nie mogły podpadać pod sankcję wynikającą z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również argumentacji skarżącego upatrującego błędów w przeprowadzonym przez organ postępowaniu dowodowym odnoszących się do tak do ustaleń poczynionych w stosunku do transakcji z firmą S., jak i kwestii rozliczenia kwoty 10.000 zł uiszczonej przez M. C. Autor skargi kasacyjnej w punkcie wyjścia swojej argumentacji przyjął założenie, niewłaściwe według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, że: "ustalenia dokonane przez Organ kontroli i zaprezentowane w skarżonej decyzji Organu podatkowego II instancji nie mogą w ocenie skarżącego być rozpatrywane w oderwaniu od materiału dowodowego zgromadzonego podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego równolegle przez tego samego inspektora M.S.z UKS w S. w podmiocie Z. Da. O. (postępowania [...], [...], [...] oraz przez inspektora J.W. L. z UKS w O. w podmiocie S. (postępowanie [...])" (str. 21, 60 oraz 75-79 skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej zwracał również uwagę na uwarunkowania prawne towarzyszące postępowaniu prowadzonemu w stosunku do S. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i wyłączeniu kwoty uzyskanej z tytułu spornej transakcji z przychodu tejże firmy na potrzeby podatku dochodowego oraz na nieprawidłowości mające mieć miejsce w tych postępowaniach. Wobec powyższych uwag wskazać należało, po pierwsze, że formułowane przez skarżącego zarzuty w odniesieniu do postępowań przeprowadzonych u Z. oraz S. nie mogły stanowić przedmiotu kontroli w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie badał legalność decyzji, których adresatem był skarżący, wydanych w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie. Jakakolwiek ocena wykraczająca poza ten materiał, uwidoczniony w aktach podatkowych, nie mogła mieć miejsca (por. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.) W tej sytuacji skarżący nawiązując do innych postępowań rozminął się z tym, co mogło być przedmiotem kontroli realizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Po drugie, ramy niniejszego postępowania - prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i czerwiec 2008 r. - nie obejmują swoim zakresem firmy Z., a wyłącznie firmę S. oraz kwestie prawidłowości zakwalifikowania zapłaty przez M.C. kwoty 10.000 zł, jako ceny za usługę świadczoną przez skarżącego. Tym samym wszystkie podnoszone przez autora skargi kasacyjnej zastrzeżenia, które wykraczały poza granice rozpoznanej sprawy, należało pominąć w dalszych rozważaniach. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się zatem poniżej do kolejnych argumentów skarżącego, ale z wyłączeniem tych, w których czyniono uwagi do postępowań przeprowadzonych wobec innych podmiotów. Warto zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej swoją argumentację zawarł w pkt 1-10, adekwatnie do argumentów wskazanych przez organy, które świadczyć miały o fikcyjności transakcji udokumentowanej za pomocą faktur wystawionych przez S. Oprócz szeroko eksponowanego wątku niezatrudniania przez S. pracowników mogących wykonać te czynności, organ wskazał na szereg innych jeszcze okoliczności, które w całokształcie (łącznie postrzegane) dawały podstawy do przyjętej końcowo oceny. Przypomnieć należało, że firma ta nie posiadała w badanym okresie maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania usług, nie stwierdzono zakupu takowych; płatności za rzekome usługi skarżący dokonywał gotówką; pracownik skarżącego jak i jego kierownik budowy nie słyszeli o S., ani o jej pełnomocniku; wartość usług kupionych przez skarżącego od S. pokrywała się z wartością usług sprzedanych E. (co świadczyło o braku sensu ekonomicznego spornych transakcji); S. nie przedstawiła żadnych protokołów robót, dokumentacji projektowej i powykonawczej, czego autor skargi kasacyjnej już nie kwestionował. W swojej argumentacji autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii wadliwego oznaczenia terminu wykonania robót przez rzekomego podwykonawcę, tj. firmę S. Wskazał jednocześnie w tym zakresie, że nieprawidłowości związane z oznaczeniem dat wynikały wyłącznie z niezachowania należytej staranności przy zawieraniu umowy. W dalszej kolejności strona odwołała się do treści przesłuchań osób zarządzających firmą S. oraz jej pracowników, przywołując fragmenty zeznań świadków, które w jego ocenie świadczyły o potencjale osobowym podmiotu S. oraz wykonywaniu przez nią prac o różnym zakresie, również dla innych zleceniodawców. Autor skargi kasacyjnej podnosił przy tym, że organ pominął te fragmenty protokołów przesłuchań osób, które w sposób oczywisty wskazywały na możliwość wykonania robót budowlanych przez S. Rzecz jednak w tym, że skarżący nie wskazał na zeznania, z których jednoznacznie by wynikało, że S. realizowała na jego rzecz zakwestionowane w sprawie usługi. Z przywołanych treści wypowiedzianych podczas przesłuchań, z pominięciem tych niestanowiących materiału dowodowego zgromadzonego przez organ w niniejszej sprawie, przede wszystkim nic więcej nie wynikało niż to co ustalił organ. Okoliczność, że S. wykonywała prace budowlane o różnym zakresie nie była jako taka podważana. Dla niniejszej sprawy istotne było bowiem nie to, że jakieś prace S. wykonywała na rzecz innych podmiotów, ale że wykonywała właśnie te konkretne wykazane na zakwestionowanych przez organ fakturach. Nie można więc czynić zarzutu organowi, że w oparciu o całokształt materiału dowodowego, w tym brak ujawnienia osób realizujących rzekome prace, ocenił, iż S. ich nie wykonała. Ocena organu nie była dowolna, gdyż opierała się na tym co dało się konkretnie ustalić i poddać weryfikacji, nie zaś na tym co okazało się niemożliwe do sprawdzenia. Gdyby S. (lub skarżący) rzeczywiście wskazała na realne i dające się zweryfikować informacje, czy dowody, a organy pominęłyby je (niedopuszczając do materiału sprawy lub pozostawiając je poza swoją oceną) wtedy zarzuty skarżącego byłyby słuszne. Jednak w przypadku ponownego tylko twierdzenia o pracy na czarno bliżej nieokreślonych osób nie można było przyjąć, aby model prowadzonej przez S. działalności gospodarczej jawił się jako przejrzysty i umożliwiający sprawdzenie u tych osób udziału w zdarzeniach gospodarczych opisanych na spornych fakturach. Skarżący wskazał, że organ nie przeprowadził analizy, aby sprawdzić czy wykonane przez S. na rzecz skarżącego usługi były wykonywane przy pomocy tych samych pracowników, którzy wykonywali prace dla pozostałych zleceniodawców w 2008 r. Jednak, w kontekście tego co już napisano (o braku danych rzekomych pracowników - skarżący ani pełnomocnik S. ich nie podał), analiza taka była z oczywistych względów niemożliwa. Skarżący podjął polemikę z twierdzeniami T. P. i M. P., nie podważając jednak tego co te osoby powiedziały. Mianowicie, że nie słyszeli o S., ani o P. G. Podobnie należało ocenić argumentację skarżącego dotyczącą zakupu materiałów elektrycznych. W zaskarżonej decyzji zasadnie dostrzeżono, że S. nie posiadała dokumentów zakupu materiałów, które mogłyby zostać wykorzystane w pracach dla skarżącego. Nie stwierdzono przy tym zakupu usług od podwykonawców m.in. dotyczących użycia koparki. W tym zakresie jako zbyt daleko idące należało uznać zapatrywanie skarżącego, że organ powinien ustalić, czy S. kupowała bez faktur i zwrócić się do podmiotów gospodarczych, czy podmiot ten u nich kupował materiały. Zupełnym nieporozumieniem było przy tym wskazanie skarżącego, że skoro S. nie ewidencjonował osiąganych przychodów za wykonane usługi dla części podmiotów, to tym samym zasadne było w przekonaniu tej firmy nieewidencjonowanie zakupu towarów oraz kosztów pracy pracowników ponoszonych w celu ich osiągnięcia. Pełnomocnik strony skutecznie nie podważył ustalenia, że wartość usług kupionych przez skarżącego od S. pokrywała się z wartością usług sprzedanych dla E. Odnosząc się do niego w istocie je potwierdził. Wskazał bowiem, że: "W rzeczywistości zlecenie to nie przyniosło efektu ekonomicznego w postaci zysku, ale spowodowało utrzymanie dalszej współpracy z E. Sp. z o.o.", (...) W rzeczywistości ZW T. Ł.O. odstąpiła wykonawstwo tych robót firmie S. po tej samej wartości netto. Autor skargi kasacyjnej kwestionował również ustalenia organu, że S. miała wykonywać prace elektryczne po końcowym odbiorze robót przez inwestora. Tymczasem tak wynikało z analizy zapisów protokołów odbioru prac przez E. w powiązaniu z fakturami wystawionymi przez skarżącego oraz przez S. Oceny tej nie podważało twierdzenie, że S. wystawiała faktury, dopiero gdy skarżący posiadał środki na ich zapłacenie. Skarżący oponował również ustaleniu organu co do nieotrzymania zgody od E. na powierzenie prac podwykonawcy oraz temu, że E. podczas kontroli nie stwierdziła wykonywania prac przez S. W tym zakresie wskazać należy, że w świetle umów z E. w istocie skarżący mógł powierzyć prace podwykonawcom, ale tylko w części, na co z kolei powinien uzyskać pisemną zgodą inwestora. W piśmie z 18 stycznia 2013 r. E. poinformowała, że nie udzieliła zgody skarżącemu na powierzenie zleconych robót podwykonawcom. Autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył zatem ustalenia, że na wykonane przez S. rzekomych (czyli w całości) prac nie miał zgody inwestora jak i tego, że ten podczas kontroli nie stwierdził, aby podwykonawca wykonywał prace w całości. Odnosząc się z kolei do kwestii rozliczenia podatku należnego z kwoty 10.000 zł otrzymanej od M.C., należy zauważyć, że przesłuchany w dniu 26 czerwca 2012 r. M. C. zeznał, że powyższa kwota stanowiła zapłatę za usługi elektryczno-monterskie świadczone przez skarżącego. Z jego oświadczeń wynikało, że prace były wykonywane przy wykorzystaniu materiałów i sprzętu wykonującego usługę. Zapłata miała nastąpić dzień lub dwa dni po wykonaniu usługi. Ponadto świadek zeznał, że nie zawierał pisemnej umowy na wykonanie robót oraz nie otrzymał faktury. Natomiast skarżący dowodził, że nie mógł w tym czasie zająć się wykonaniem ww. prac, dlatego w całości zlecił ich wykonanie swojemu pracownikowi - Tomaszowi R. "w ramach tzw. fuchy" i jemu też przekazał całość wynagrodzenia w obecności M.C. Podnosił przy tym, że składał wniosek o ponowne przesłuchanie tegoż świadka na okoliczność ustalenia, że skarżący przekazał pieniądze T.R. Ustosunkowując się do zarzutów strony należy zauważyć, że legalna ocena jaką Sąd I instancji wydał w tej materii była prawidłowa. Stanowisko prezentowane przez stronę nie znajduje bowiem poparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Ponadto należy zwrócić uwagę na okoliczność, że organ umożliwił stronie weryfikację twierdzeń świadka na okoliczności podnoszone obecnie w skardze kasacyjnej. Po pierwsze, strona została powiadomiona, z zachowaniem terminu wynikającego z art. 190 § 1 O.p., o terminie przesłuchania tegoż świadka i nie skorzystała i z przysługującego jej prawa, gdyż ani podatnik, ani jego pełnomocnik nie wzięli udziału w przesłuchaniu M. C. Po drugie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pismem z 23 października 2012 r. i z 14 listopada 2012 r. wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień m.in. na okoliczność wskazanego przelewu. Strona nie udzieliła odpowiedzi na ww. wezwania. W świetle powyższych okoliczności nie można zatem uznać za zasadne sformułowanych zarzutów, że działania organu były podejmowane w tej kwestii bez uwzględnienia stanowiska strony. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej w tym aspekcie ograniczył się tylko do stwierdzenia, że wedle jego oceny dokonano niewłaściwej interpretacji i zastosowania tego przepisu. Nie wyjaśnił dlaczego wykładnia zaprezentowana przez organ i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji była nieprawidłowa. Nie przedstawił swojej propozycji co do rozumienia normy prawnej zawartej w tym przepisie. W takiej sytuacji przyjąć trzeba było, że wykładnia tegoż przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie została skutecznie podważona. Jednocześnie, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędne jest, aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi wspomniany przepis - wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi niż to stwierdza faktura. W sprawie podatkowej zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT (faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych między podmiotami w nich uwidocznionymi). W podatku VAT przewidziano zasadę, że brak zgodności faktury z rzeczywistością, czy to pod względem podmiotowym, czy przedmiotowym, wyłącza prawo do odliczenia. Jedynym prawnie dopuszczalnym wyjątkiem, umożliwiającym zachowanie takiego prawa, jest ustalenie, że podatnik działał z należytą starannością (tzw. dobrą wiarą). Skarga kasacyjna w kwestii stwierdzonego przez organ braku należytej staranności skarżącego w relacji z S. nie zawierała żadnych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc z urzędu skontrolować, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił ten aspekt poczynionych ustaleń faktycznych. Podjęciu tego rodzaju działań sprzeciwiał się art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio p.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.