I FSK 2263/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 369/19 w sprawie ze skargi P. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.173.2017.1.AKR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 369/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi P. J. (dalej: Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji, wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia przez Skarżącego usług turystycznych, opodatkowanych na zasadach przewidzianych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT) i otrzymania od kontrahenta zaliczki na poczet usługi, która ma być wykonana w przyszłości. Jak podał WSA, powstało bowiem pytanie czy nieskonkretyzowana powinność podatkowa powstaje, a w konsekwencji tego, wymiar podatku ma miejsce dopiero po ostatecznym ustaleniu wartości podstawy opodatkowania - marży z tytułu świadczonych usług turystycznych (takie stanowisko prezentował Skarżący), czy do zaistnienia powinności podatkowej oraz do wymiaru i zapłaty podatku dochodzi już w momencie pobrania zaliczki przez biuro turystyczne (jak twierdził organ podatkowy). W tej drugiej sytuacji, określenie wysokości zobowiązania podatkowego powinno nastąpić w nawiązaniu do marży ustalonej w oparciu o przewidywane koszty przedsięwzięcia. Po ostatecznym rozliczeniu imprezy, tj. po ustaleniu rzeczywistych kosztów Skarżącego, jeżeli okaże się, że wartość marży jest inna niż wstępnie skalkulowana i opodatkowana, Strona powinna dokonać korekty rozliczenia podatkowego. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 grudnia 2018 r., C-422/17 podzielił stanowisko organu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego wynikającego z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i tym samym niewłaściwe stwierdzenie, że znajdzie on zastosowanie w przypadku usług turystyki rozliczanych według procedury VAT marża wynikającej z treści art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem otrzymanie zaliczki na poczet świadczonej usługi turystyki będzie generowało obowiązek podatkowy, a podstawą opodatkowania otrzymanej zaliczki będzie marża zysku ustalona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych. 2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.3. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie było określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia przez Skarżącego usług turystycznych, opodatkowanych na zasadach przewidzianych w art. 119 ustawy o VAT i otrzymania od kontrahenta zaliczki na poczet usługi, która ma być wykonana w przyszłości. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo odwołał się do wyroku TSUE z dnia 19 grudnia 2018 r., C-422/17, w którym Trybunał przedstawił jasne stanowisko w odniesieniu do interpretacji przepisów prawa odnoszących się do określenia momentu opodatkowania zaliczek przy usługach turystycznych, a także konieczności szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy na moment otrzymania zaliczki ostateczna wartość świadczonej usługi nie jest jeszcze znana. W skardze kasacyjnej jej autor podważa stanowisko Sądu pierwszej instancji twierdząc, że wyrok TSUE nie rozwiewa wszystkich wątpliwości w tym zakresie. Autor kasacji nie wyjaśnia jednak w jakim zakresie wyrok Trybunału wywołuje wątpliwości. A zatem uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi jedynie polemikę z wyrokiem WSA oraz wyrokiem Trybunału i jest wyrazem nie zgadzania się ze stanowiskiem organu i Sądu pierwszej instancji, bez podania jakiegokolwiek uzasadnienia. Wobec tego wydaje się konieczne przypomnienie, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, dlatego też art. 175 p.p.s.a. wprowadza przymus adwokacko-radcowski przy jej sporządzaniu. Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia, czyli zapewni profesjonalność jej sporządzenia. Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do tego, aby domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej czy też uzupełniać za niego bądź zarzuty kasacji bądź jej uzasadnienie. Biorąc powyższe pod uwagę brak było podstaw do przeprowadzenia analizy zarzutów skargi kasacyjnej. 3.4. Niezależnie zaś od tego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że dla oceny zasadności stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji zasadnicze znaczenie ma treść wspomnianego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 grudnia 2018 r., w sprawie C-422/17 (EU:C:2018:1029), Trybunał w tym wyroku wskazał, że szczególna procedura VAT dla biur podróży nie stanowi, jako taka, niezależnego i kompleksowego systemu podatkowego, lecz obejmuje wyłącznie przepisy stanowiące odstępstwo od niektórych przepisów ogólnego systemu VAT, tak że inne przepisy tego systemu stosuje się do działalności biur podróży objętych VAT (pkt 29). W związku z tym wszystkie przepisy ogólnego systemu VAT mogą być stosowane do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży, z wyjątkiem tych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i możliwości odliczenia podatku (pkt 30). W związku z tym przepisy dotyczące zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, określone w szczególności w art. 63 i 65 dyrektywy VAT, mają w dalszym ciągu zastosowanie do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży (pkt 31). Zgodnie z art. 63 tej dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (pkt 32). Jednakże art. 65 dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady zawartej w art. 63 owej dyrektywy i jako taki musi podlegać ścisłej wykładni (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2014 r., [...], C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 33). Trybunał we wskazanym wyroku stwierdził, że art. 65 i 306–310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy biuro podróży, podlegające procedurze szczególnej przewidzianej w tych art. 306–310, pobiera zaliczkę na poczet zapłaty za usługi turystyczne, które będzie świadczyć turyście, podatek od wartości dodanej (VAT) jest wymagalny, zgodnie z owym art. 65, w chwili otrzymania wspomnianej zaliczki, pod warunkiem, że w chwili tej świadczone usługi turystyczne są precyzyjnie określone (pkt 36). Co istotne w niniejszej sprawie Trybunał zauważył także, że biuro podróży może nie być w stanie ustalić faktycznych kosztów konkretnej usługi turystycznej w odniesieniu do danego turysty w chwili wpłaty przez niego związanej z nią zaliczki. W związku z tym w sytuacjach tego rodzaju, jak wskazane w dwóch poprzednich punktach, marża zysku biura podróży może zostać określona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie ostatecznie poniesie. W celu dokonania takiego oszacowania biuro podróży powinno uwzględnić, w stosownych przypadkach, koszty dotychczas faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki (pkt. 42-43). Rozwiązanie to pozostaje bez uszczerbku dla faktu, że z chwilą, w której biuro podróży będzie znało ostateczne koszty faktyczne konkretnej podróży, powinny one zostać uwzględnione dla celów określenia VAT zgodnie z art. 308 dyrektywy VAT, w razie potrzeby poprzez korektę deklaracji VAT złożonej w chwili otrzymania zaliczki (pkt 47). 3.5. Uwzględniając tezy powyższego wyroku należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 19a ust. 8 w zw. z art. 119 ustawy o VAT i prawidłowo zaakceptował stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Krajowej, który zasadnie wskazywał, że w sytuacji, w której istnieje problem z określeniem elementów kosztowych wchodzących w zakres usługi turystycznej, wnioskodawca winien ją określić w drodze prognozy, obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów, jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będzie już znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i okaże się, że marża końcowa, ostateczna będzie inna od prognozowanej - będzie zobowiązany dokonać korekty podatku. Stanowisko organu odpowiada zatem tezom przedstawionym przez Trybunał w powołanym na wstępie wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17. Powyższe stanowisko, po wydaniu ww. wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości, prezentowane jest także w orzecznictwie krajowym. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 lutego 2019 r., I FSK 359/17; z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 158/17; z dnia 18 lipca 2019 r., I FSK 165/16; z dnia 19 września 2019 r., I FSK 1602/16, z dnia 4 sierpnia 2020 r., I FSK 309/16 czy z dnia 26 sierpnia 2020 r., I FSK 292/16. 3.6. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka - Medek Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA