I FSK 215/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 380/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 10 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz poszczególne miesiące od marca do grudnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 380/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. w O. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] (dalej: organ drugiej instancji lub NUCS) z dnia 10 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz poszczególne miesiące od marca do grudnia 2017 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działań organów administracji publicznej polegającą na stwierdzeniu, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z: 1) art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm., dalej: ustawa o KAS) przez brak prawidłowego przeprowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] kontroli celno - skarbowej oraz postępowania podatkowego, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów Skarżącej zgłoszonych na etapie zastrzeżeń Skarżącej do protokołu badania ksiąg Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 23 lipca 2020 r. oraz odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 2 listopada 2020 r., zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jak i oceny dowodów oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym pozbawienia Strony prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach, co objawiło się: - identycznym uzasadnieniem ocen i kwalifikacji prawnych postępowania Skarżącej wzajemnie się wykluczających, które nie mogą występować kumulatywnie, a które jednocześnie wskazywały na świadomy udział spółki I. w sztucznie wydłużonym łańcuchu dostaw na etapie kontroli celno-skarbowej i o braku należytej staranności na etapie postępowania podatkowego, co doprowadziło do ograniczenia dwuinstancyjności postępowania i miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, - identycznym uzasadnieniu kolejnych decyzji niezależnie od argumentacji Skarżącej i powoływanych wnioskach dowodowych, co bezpośrednio wskazuje, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] zakończył weryfikację rozliczeń podatnika na etapie wyniku kontroli, a w kolejnych etapach jedynie powielał dotychczasową argumentację, co bezpośrednio doprowadziło do złamania zasady dwuinstancyjności postępowania i miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło dokonanie oceny sytuacji Skarżącej w oparciu o argumentację i wnioski dowodowe przedkładane na kolejnych etapach postępowania, do czego uwzględnienia Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] był zobowiązany na gruncie art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady czynnego udziału stron na każdym stadium postępowania; 2) art. 188 w związku z art. 120-123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez: a) zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza na skutek braku przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów i bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów na etapie kontroli i postępowania przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno -Skarbowego w [...] i przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na stronie 16 i 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] pozwoliły na zaakceptowanie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur, których wystawcą był T.K. i stwierdzeniu, że Skarżąca w złożonej skardze nie przedstawiła dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, mimo iż w pismach przedkładanych w toku kontroli celno - skarbowej czy też postępowania podatkowego Skarżąca podnosiła argumentację w zakresie oceny zachowania przez nią dobrej wiary i należytej staranności w kontekście ogółu obiektywnych czynników, które przemawiały za rzetelnością dokonywanych rozliczeń, a które ani przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ani przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy nie doczekały się oceny i argumentacji podważającej twierdzenia Spółki, a które dotyczą w szczególności: - przeprowadzenia dowodu z akt czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, postępowań podatkowych lub kontroli celno - skarbowych prowadzonych wobec firmy T., [...], [...] K., NIP [...], które to postępowania nie zostały do czasu zakwestionowania rozliczeń Spółki wszczęte lub zakończone, gdyż jak wynika z powoływanych przez Skarżącą dokumentów, w tym wystąpienia pokontrolnego Najwyżej Izby Kontroli Delegatury w [...] i sprawozdania z Kontroli Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2017 r., działalność T.K. nie była kwestionowana przez organy podatkowe, zatem była również dla organów podatkowych obiektywnie prawidłowa i rzetelna mimo przeprowadzenia w tym właśnie okresie szczegółowych kontroli mających na celu prewencyjne wyeliminowanie podmiotów potencjalnie nierzetelnych, b) ograniczenie Skarżącej możliwości udziału w czynnościach procesowych i ograniczenie postępowania dowodowego w wyniku zaniechania ponownego przesłuchania jako świadków R.L. oraz A.K. na okoliczność: przebiegu współpracy z T., sposobu negocjowania warunków dostaw towarów realizowanych przez T. na rzecz I., uwzględniania w warunkach transakcji elementów kształtujących ceny, rynkowego charakteru cen i innych warunków współpracy oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na wyjaśnieniach tych osób udzielonych na podstawie pytań, które tendencyjnie dążyły do tego by uzyskać obraz pracowników Spółki jako osób, które zupełnie nic nie wiedzą o kontrahentach Spółki, a sposób w jaki Spółka prowadzi działalność nie ma żadnego związku z dochowaniem należytej staranności; c) ograniczenie Skarżącej możliwości udziału w czynnościach procesowych poprzez przeprowadzenie oględzin miejsca prowadzenia działalności przez T.K. bez udziału czy też poinformowania Skarżącej, gdzie zgodnie z art. 64 pkt 1 ust. 3 ustawy o KAS w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do dokonywania oględzin. Kontrola celno-skarbowa prowadzona jest jednak z odpowiednim zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, zgodnie z art. 94 pkt 1 ust. 3 ustawy o KAS w zw. z art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków lub opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy; 3) art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na nierozpatrzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...], a co zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym: a) uznanie niezgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, że Spółka nabywała towar bezpośrednio od T.K. mimo, iż miała możliwość nabywania tego samego towaru od UAB A., co stoi w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a to przedkładaną przez Skarżącą korespondencją, z której wynika wprost, że A., z uwagi na sygnalizowane braki w dostępności określonych towarów odmówiła dostaw określonego asortymentu do Strony, wskazując, że tego rodzaju towar (jak racjonalnie się wydawało z perspektywy Strony - z uwagi na indywidualnie uzgodnione z T. warunki handlowe), A. dostarcza do T. i tam Spółka może pozyskać ofertę na dany towar, jak również nieuwzględnienia, że zakres asortymentu nabywany od A. różnił się od tego nabywanego od T., co oznacza, że Skarżąca od obu podmiotów nabywała inny towar; b) bezzasadne pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności związanych z obiektywnymi okolicznościami wpływającym na przekonanie Skarżącej (z zachowaniem dobrej wiary i należytej staranności adekwatnej w warunkach specyfiki obrotu) o rzetelności T. jako dostawcy towarów, w tym na pominięciu dowodów takich jak: - pisma Spółki z dnia 20 lutego 2020 r. kierowanego do K. sp. z o.o.; - pisma K. sp. z o.o. z dnia 4 marca 2020 r.; - pisma Spółki z dnia 20 lutego 2020 r. kierowanego do K.1 sp. z o.o.; - pisma K.1 sp. z o.o. z dnia 10 marca 2020 r.; - pisma Spółki z dnia 20 lutego 2020 r. kierowanego do K.2 sp. z o.o.; - pisma K.2 sp. z o.o. z dnia 17 kwietnia 2020 r. które były powoływane na okoliczność, występowania niedoborów towarów (płyt drewnopochodnych) w szczególności płyt surowych na rynku w 2017 r., zmiany sytuacji w zakresie dostępności wzmiankowanych towarów w 2018 r, wzrostu cen wzmiankowanych towarów w okresie roku 2017 r., występowania opóźnień w płatnościach przez Stronę w stosunku do dostawców towarów, występowania na rynku handlu płytami drewnopochodnymi tzw. dostaw bezpośrednich oraz powszechnego charakteru tej formuły współpracy handlowej, co uzasadniało przekonanie Skarżącej o rzetelności T.; c) brak dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie podmiotów, na rzecz których w 2017 r. T. realizował dostawy towarów, tj: A.1 sp.j., D., N. sp. j., S. sp. z o.o. (S.1 i W.), O.1, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż nie ustalono wzorca obiektywnych warunków nawiązania współpracy pomiędzy T., a innymi podmiotami działającymi w branży, w której działa Spółka, ustalenia rynkowych standardów w zakresie zasad i przebiegu nawiązywania współpracy z dostawcami, funkcjonowania na rynku tzw. dostaw bezpośrednich jako standardowego modelu dostaw towarów, cen i warunków współpracy stosowanych w transakcjach z innymi odbiorcami towarów niż T.; 4) art. 193 § 1 i § 6 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację zarówno przez NUCS jak i przez WSA w Bydgoszczy uchybień organu pierwszej instancji polegających na wydaniu rozstrzygnięcia, pomimo nie obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych T., a w konsekwencji zakwestionowano dostawy od tego kontrahenta w sytuacji, gdy księgi podatkowe dokumentujące te dostawy korzystały z domniemania rzetelności, a w konsekwencji doprowadzono do wydania decyzji w warunkach istotnych sprzeczności pomiędzy dowodami przywołanymi przez organ, a księgami podatkowymi, których to sprzeczności nie wyjaśniono, czym nie rozpatrzono wyczerpująco materiału dowodowego oraz wywiedziono z niego wnioski dowolne; 5) art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącą, tj. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2, 6) art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez kontrahenta Strony T.K.; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w przypadku gdy w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do jego zastosowania, w sytuacji braku istnienia dowodów przeczących faktycznym dostawom towarów przez T. oraz przy jednoczesnym naruszeniu prounijnej wykładni dotyczącej dobrej wiary Skarżącej, zgodnej z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w efekcie poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy wobec Skarżącej miał on zastosowanie, w związku z czym Sąd nie uwzględniając skargi i nie uchylając zaskarżonej decyzji mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., 3) art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Protokół Nr 1 I Nr 4 Do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka I Podstawowych Wolności sporządzony w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. oraz sporządzony w Strasburgu dnia 16 września 1963 r., Dz.U.95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Skarżącej, polegające na uniemożliwieniu skorzystania jej z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy: - ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy; - przedmiotowe transakcje odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zrealizowane przez Spółkę oraz są poprawne pod względem formalnym i materialnym, a ponadto nie powinno budzić wątpliwości, że w ich następstwie doszło do kolejnych realnych i rzetelnych dostaw, które nie budziły wątpliwości organów podatkowych; 5) art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że pomiędzy T. a Skarżącą nie doszło do dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje, że wystawione na rzecz Strony faktury nie mogą być podstawą pomniejszenia przez nią kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany w sytuacji, gdy pomiędzy kontrahentami każdorazowo dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały rozliczone. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. NUCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Strona w dniu 15 marca 2022 r. wniosła replikę na odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.4. Organ w piśmie procesowym z dnia 15 maja 2025 r. wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z uwierzytelnionych materiałów z akt śledztwa [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w [...], tj. zarządzenia o udostępnienie akt sprawy oraz protokołu przesłuchania A.S. w dniu 26 września 2024 r. wraz z tłumaczeniem. 2.5. Strona pismem z dnia 29 maja 2025 r. wniosła replikę na wniosek dowodowy organu, wnosząc o oddalenie wniosku. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Istota sporu na obecnym etapie postępowania sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, co do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez T. w związku z brakiem dochowania przez Skarżącą należytej staranności w związku z tymi transakcjami. 3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił są pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Tymczasem uzasadnienie wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem WSA zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i jest wynikiem dezaprobaty dla wyroku Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane wobec Skarżącej. Strona powiela stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego, a także postępowania przed Sądem pierwszej instancji, nie przedstawiając żadnych argumentów czy kontrdowodów w stosunku do zgromadzonego materiału dowodowego, które mogłyby podważyć ustalenie, że Strona nie dochowała należytej staranności w ramach spornych transakcji. 3.4. W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 188 w związku z art. 120-123, art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 193 § 1 i § 6 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej przedstawiono argumentację wskazującą na to, że w ocenie kasatora: "Stan faktyczny po wszechstronnym rozważeniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i potwierdzają wykonanie specyfikowanych w nich transakcji. Nawet jeśli kontrahentem, który faktycznie zrealizował dostawę nie był T., to bezsprzecznym jest, że dostawa miała miejsce, a Spółka dołożyła należytej staranności, jakiej dla oceny działania Spółki za rzetelne można było od Skarżącej w okolicznościach sprawy wymagać, a pomimo tego nie wykryła potencjalnego ryzyka uwikłania w proceder oszustwa lub nadużycia podatkowego" (str. [...] skargi kasacyjnej). Ponadto w skardze kasacyjnej stwierdzono, że Spółka nie miała i nie mogła mieć wiedzy odnośnie cen zakupu towarów przez T. od A., co pozwoliłoby Spółce na stwierdzenie, że T. może sprzedawać towary po cenie niższej od cen zakupu, a tym samym powziąć wątpliwości co do rzetelności T. jako kontrahenta. Natomiast różnice w cenach towarów oferowanych przez T. oraz A. (w zakresie w jakim możliwe jest ich porównanie) mogły w okresie kontrolowanym być uzasadnione indywidualnymi warunkami handlowymi uzgodnionymi pomiędzy T., a A., a ponadto różnice te nie miały rażącego charakteru, co powinno wzbudzić u Skarżącej podejrzenia wobec T. jako kontrahenta Spółki. 3.5. Jak natomiast wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji przyjmując ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe i opisane w decyzji DIAS, odnośnie do zakwestionowanych transakcji wskazał, że firma T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie została formalnie założona w celu dokonywania oszustw podatkowych. Okoliczność ta wynikała wprost i jednoznacznie z zeznań T.K. oraz z zeznań R. i K.W., a także P.S. Sąd wskazał, że wystawca faktur – T.K. - w 2017 r. nie współpracował ze Spółką, jak i A., nie kontaktował się z jej pracownikami, nie ustalał warunków transakcji, nie prowadził rozmów ani korespondencji handlowej, nie posiadał zaplecza technicznego ani osobowego do prowadzenia działalności, nie posiadał żadnego majątku, jest osobą niepełnosprawną, samotną, nadużywającą alkoholu, niezaradną życiowo, korzystającą, jak sam zeznał, z pomocy opieki społecznej i sąsiadów. Oceniając zaś akty staranności podjęte przez Skarżącą w ramach transakcji z tym podmiotem Sąd wojewódzki uznał, że czynności weryfikacyjne podejmowane przez Stronę w tym zakresie miały wymiar formalny, nie odnoszący się do rzeczywistych cech funkcjonowania firmy T.K., a zatem był dalece niewystarczające oraz pozorne. WSA za niewystarczające uznał zgromadzenie przez Stronę jedynie dokumentów potwierdzających zarejestrowanie tego podmiotu i jego status podatnika VAT. Spółka, nie próbowała ustalić, czy ten kontrahent ma legalne możliwości oferowania cen korzystniejszych od stosowanych przez podmiot litewski (A.), od którego pochodził towar, a jako podmiot działający od lat na rynku, posiadający zarówno doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, jak i sprawdzonych dostawców, powinien wykazać stosowną zapobiegliwość i ostrożność w swoich działaniach. Z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że nawiązała współpracę z T. z uwagi na polecenie tej firmy przez kontrahenta A. Tymczasem T. nie miał żadnej renomy na rynku krajowym w zakresie obrotu płytami, wręcz przeciwnie, został zarejestrowany w 2015 r. i nie był Spółce znany. Tak więc WSA, aprobując stanowisko organów podatkowych, uznał za mało wiarygodne nawiązanie współpracy z firmą nie znaną na rynku, tylko z uwagi na jej polecenie przez A. (a właściwie działającego w jej imieniu A.S.). Poza tym o braku należytej staranności Skarżącej, w ocenie WSA, świadczyła także okoliczność oferowania korzystniejszych cen, która powinna spowodować zachowanie wzmożonej czujności i podjęcie przez Spółkę faktycznego, a nie wyłącznie formalnego sprawdzenia podmiotu. Sąd wskazał, że znaczenie powinien mieć przy tym nie tyle sam fakt stosowania niższej ceny, ale ekonomiczne uzasadnienie takiego działania kontrahenta. Oferowanie przez T. ceny towaru niższej od ceny po jakiej Spółka mogłaby ten towar kupić bezpośrednio od A., winno wzbudzić podejrzenia, wątpliwości Strony i w konsekwencji zachowanie ostrożności przy kontaktach handlowych z tym podmiotem. 3.6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej prawidłowości powyższych ustaleń nie podważono. Autor kasacji neguje jedynie wnioski wyciągnięte na ich podstawie przez organy podatkowe i zaaprobowane przez WSA. Stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej sprowadza się do tego, że Skarżąca nie miała podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur VAT. Tymczasem WSA zasadnie wskazał na te okoliczności, które powinny wzbudzić u Skarżącej wątpliwości co do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez T.K. Niewątpliwie stanowisko to wzmacnia także zeznanie A.S. złożone w dniu 26 września 2024 r. (protokół przesłuchania z dnia 26 września 2024 r., który został przez Naczelny Sąd Administracyjny dopuszczony jako dowód w sprawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.). Z zeznania tego wynika bowiem, że to Skarżąca wskazała kontrahentowi litewskiemu firmę T. jako podmiot pośredniczący w transakcjach pomiędzy Skarżącą a spółką litewską z uwagi na "różnice wahania kursów złotego i euro". Dodatkowo świadek zeznał, że rozmawiał telefonicznie z osobą podającą się za T.K., ale nigdy go nie widział. Jak wynika z materiału dowodowego niniejszej sprawie także T.K. zeznał, że nie zna firmy A. (podobnie jak pozostałych osób biorących udział w zakwestionowanych transakcjach). W związku z tym należy wskazać, że ocenie organów podatkowych co do dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji podlegał cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a więc dowody świadczące bezpośrednio o braku dochowania takiej staranności, jak np. niewystarczająca weryfikacja kontrahenta, zaufanie nie znanemu na rynku podmiotowi z uwagi na polecenie przez kontrahenta litewskiego (choć ww. zeznania temu przeczą), oferowanie korzystniejszych cen. To z zeznań pracownika Strony – P.S. - wynikało, że T.K. do magazynu w R. był przywożony przez osoby, które pozostawiały go na głównej drodze asfaltowej, T.K. sam przychodził na teren magazynu. Również zabierany był z głównej drogi. Osoby go przywożące nie podjeżdżały pod bramę magazynu. W powyższym kontekście autor kasacji podnosi m.in., że w niniejszej sprawie doszło do przesłuchania pracowników Skarżącej po wadliwie przeprowadzonych oględzinach i nieformalnym przesłuchaniu osób które, kontrolujący tam zastali (str. [...] skargi kasacyjnej). Wskazując na tę okoliczność (w sposób dość chaotyczny) kasator nie wskazał żadnej podstawy prawnej tak formułowanego zarzutu, co uniemożliwia wypowiedzenie się w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze sformalizowanym charakterem wniesionego środka zaskarżenia, o czym była mowa powyżej. NSA nie jest bowiem ani uprawniony ani zobowiązany do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej. Podobnie argumentacja dotycząca rodzaju nabywanych towarów od wystawcy zakwestionowanych faktur oraz od A. Autor skargi kasacyjnej po pierwsze nie wskazuje żadnych dowodów potwierdzających powyższą tezę, przedstawia jedynie stwierdzenia, a po drugie: nie wykazuje jaki ta okoliczność miała wpływ na ocenę podjęcia przez Skarżącą aktów należytej staranności w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego, a nie tylko w kontekście powyższej okoliczności. 3.7. Niezasadne jest też twierdzenie, że tylko dokonanie przez organy podatkowe stosownych ustaleń (w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, postępowań podatkowych i kontroli celno – skarbowych) w stosunku do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu spornym towarem dałoby możliwość oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranności. Zdaniem kasatora organy podatkowe nie ustaliły w pełnym zakresie pochodzenia towaru, który Skarżącej rzeczywiście dostarczono, wobec czego rozstrzygnięcie analizowanej sprawy wymagało uzupełnienia materiału dowodowego o te okoliczności (str. 13 skargi kasacyjnej). Ocena dochowania przez podatnika podatku VAT należytej staranności dotyczy podjętych przez tego podatnika działań w odniesieniu do podmiotu, który wystawił na jego rzecz fakturę VAT, uprawniającą podatnika do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. A zatem ocena ta dotyczy bezpośredniego kontrahenta podatnika. Sposób działania innych podmiotów, np. wchodzących w skład łańcuchów dostaw podlega ocenie organów podatkowych w danym postępowaniu niezależnie od tego, czy w stosunku do nich zostały wszczęte stosowne postępowania sprawdzające i wydane decyzje podatkowe. Organy podatkowe, działając na podstawie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, są bowiem uprawnione do zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny w odniesieniu nie tylko do podatnika, wobec którego toczy się dane postępowanie, ale także w odniesieniu do innych podmiotów, jeśli ma to wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy organy podatkowe mogą w danym postępowaniu dokonywać samodzielnych ustaleń w stosunku do bezpośrednich i dalszych dostawców podatnika podatku VAT bez konieczności uzyskania rozstrzygnięć wydanych wobec tych podmiotów. Przypomnieć natomiast należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały faktury VAT wystawione przez T., a więc bezpośredniego dostawcę Strony, nie analizowały działania innych podmiotów, funkcjonujących na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem. Nierzetelność w zakresie rozliczenia podatku VAT wystąpiła bowiem na analizowanym etapie obrotu w związku z czym argumentacja organów odnosiła się tylko do transakcji Skarżącej z T. 3.8. Eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że zakwestionowanym transakcjom towarzyszył towar nie miała istotnego znaczenia dla wyniku tej sprawy. W przypadku oszustw w zakresie podatku VAT, częstokroć charakterystyczną cechą jest – dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji – wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT". Natomiast podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, tezy 53-57). W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (zob. wyroki NSA: z dnia 21 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 43/20, z dnia 12 kwietnia 2024r., sygn. akt I FSK 553/20 czy z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 567/20). Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy dochowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. 3.9. Opisany przez organy podatkowe sposób działania wystawcy zakwestionowanych faktur VAT, a właściwie brak prowadzenia samodzielnej działalności przez T.K., w żadnym wypadku nie może być traktowany jak prowadzenie normalnej działalności gospodarczej. Organy oceniły okoliczności braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności biorąc pod uwagę całokształt ustaleń dokonanych w tym zakresie, we wzajemnym powiązaniu ze sobą, co prawidłowo uzyskało aprobatę Sądu pierwszej instancji. 3.10. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Nie ulega wątpliwości, że zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew stanowisku autora kasacji, zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy wydaje decyzję na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Regułę tę wyprowadzić należy z art. 229 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego, organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności − ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/16). Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1861/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niniejsza sprawa została rozpatrzona przez organy podatkowe dwukrotnie, a zatem nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. 3.11. Jako pozbawiony podstaw należało także uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 188 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 120-123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy). Sąd wojewódzki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnosząc się do tego zarzutu trafnie wskazał, że organ podatkowy nie ma obowiązku zbierania wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, ale jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. Podobnie, nie jest zobowiązany, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych Strony, jeżeli okoliczności sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W skardze kasacyjnej jej autor wskazuje na odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu, a dotyczących ponownego przesłuchania R.L. i A.K. oraz brak przeprowadzenia przez organy badania ksiąg podatkowych T. czy brak przeprowadzenia dowodu z akt kontroli podatkowych i postępowań podatkowych prowadzonych u podmiotów, na rzecz których T.K. realizował dostawy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, gdyż przeprowadził dowód z zeznania T.K., z którego jasno wynikał sposób działalności firmy T., przesłuchał innych świadków, a także zgromadził pozostały obszerny materiał dowodowy. A zatem zgodzić się należy z organami podatkowymi, że okoliczności objęte wnioskami dowodowymi Strony w trakcie toczącego się postępowania, zostały wystarczająco stwierdzone przeprowadzonymi w niniejszej sprawie dowodami, co oznacza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie działały z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej. 3.12. Podsumowując, zarzuty kasacji nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżący w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających stawianą przez niego tezę, że dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. W konsekwencji Strona nie zdołała podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 188 w związku z art. 120-123, art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 193 § 1 i § 6 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie dawały podstaw do ich uwzględnienia. Organy podatkowe z uwzględnieniem norm zawartych w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oceniły wszystkie zgromadzone w sprawie dowody w ich całokształcie i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a wyniki tej oceny zawarły w decyzjach wydanych zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 tej ustawy. Wnioski te doprowadziły do stworzenia spójnego stanu faktycznego, z którego wynikało, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach zakwestionowanych nabyć od firmy T. 3.13. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna nie daje podstaw do uwzględnienia sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sferze prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, za chybione w ustalonym stanie faktycznym sprawy uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112 i art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, a także art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w ustalonych okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak było podstaw do uznania, że Skarżąca dochowała należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. W związku z tym trafnie w tej sprawie uznano, że Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. 3.14. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.15. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA