I FSK 281/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. I. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 973/13 w sprawie ze skargi T. I. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. i 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. I. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 973/13) oddalił skargę w sprawie ze skargi T. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 r. i 2011 r. Przedstawiając stan faktyczny, sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 11 lutego 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania za IV kwartał 2010 r. w wysokości 6.666 zł i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania za ten okres rozliczeniowy w wysokości 6.442 zł, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż w świetle dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń skarżąca pomimo niedostarczenia do kontrahenta sprzętu komputerowego, który miał być serwisowany przez G. Sp. z o.o. przyjął wartości będące iloczynem ceny całorocznego serwisu i ilości serwisowanych sprzętów. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż J. P. - prezes zarządu Spółki stwierdził, że podstawą wyliczeń wartości zawartych na ww. fakturach były załączone do faktur listy podmiotów objętych opieką serwisową przez G.Sp. z o.o., z których wynikała nazwa klienta, data zamówienia i liczba kontrahentów, liczba urządzeń peryferyjnych i gwarancja w miesiącach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w świetle zeznań złożonych przez J. P. do protokołu przesłuchania z dnia 15 lutego 2012r. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo ustalił okoliczności, uzasadniające odmowę prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ zaznaczył, iż skarżąca w odwołaniu wskazała, że nawet jeszcze przed dostarczeniem sprzętu do klientów, podlegał on de facto opiece ze strony G.Sp. z o.o. jako dostawcy i serwisanta. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. niewiarygodne jest jednak powoływanie się przez skarżącą na serwisowanie sprzętu przed jego dostarczaniem do klienta, gdyż serwisowany mógł być bowiem jedynie sprzęt użytkowany, a nie sprzęt, którego klient nie posiadał. Organ odwoławczy podał w wątpliwość, czy nawet był on już w tym czasie zakupiony przez spółkę. Zaznaczył, iż reprezentujący spółkę J. P. zeznał, iż gotowość G.Sp. z o.o. do serwisowania rozpoczynała się z chwilą przygotowania sprzętu pod konkretne zamówienie klienta i trwała przez czas gwarancji. W odwołaniu spółka stwierdziła, iż ta okoliczność świadczy o tym, iż gotowość do świadczenia usług istniała jeszcze przed fizycznym dostarczeniem sprzętu do klienta. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z powyższym stanowiskiem spółki, wskazując, iż istotą usługi przewidzianej w umowie z dnia 1 lipca 2009r. była gotowość świadczenia napraw sprzętu sprzedanego klientom spółki. Fakt ten potwierdził J. P., który przesłuchiwany w dniu 15 lutego 2012r. oświadczył, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami świadczyli pracownicy kontrahenta u klientów spółki. Podobnie treść umowy nie przewidywała możliwości serwisowania sprzętu przed przekazaniem go klientowi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż oprócz swoich twierdzeń odnośnie zasadności naliczenia opłaty za cały rok opieki serwisowej świadczonej przez G.Sp. z o.o., pomimo iż sprzęt do klienta dostarczono w okresie który nie uzasadniał przyjęcia 365 - dniowego okresu rozliczeniowego, spółka nie przedstawiła żadnych dowodów uzasadniających słuszność jej stanowiska. Organ wskazał także, iż skarżąca posiłkuje się przypuszczeniami co do sposobu ustalenia wynagrodzenia. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu twierdzenia, iż stosownie do art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu zauważył, że tylko wówczas, gdy tekst umowy jest niejasny, konieczne staje się usunięcie wątpliwości przy zastosowaniu obowiązujących zasad wykładni umowy według reguł przewidzianych w art. 199a § 1 O.p. W ocenie organu w zaistniałych w niniejszej sprawie realiach taka potrzeba nie zachodziła. Treść umowy nie budziła wątpliwości wymagających doprecyzowania, a rozszerzanie umowy o nieujęte w niej zapisy należy według Organu odczytać jako próbę sanowania utraconego przez spółkę prawa do odliczenia podatku niezwiązanego z usługami opodatkowanymi. Organ drugiej instancji podniósł, iż wola stron umowy została wyrażona przez J. Pr., który w objętym postępowaniem okresie reprezentował obydwie strony umowy. Osoba ta wskazała w trakcie przesłuchania w dniu 15 lutego 2012 r., iż uiszczana na rzecz kontrahenta opłata dotyczyła gotowości świadczenia napraw sprzętu komputerowego sprzedanego klientom spółki. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie miała zatem wątpliwości odnośnie zakresu faktycznego wykorzystania nabytych usług. Organ zaznaczył, iż na istnienie wątpliwości skarżąca wskazała dopiero w momencie zakwestionowania części podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie przedłożonych dokumentów, tj. umowy sprzedaży udziałów z dnia 28 marca 2011 r. oraz protokołów przekazania majątku spółki z dnia 31 marca 2011r. i 28 marca 2011r. ustalono, iż G.Sp. z o.o. zaprzestała świadczenia usług dla skarżącej w dniu 31 marca 2011r. Udziały G. Sp. z o.o. w liczbie 48 o wartości nominalnej 750,00 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 36.000,00 zł sprzedano J. R. za cenę 36.000,00 zł. Jak wynika z informacji zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. organ nie miał możliwości zweryfikowania rozliczeń dokonanych przez G.Sp. z o.o., gdyż brak z nią jakiegokolwiek kontaktu, nie wiadomo gdzie przechowywane są jej dokumenty oraz gdzie przebywa jej jedyny udziałowiec i prezes zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż organ pierwszej instancji nie kwestionował nabycia usług, a jedynie zakres ich wykorzystania w ramach czynności opodatkowanych. Usługa serwisowania dotycząca okresu poprzedzającego dostarczenie sprzętu klientowi nie mogła zostać spożytkowana zgodnie z jej celem, gdyż sprzęt taki nie mógł jeszcze zostać objęty serwisowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w tabeli zamieszczonej na str. 8 zaskarżonej decyzji, w poz. 3-9, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. jako ilość dni w roku przyjął 356 zamiast 365. Zaistniała pomyłka spowodowała błędne wyliczenie kwoty podatku naliczonego. W konsekwencji stwierdził, iż spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wyższej wysokości niż przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., tj. w kwocie większej o 223,61 zł. Modyfikacja ta skutkuje zmniejszeniem zobowiązania podatkowego określonego za IV kwartał 2010 r. do wysokości 6.442,00 zł. Organ uznał, iż z faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2010r. skarżąca miała prawo do ujęcia w ewidencji nabyć kwoty netto 374.672.59 zł i podatku VAT w stawce 22% od tej kwoty w wysokości 82.427,97 zł. Pismem z dnia 20 marca 2013 r. skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2, art.99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię pierwszego z tych przepisów i w konsekwencji określenie Skarżącej kwot podatku naliczonego w innych wysokościach niż wynikające ze złożonych deklaracji oraz zarzucenie jej ewidencjonowania nieprawidłowych kwot podatku naliczonego do odliczenia, w zakresie nabycia usług serwisowych sprzętu komputerowego; - art. 122 i 187 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, podkreślił, że z akt sprawy wynika, że w dniu 1 lipca 2009r. G.Sp. z o.o. oraz skarżąca zawarły umowę serwisową, w której w § 4 określono kwotę należności za świadczone usługi w wysokości 180 zł za roczną opiekę za każdy komputer oraz 90 zł za każde urządzenie peryferyjne. Była to ryczałtowa roczna opłata za gotowość świadczenia napraw sprzętu komputerowego sprzedanego klientom przez spółkę, która zawierała z kontrahentami umowy na dostawy sprzętu komputerowego. Prace serwisowe świadczone przez G.Sp. z o.o., będące podstawą umowy z dnia 1 lipca 2009 r., często odbywałyby się bez pisemnych protokołów potwierdzających ich wykonanie. Sąd stwierdził, że J. P. wskazał, w szczególności, że G.Sp. z o.o. miała dokonywać napraw sprzętu komputerowego, którym się opiekowała zgodnie ze zgłoszeniami klientów Skarżącej (stanowiącymi załącznik do protokołu przesłuchania) oraz że G.Sp. z o.o. świadczyła usługi u klientów, jak w załącznikach do faktur VAT. Zważono, że trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał w zaskarżonej decyzji, iż serwisowany mógł być bowiem jedynie sprzęt użytkowany, a nie sprzęt, którego klient nie posiadał (nie wiadomo nawet, czy był on już w tym czasie zakupiony przez spółkę). Prawidłowo w zaskarżonej decyzji wskazano, iż niewiarygodne jest powoływanie się przez spółkę na serwisowanie sprzętu przed jego dostarczaniem do klienta. Sąd podzielił argumentację organu podatkowego, że istotą usługi przewidzianej w umowie z dnia 1 lipca 2009 r. była gotowość świadczenia napraw sprzętu sprzedanego klientom spółki. Należy także wskazać, iż pozostałe czynności określone w umowie mogły być wykonywane w odniesieniu do sprzętu, który znajdował się u klienta. Sąd nie znalazł podstaw do uznania za prawidłowe zawartego w skardze stanowiska skarżącej, iż zawarta z kontrahentem umowa oprócz czynności wskazanych w umowie, obejmowała inne, bliżej nieokreślone działania. Zgodzono się z organem podatkowym, że jeżeli po zawarciu umowy wystąpiły okoliczności powodujące "dorozumiane" rozszerzenie umowy, to winny zostać przedstawione dowody potwierdzające taki stan rzeczy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przedstawienie takich dowodów przez spółkę byłoby tym łatwiejsze, że prezesem skarżącej i G.Sp. z o.o. w spornym okresie była ta sama osoba, tj. J. P., który podczas przesłuchania jednoznacznie stwierdził, iż jest odpowiedzialny i upoważniony do udzielania wyjaśnień związanych z obustronnymi transakcjami pomiędzy tymi spółkami. Uznano również, że brak jest również podstaw do uznania za słuszne argumentów Spółki w hipotetycznej kwestii ustalenia wynagrodzenia w odniesieniu do faktycznej liczby dni przebywania sprzętu u klienta oraz zapisu w umowie dotyczącego stawki dziennej a nie rocznej. Zasadnym jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że nie nastręcza większych trudności rozbicie stawki rocznej na dzienną i pomnożenie jej przez liczbę dni przebywania sprzętu u klienta. Przy zgromadzonych w sprawie dowodach zaprzeczających stanowisku skarżącej organy miały podstawę do przyjętego ustalenia uzasadniającego odmowę prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Stanowisko organu podatkowego jest zgodne z przepisami art. 86 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. wobec czego zarzut naruszenia tych przepisów nie został uwzględniony. Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi, w tym zmierzających do wykazania naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazać należy, że Skarżąca nie wskazała w sposób szczegółowy na czym w jej ocenie miałaby polegać naruszenie wyżej wskazanych przepisów. Dyrektorowi Izby Skarbowej, w tym zakresie, nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty: - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, póz. 1054 ze zm., dalej "ustawa VAT"), poprzez niezastosowanie tego przepisu w odniesieniu do całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez spółkę usług serwisowych sprzętu komputerowego, w efekcie uznania przez WSA w Warszawie, że usługi nie mogły być na rzecz spółki świadczone przez pełne okresy, za jakie zostały zafakturowane, wobec czego nie miały związku z działalnością opodatkowaną Spółki. Wskazany wyrok zaskarżono w całości i wniesiono o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - w prawem przewidzianej wysokości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie przestawionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 P.p.s.a. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa (konkretnego artykułu, jego paragrafu, ustępu, punktu, jeżeli artykuł podzielony został na jednostki redakcyjne), którym zdaniem skarżącego – uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12). W warunkach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, zobligowany był do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 122 i art. 187 O.p. W sformułowanym zarzucie autor skargi kasacyjnej kwestionuje pogląd sądu I instancji, w którym przyjął on, że dowody zgromadzone w sprawie przez organy zaprzeczają stanowisku spółki, iż wynagrodzenie za usługę prawidłowo zostało zafakturowane na nią w wysokości skalkulowanej bez odniesienia się do ilości dni faktycznego przebywania sprzedanego sprzętu u klienta. Zdaniem skarżącej, bez znaczenia dla kalkulacji wynagrodzenia pozostaje okoliczność, że sprzęt mógł być faktycznie serwisowany (w razie wystąpienia usterek) dopiero po jego dostarczeniu do konkretnego klienta i uruchomieniu u niego, ponieważ gotowość serwisowania sprzętu dostarczonego do klienta stanowiła tylko jeden z zakresów działań objętych zawartą umową. W tym zakresie pełnomocnik skarżącej wskazuje, że należało ponownie przesłuchać prezesa spółki, ponieważ gdyby w toku postępowania podatkowego padły pytania o inne aspekty umowy, to jest nie tylko gotowość serwisowania sprzętu sprzedanego i wykonywanie działań kontrahenta w tym zakresie, to zostałoby wyjaśnione, że jej zakres był szerszy, a ustalone wynagrodzenie ryczałtowe obejmowało nie tylko odpłatność za gotowość serwisowania sprzętu sprzedanego. Wskazano bowiem, że w toku pierwszego przesłuchania przed wydaniem decyzji nie można było przewidzieć, jak zostanie zinterpretowana umowa i że nastąpi to niekorzystnie dla skarżącej. Przytoczone stanowisko należy uznać nie tylko za błędne, ale wręcz za kuriozalne. Naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nastąpiło, zdaniem skarżącej, wskutek oddalenia wniosków dowodowych. Zgodnie z art. 122 cytowanej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. Zbierając ten materiał i ustalając istotne fakty mające znaczenie dla sprawy, organ zobowiązany jest też rozważyć wnioski dowodowe strony. Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W kontekście poczynionych uwag nie sposób uznać za skuteczny zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wywodzi go bowiem z okoliczności, że odmówiono ponownego przesłuchania prezesa spółki, który mógłby wskazać na inny, aniżeli wynikający z brzmienia umowy serwisowej zakres jej zastosowania i rozumienia. Przesłuchanie to miałoby stanowić swoistą reinterpretację czy doprecyzowanie umowy na potrzeby postępowania podatkowego. Jednocześnie skarżąca nie wnosi o dopuszczenie jakiegokolwiek innego dowodu. Taka argumentacja nie może odnieść pozytywnego skutku, albowiem po pierwsze nie została obalona moc dowodowa dokumentu w postaci samej umowy, a po drugie jej analiza została przeprowadzona w sposób racjonalny i zgodny ze wskazówkami doświadczenia życiowego oraz logiki i w sposób uwzględniający pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Podawanie teraz nowego ujęcia umowy, które miałoby zmodyfikować jej rozumienie na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego, byłoby niewłaściwe i stanowiłoby niedopuszczalną modyfikację dotychczasowych ustaleń dla potrzeb wersji prezentowanej przez skarżącą wobec niekorzystnych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Do naruszenia powołanych powyżej przepisów mogłoby dojść, gdyby ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Na żadne z tych okoliczności autor skargi kasacyjnej nie wskazuje. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Tymczasem z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście świadczonych usług serwisowych, które w zakwestionowanym zakresie nie zostały bowiem wykonane. W świetle poczynionych ustaleń, a zwłaszcza treści umowy łączącej strony zgodzić się bowiem należy z konstatacją, że usługi mogły zostać zrealizowane dopiero po dostarczeniu sprzętu serwisowanego do kontrahenta. Zauważyć należy, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11). W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Wobec powyższego na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).