I FSK 2160/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V.sp.k. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 121/23 w sprawie ze skargi V. sp.k. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp.k. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 121/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi V. sp.k. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Organ) z 20 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I,II i III kwartał 2014 r. oddalił skargę. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez jego niezastosowanie, a także art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, 2) art. 190 P.p.s.a przez częściowe pominięcie wykładni przepisów prawa, wyłożonej przez NSA w uzasadnieniu uprzednio wydanego w niniejszej sprawie wyroku z 27 stycznia 2022 r., sygn. I FSK 1660/21, albowiem Naczelny Sąd Administracji zwrócił uwagę na konieczność badania przesłanek i okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego w aspekcie: - związku pomiędzy popełnieniem przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania podatkowego (uzasadnienie str. 7) przy merytorycznej analizie podejmowanych działań zarówno na gruncie prawa karno-skarbowego, jak i prawa podatkowego - brak realizacji wytycznej, - badanie czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana instrumentalnie (uzasadnienie str. 8), w szczególności w aspekcie daty wszczęcia na niespełna 10 m-cy przed upływem terminu przedawnienia (z co oczywiste okresu aż 5 lat), a nadto w kontekście "aktywności organów postępowania przygotowawczego" (str. 9, str. 12 uzasadnienia ww. wyroku NSA), 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p., w szczególności przez: - rozstrzygnięcia wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Spółki; - świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą Skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności; - błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do czynienia takich ustaleń; - bezzasadne pominięcie zawnioskowanych przez Stronę dowodów mających istotne znaczenie w sprawie, a nadto skoncentrowanie materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez kontrahentów Skarżącej i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia świadomego uczestnictwa Skarżącej w tych oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie Spółki; - braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego związanego z bezpośrednim nabyciem towarów handlowych w kraju i dostawą towarów do kontrahentów z Unii Europejskiej; - nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo, z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącej, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego; co skutkowało błędnym uznaniem, że: a) transakcje realizowane przez Skarżącą z kontrahentami: Q. Sp. z o.o. w K. i S. Sp. z o.o., potwierdzone wystawionymi fakturami VAT - miały pozorny charakter, wystawione dokumenty rozliczeniowe nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, działalność Spółki została "wyreżyserowana", b) okoliczności towarzyszące transakcjom z dostawcą granulatu tj. Q. Sp. z o.o. w K. dowodzą, że komplementariusz Skarżącej wiedział albo powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, c) Spółka (działający w jej imieniu komplementariusz) nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia granulatu, sprzedaży folii, gdyż nie przeprowadziła szeregu czynności sprawdzających, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że przebieg kwestionowanych operacji gospodarczych nie odbiegał od standardowego przebiegu transakcji nabycia i sprzedaży granulatu, a Spółka dokonywała w stosunku do swoich kontrahentów szeregu czynności mających na celu zweryfikowanie ich statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych i uniknięcie nabycia granulatu od nieuczciwych (nieistniejących) dostawców; d) Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT w zakresie transakcji nabycia towaru od Q. Sp. z o.o., a także nabycia folii od A. Sp. z o.o. w T., stanowiącej przedmiot sprzedaży na rzecz: E. Sp. z o.o. w K., M.Sp. z o.o. w K., e) w toku postępowania zostały udowodnione okoliczności, że Spółka (lub/i osoby działające w jej imieniu) wiedziała lub powinna była wiedzieć, bądź co najmniej podejrzewać, iż uczestniczy w transakcjach karuzelowych wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, pomimo że brak jest w zebranym materiale dowodu, że posiadał wiedzę w tym zakresie, co skutkowało naruszeniem zasady in dubio pro tributario, a w rezultacie obarczenie Spółki konsekwencjami wynikającymi z udziału w karuzeli podatkowej; 4) art. 151 P.p.s.a. na skutek wadliwego zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, mimo że nie zachodziły podstawy do oddalenia skargi; II. Przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w związku z: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo, że faktury otrzymane od poszczególnych kontrahentów stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane (tj. Spółka nabywała granulat i folię w ilościach i wartościach wskazanych na fakturach); - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki wynikającego z faktur dokumentujących nabycie granulatu oraz folii od kontrahentów, podczas gdy zakupiony towar (przedmiot dalszego obrotu) został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, - art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, iż w sprawie nie zachodził wywóz towaru poza granice RP, połączony z przeniesieniem jego własności, - art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 11 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, co skutkowało uznaniem że Spółka nie realizowała czynności określanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT), - art. 5 ust, 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez zastosowanie w sprawie, w której przepisy te nie mogły mieć zastosowania, co skutkowało potraktowaniem czynności realizowanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT w stawce podstawkowej, 2) art. 2, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji przez instrumentalne wykorzystanie przepisów karnych i wszczęcie postępowania karnego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Rozpoczynając analizę zarzutów kasacyjnych od najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 190 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ocenił je jako niezasadne. W sprawie wydany został 27 stycznia 2022 r. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1660/21. Wyrokiem tym uchylony został pierwszy wydany w sprawie wyrok WSA w Rzeszowie, którym oddalona została skarga Spółki oraz zaskarżona decyzja. NSA w powołanym wyroku, odwołując się do uchwały I FPS 1/21, wskazał, że sądy administracyjne w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane przez organy podatkowe w sposób instrumentalny. Sąd kasacyjny w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że treść decyzji nie pozwala na ocenę "czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Zagadnienia istotne dla takiej oceny, w pierwszej kolejności winny być zaprezentowane i rozważone w decyzji, co umożliwi stronie odniesienie się do tej argumentacji, a następnie – w razie zaskarżenia – będą przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Tak więc ponownie rozpoznając sprawę w rzeczonym zakresie organ zobowiązany będzie do odniesienia się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych po uzyskaniu wglądu w akta sprawy postępowania karnego skarbowego. Organ przeanalizuje czynności podejmowane w toku tego postępowania, a ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania." 7. Skarżąca w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzucała, że Sąd pierwszej instancji częściowo nie uwzględnił wykładni prawa zawartej w powołanym wyroku NSA wobec pominięcia rozważań o związku pomiędzy popełnieniem przestępstwa karnego skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w ramach merytorycznej analizy podejmowanych działań oraz terminu wszczęcia postępowania i aktywności organów. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną w tej sprawie nie podziela takiej oceny. W powołanym wyroku z 27 stycznia 2022 roku szeroko przytoczono argumentację zawartą w uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 a jednocześnie stwierdzono, że "W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ordynacji podatkowej, sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej." Obecnie wydany wyrok, jak i zaskarżona decyzja w pełni realizują takie wskazania. 8. Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji, w ślad za Organem, wskazał – w zakresie oceny okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego – że w sprawie wydano 1 kwietnia 2019 r. postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w przedmiocie czynów karalnych z art. 56 § 1 i 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego dotyczących niewykonania zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Jakkolwiek w sentencji tego postanowienia nie wskazano zobowiązania podatkowego w VAT za I kwartał roku 2014 roku, jednaki faktury wydane w tym okresie zostały wskazane w jego uzasadnieniu. Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że przedmiot postępowania karnego skarbowego pozostawał w ścisłym związku z przedmiotem postępowania podatkowego. Pismami z 14 maja i 12 września 2019 r. zawiadomiono pełnomocnika Skarżącej w trybie art. 70c O.p. Nadto wobec B. K. (komplementariusz i wspólnik) wydane zostało 1 kwietnia 2019 r. (ogłoszone 24 kwietnia 2019 r.) postanowienie o przedstawieniu zarzutów, co oznacza, że sprawa karna przeszła z fazy ad rem w fazę in personam przed upływem terminu przedawnienia. 9. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do oceny Organu, że korzystając z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia organy podatkowe nie naruszyły zasady pogłębiania zaufania poprzez inną, niż wola ścigania sprawcy przestępstwa karnoskarbowego, motywacji podjęcia decyzji w postępowaniu karnym. W zaskarżonej decyzji Organ przedstawił argumentację wskazującą na brak instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie. Przedstawione wnioskowanie nie narusza zasad logiki w przyjęciu, że dokonana czynność doprowadziła do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 10. Sąd pierwszej instancji ocenił, w kontekście metodyki postępowania karnego, uzasadnienie i chronologię czynności podejmowanych w związku z wydanym postanowieniem. Trafnie podkreślił, że wynikająca z przepisów postępowania karnego zasada legalizmu obliguje organ powołany do ścigania przestępstw do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciela publicznego do – w zależności od rezultatów postępowania - wniesienia i popierania oskarżenia w zakresie czynu ściganego z urzędu. W konsekwencji każdy uprawniony do tego proceduralnie organ jest zobowiązany wszcząć z urzędu postępowanie karne jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie przestępstwa. Trafnie Sąd meriti podkreślił, że wystraczające jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, co nie jest tożsame z posiadaniem niezbitych dowodów na jego popełnienie. Wystarczający jest stan "uzasadnionego" podejrzenia jego popełnienia, przez co – na potrzebę postępowania karnoskarbowego można uznać moment, gdy został sporządzony protokół kontroli, z którego wynikają ustalenia co do nieprawidłowości wskazujące na możliwość uszczuplenia należności publicznoprawnych przez podatnika. Z pewnością za taki czas potraktować należy wydanie nieostatecznej decyzji podatkowej. W każdym takim przypadku organ jest zobowiązany do wszczęcia postępowania karnego. Brak wszczęcia postępowania byłoby naruszeniem zasad postępowania karnego, w szczególności zasady legalizmu ścigania. Bez wątpienia naruszeniem tej zasady byłoby zwlekanie z wszczęciem postępowania, pomimo istnienia takiego podejrzenia, jeżeli prowadziłoby to do przedawnienia przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowego. 11. Z niekwestionowanych ustaleń w sprawie wynikało, że wszczęcie postępowania karnego nastąpiło 275 dni przed upływem terminu przedawnienia, już po wydaniu decyzji podatkowej I instancji. Dawało to podstawy do uznania, że istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego. Nie daje to podstaw do przypisania działaniom organów instrumentalnego charakteru. Przesądza o tym czas wszczęcia postępowania, podjęte w nim czynności (przedstawienie zarzutów) oraz materiał wynikający z decyzji I instancji. Wniosku takiego nie podważa późniejsze zawieszenie postępowania przygotowawczego w oczekiwaniu na wymiar podatkowy, który wpływa zapewne na treść aktu oskarżenia eliminując konieczność dublowania czynności z postępowania podatkowego. 12. W tym kontekście nie ma uzasadnienia twierdzenie Skarżącej, że należałoby "dysponować wyrokiem karnym skazującym – by móc dokonać takiej analizy, ale z uwagi na bierność w sprawie organu postępowania karnego nawet nie wniósł aktu oskarżenia". Podkreślenia bowiem wymaga, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, nie może być więc zasadność oceniana przez sposób zakończenia tego postępowania. Stąd skuteczne, w kontekście prowadzenia postępowania podatkowego, pozostać może zawieszenie postępowania karnego skarbowego, które ostatecznie kończy się wyrokiem uniewinniającym. Skarżący, podważając ocenę o braku spełnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki wskazanej w uchwale I FPS 1/21 o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w bliskości terminu upływu przedawnienia, uznał za mało przekonywujący argument, że dokonanie tego na 275 dni przed upływem tego terminu nie powinno być wystarczające, skoro w tym terminie wydano "dopiero decyzję w I instancji", co ocenić należy jako nietrafne. 13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie decyzji I instancji przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego zdecydowanie wspiera argumentację Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy nie dokonał tego w sposób instrumentalny. Wydanie takiej decyzji oznacza bowiem, że organ podatkowy, w swojej ocenie, zgromadził materiał dowodowy wystraczający do wydania decyzji weryfikującej samorozliczenie podatnika. Stwierdzenie w takim rozstrzygnięciu uchybień, jak to już wyżej opisano, wręcz zobowiązywało organ wydający decyzję do zawiadomienia organu prowadzącego postępowania karne o stwierdzonych nieprawidłowościach. Dlatego też zasadne pozostawało stanowisko zaskarżonego wyroku o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego w sprawie Spółki. Powyższa argumentacja uzasadnia stanowisko o niezasadności zarzutów naruszenia przepisów wymienionych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. 14. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 3, art. 191, art. 121 § 1 i art. 180 § 1 O.p., które koncentrowały się na podważeniu ustalenia, że Skarżąca miała świadomość udziału w karuzeli podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. 15. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przedstawił uznany w orzecznictwie schemat funkcjonowania oszustwa karuzeli podatkowej podzielając ustalenia organów co do tego, że Skarżąca pełniła w opisanych schematach rolę brokera (transakcje granulatem) oraz bufora (transakcje folią Jumbo). Scharakteryzował przebieg dostaw granulatu oraz folii opisując sposób funkcjonowania poszczególnych podmiotów, przypisując im role w oszustwie (znikający podatnik, bufor, broker). Ustalono, że w każdym zidentyfikowanym łańcuchu takie podmioty wystąpiły. Istotne pozostawały również ustalenia dotyczące kolejnego, po Spółce, etapu obrotu towarami, których WDT dokonała Skarżąca na rzecz podmiotu czeskiego (granulat), a także kolejne dostawy krajowe do podmiotu krajowego, który następnie dokonywał WDT na rzecz podmiotu czeskiego (folia). Ustalono, że każdorazowo towar ten był zgłaszany w ramach WNT do Polski (granulat) lub do Austrii i następnie Polski (folia). Taki schemat kolejnych dostaw gdzie towar jest przewożony z Polski do Czech, a następnie do Polski lub Austrii i Polski jednoznacznie świadczy o oszukańczym charakterze tych transakcji, które charakteryzował brak uzasadnienia ekonomicznego, brak ostatecznego konsumenta tych towarów. 16. Skarżąca, kwestionując zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazała ogólnie, że nastąpiło to przez "bezzasadne pominięcie zawnioskowanych przez Stronę dowodów mających istotne znaczenie w sprawie, a nadto skoncentrowanie materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez kontrahentów Skarżącej i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia świadomego uczestnictwa Skarżącej w tych oszustwach". W skardze kasacyjnej nie powołano art. 188 O.p. a Skarżąca w ogólny sposób podniosła jedynie "brak analizy ekonomicznej rynku granulatów", nie formułując w tym zakresie żadnej skonkretyzowanej tezy dowodowej. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzut naruszenia art. 187 § 1 P.p.s.a. nie został uzasadniony, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 176 § 1pkt 2 P.p.s.a. 17. Jak trafnie to wskazał Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe miały podstawę prawną w art. 180 § 1 O.p. by odwołać się do czynności przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych czy kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów tudzież innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw przedmiotowego towaru. Szczególnie, ze podjęte próby przesłuchania ich w charakterze świadków okazały się nieskuteczne. Dowodem bowiem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie były to jedyne dowody przeprowadzone w trakcie postępowania. 18. Zakwestionowane w sprawie transakcje dotyczą faktur wystawionych tytułem nabycia przez Skarżącą granulatu od spółki Q. oraz folii od spółki A. oraz sprzedaży granulatu do F. s.r.o. w ramach WDT oraz do spółek E. i M.. Ustalony i przedstawiony w zaskarżonej decyzji schemat dostaw wskazanego towaru, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykazuje istnienie oszustwa karuzelowego. Skarżąca argumentami skargi kasacyjnej nie podważyła ustaleń w tym zakresie. Skoro transakcje realizowane przez Spółkę z jej bezpośrednimi kontrahentami mieściły się w zidentyfikowanych łańcuchach karuzelowych, to oznacza, że były częścią tych oszukańczych transakcji. Pozostawało ustalenie, czy Skarżąca miała podstawy do powzięcia wątpliwości co do rzetelności swoich transakcji. 19. Sąd pierwszej instancji zasadnie, w ślad za Organem, podkreślił typową dla przestępstw karuzelowych, a nietypową dla transakcji gospodarczych, szybkość dostaw, które realizowane są w ciągu jednego, najdalej kilku dni, płatności dokonywane są środkami od dostawcy a całość transakcji charakteryzuje brak ryzyka gospodarczego, zachowań konkurencyjnych (brak zabiegów w celu skrócenia łańcucha pośredników), brak działań reklamowych, brak ubezpieczenia towarów, brak rzeczywistego zainteresowania jakością towaru, jego jakością, brak konkretnej wiedzy w zakresie transportu towarów, który jest realizowany bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. W zakresie jednostkowych transakcji panuje dbałość o zachowanie warunków legalności jednak całościowa ocena transakcji dowodzi, że obrót miał charakter wyłudzenia podatkowego. 20. Skarżąca, która prowadziła działalność w zakresie wynajmu nieruchomości i usług cateringowych, w transakcjach handlu folią i granulatem wykazywała nabycia towaru, który natychmiast sprzedała odbiorcy. W przypadku transakcji granulatem (16 faktur) w ośmiu przypadkach towar sprzedany został w tym samym dniu odbiorcy czeskiemu a w czterech - następnego dnia. W pozostałych przypadkach były to różnice najdalej 5 dniowe. W tych dostawach Skarżącej przypisano rolę brokera i ustalono, że pobrana marża wyniosła 7,93% do 8,14%. Podmioty, które – działając w charakterze buforów – wystąpiły na wcześniejszych etapach dostaw tego towaru sprzedawały go ze marżą pomiędzy 1% a 2%. Niską marżę, na poziomie 0,85-0,88% Skarżąca wykazywała natomiast w transakcjach dotyczących dostaw folii Jumbo, gdzie przypisano jej rolę bufora. 21. Spółka nie wykazała dowodów na typowe działania rynkowe na rzecz intensyfikowania obrotów typu np. reklama swojej działalnosci. Większość podmiotów powoływała się na pozyskiwanie kontrahentów z internetu, co stanowi mało przekonywujące wyjaśnienie dla tak płynnego przebiegu transakcji. Zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że Spółka nie wykazała typowej dla rzetelnej działalności gospodarczej aktywności przy poszukiwaniu nabywców na towary. 22. Niepotwierdzone okazały się informacje od komplementariusza i wspólnika, że kontakt do czeskiego odbiorcy uzyskał od spedytora organizującego przewóz towarów, który temu zaprzeczył. Spółka nie wykazała samodzielnie podejmowanych działań na rzecz pozyskania kontrahentów. Z tymi ustaleniami korespondowały ustalenia w zakresie przebiegu transportu towarów. Skarżąca deklarowała bowiem, że towar był przewożony z magazynów w K., co potwierdzać miał spedytor. Z twierdzeniami tymi pozostawały w sprzeczności dane zarejestrowane przez system via-toll, co zostało bardzo szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. 23. Trafnie również Sąd pierwszej instancji powołał się na ustalenia, że właściciele poszczególnych firm występujących na wcześniejszym etapie obrotu, jak również firm transportowych znali się, co poddaje w wątpliwość zasadność kontynuowania współpracy w ramach wydłużonych łańcuchów dostaw. Firmy transportowe zajmujące się transportem towaru miały świadomość wożenia go za granicę i z powrotem do Polski. Wątpliwości tych nie wyjaśnił wspólnik i komplementariusz Spółki, który po odmowie złożenia zeznań, wyjaśnienia prezentował na piśmie wykazując ograniczoną i niespójną w konfrontacji z innymi dowodami, wiedzę np. co do sposobu nawiązania kontaktów z kontrahentami. 24. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podjęła polemiki z powyższymi ustaleniami i wywiedzionymi na ich podstawie wnioskami lecz ograniczyła się do bardzo ogólnych zarzutów kontestując przyjętą w zaskarżonym wyroku ocenę jej działalności. Powoływała się na generalny brak świadomości społecznej co do istnienia oszukańczego mechanizmu transakcji karuzelowych w 2014 roku. Jednak z argumentem tym nie można się zgodzić albowiem istotą oceny zachowania podatnika w przypadku tego typu oszustw jest nieuzasadniony w świetle zasad doświadczenia życiowego, brak wątpliwości dla przeprowadzania transakcji na tak nierynkowo atrakcyjnych zasadach. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie wykazują naruszenia art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p. albowiem Skarżąca prowadząc polemikę z oceną zawartą w zaskarżonym wyroku nie wykazała na czym polegała nieracjonalność wywiedzionych wniosków a szczególnie niezgodność z zasadami doświadczenia życiowego. 25. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny Uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej opisane w pkt 3 jej petitum za nieuzasadnione. Konsekwencją takiej oceny było uznanie za niezasadne również zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami Dyrektywy VAT oraz art. 13 ust 1, art. 41 ust 3, art. 42 ust 1 pkt 1 i 2, ust 3 i ust 11 ustawy o VAT oraz art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1 i art. 41 ust 1 ustawy o VAT tudzież art. 2, 7, 32 i 84 Konstytucji RP. Zarzuty te pozostawały w ścisłym powiązaniu z ustaleniami faktycznymi w sprawie. Zakwestionowanie łańcucha dostaw, w którym znajdowały się również transakcje Skarżącej i uznanie, że w okolicznościach sprawy nie działała ona bez świadomości co do charakteru tych transakcji, skutkowało oceną, że pozostają one poza regulacją VAT, kreując pozorną działalność gospodarczą i sztuczne dostawy. Faktury wystawione w tym kontekście nie mogły kreować prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Nie wykazywały one również rzeczywistych dostaw o charakterze WDT. Z rozliczenia zawartego na stronie 104-105 decyzji organu I instancji nie wynika, by zostały one opodatkowane stawką właściwą dla dostaw krajowych. 26. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz.265 ze zm.) Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska