I FSK 328/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 95/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 listopada 2021 r. nr 2201-IOV-3.4103.481-491.2021/10/02, 2201-IOV-2.4103.38-48.2021/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 95/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 listopada 2021 r. nr 2201-IOV-3.4103.481-491.2021/10/02, 2201-IOV-2.4103.38-48.2021/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. Stan sprawy był następujący. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu 30 listopada 2020 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2012 r. do sierpnia 2016 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez spółkę. W decyzji tej organ I instancji wskazał, że spółka w rozliczeniu za: 1. listopad 2013 r., styczeń, lipiec i sierpień 2016 r. nieprawidłowo wykazała sprzedaż monet złotych tzw. bulionowych, jako sprzedaż opodatkowaną 0% stawką podatku VAT, podczas gdy przedmiotowe transakcje są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 122 w zw. z art. 121 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Powyższe uchybienie nie wpłynęło jednak na zmianę rozliczenia, w stosunku do złożonych przez stronę deklaracji VAT-7, 2. wrzesień 2015 r. zawyżyła podatek należny i naliczony w związku z rozliczeniem faktury VAT nr [...] z dnia 3 września 2015 r. wystawionej przez "G1." A. Ł. za nabycie czterech monet złotych bulionowych w procedurze odwrotnego obciążenia, podczas gdy przedmiotowe nabycie - zgodnie z treścią art. 122 ustawy o VAT - jest zwolnione od podatku VAT, 3. miesiące od września do listopada 2012 r. oraz za sierpień 2016 r. zaniżyła podatek należy w związku z opodatkowaniem sprzedaży usług abonamentów z zastosowaniem procedury VAT marża, zamiast opodatkowania tej sprzedaży stawką VAT 23%, 4. lipiec 2016 r. zaniżyła podatek należny wobec opodatkowania w procedurze VAT marża, zamiast na zasadach ogólnych stawką VAT 23%, sprzedaży nowych monet na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, 5. lipiec i sierpień 2016 r. zaniżyła podatek należny wobec opodatkowania w procedurze VAT marża, zamiast na zasadach ogólnych stawką VAT 23%, sprzedaży usług kurierskich, 6. miesiące od września 2012 r. do sierpnia 2016 r. zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży towarów - przedmiotów kolekcjonerskich, którą zaewidencjonowała jako sprzedaż "nie podlegającą opodatkowaniu VAT-marża". 3. W dniu 23 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydał: - decyzję nr [...] którą uchylił ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy od września 2012 r. do września 2015 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, - decyzją nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w części dotyczącej miesięcy od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji bez naruszenia przepisów postępowania - w tym przepisów wskazanych w odwołaniu - trafnie ocenił, że spółka za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. nie spełniła warunków do zastosowania szczególnej procedury VAT marża w zakresie dostawy ewidencjonowanej jako "Marża - nie podlegająca opodatkowaniu". W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że spółka nie wykazała spełnienia warunków do zastosowania szczególnej procedury przewidzianej w art. 120 ustawy o VAT. Ugruntowane w orzecznictwie i doktrynie jest stanowisko, że to podatnik korzystający z tej szczególnej procedury powinien wykazać, że spełnił te warunki i przedstawić dowody na ich potwierdzenie - co w sprawie objętej odwołaniem nie miało miejsca. W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji, dotyczące opodatkowania tej sprzedaży na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowej w G. w wydanej decyzji szczegółowo przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, które w ocenie organu odwoławczego jest prawidłowe i nie budzi zastrzeżeń. W związku z tym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w całości podtrzymał niekwestionowane przez stronę w odwołaniu ustalenia organu I instancji w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości polegających na opodatkowaniu w procedurze VAT marża, zamiast stawką VAT 23%, sprzedaży: usług abonamentu, usług kurierskich oraz nowych monet na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. 4. Decyzja ta została zaskarżona do WSA w Gdańsku przez spółkę. 5. Sąd I instancji skargę oddalił. Przede wszystkim stwierdził Sąd, że podniesione zarzuty naruszenia art. 68 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych i wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych w stosunku do zobowiązań przedawnionych uznać należy za chybione. Trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji termin przedawnienia deklarowanego przez skarżącego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące październik 2015 r. - sierpień 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r.. Z akt wynika, że zaskarżona decyzja została doręczona 26 listopada 2021 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym, sformułowane w skardze zarzuty dotyczące przedawnienia są oczywiście bezzasadne. W sprawie nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 200 O.p., poprzez uniemożliwienie skarżącej spółce wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2021 r. organ wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Przedmiotowe postanowienie z dnia 28 czerwca 2021 r. za pośrednictwem e-PUAP doręczono pełnomocnikowi ogólnemu – B. K.. Czyni to podniesiony zarzut bezzasadnym. W ocenie Sądu pozbawione podstaw także zarzuty naruszenia art. 120 O.p. Skarżąca w złożonej skardze nie wskazała bowiem argumentów, ani dowodów, które podważyłyby zajęte w sprawie stanowisko. Odnosząc się do meritum sprawy Sąd podzielił pogląd, że spółce nie przysługuje prawo do skorzystania ze szczególnej procedury opodatkowania przewidzianej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, tj. na zasadzie VAT marża. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spółka na udokumentowanie źródła pochodzenia przedmiotów kolekcjonerskich, których sprzedaż zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży za miesiące październik 2015 r. - sierpień 2016 r., jako sprzedaż "Marża nie podlegająca opodatkowaniu" przedłożyła 13 umów komisu zawartych w okresie od 2 lutego 2012 r. do 1 września 2015 r.. Oceniając je organ prawidłowo wskazał, że w treści tych umów, pomimo wysokich wartości rzeczy oddanych w komis, nie podano żadnych szczegółów określających przedmiot komisu, jego rodzaj, ilość i wartość konkretnego towaru bądź zbioru towarów. W umowach tych przedmiot komisu został określony w bardzo ogólny sposób, jak np. zbiór monet, medali, banknotów i odznaczeń polskich i zagranicznych z różnych metali. Należy się zgodzić, że określenie przedmiotu komisu, bez podania szczegółów dotyczących poszczególnych zbiorów, ich ilości i wartości, uniemożliwia ustalenie tożsamości towaru w celu powiązania zakupu ze sprzedażą oraz ilości i rodzaju towarów posiadanych na stanie. W konsekwencji uniemożliwia to określenie podstawy opodatkowania według systemu VAT marża. Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność zajętego stanowiska jest też przyjęty przez skarżącą sposób przechowywania numizmatów. Z argumentacji odwołania wynika bowiem, że "komisy takiej wielkości jakiej były komisy pani K., A. S. segregował zgodnie z kluczem państwo - nominał. Jeśli w pudełku był już taki sam numizmat, odróżnienie ich po zamknięciu i ponownym otworzeniu pudełka było nie możliwe". Sąd podzielił pogląd, że załączone przez spółkę zestawienia transakcji dokonanych za pośrednictwem portali allegro.pl i numimarket.pl nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających, jaka była wartość poszczególnych walorów. Organ zasadnie uznał, że wykazana przez spółkę sprzedaż komisowa - ewidencjonowana jako "Marża nie podlegająca opodatkowaniu" podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju według stawki 23% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). W odniesieniu do przedmiotowych transakcji komisowych, nie może mieć zastosowania procedura opodatkowania marży określona w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. W umowach komisu nie zostało bowiem określone, ile i jakie przedmioty zostały oddane w komis oraz jaka była wartość poszczególnych towarów lub ich zbiorów. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie przedłożyła też żadnych dowodów wskazujących jakie i ile przedmiotów oddanych w komis zostało sprzedanych i jaka jest wartość poszczególnych przedmiotów. Prowadzona przez spółkę ewidencja sprzedaży nie spełnia zatem wymogów przewidzianych w przepisie art. 120 ust. 15 ustawy o VAT. Ewidencja ta nie pozwala na powiązanie umów komisu z dowodami sprzedaży poszczególnych, zróżnicowanych towarów o odmiennej wartości jednostkowej. Odnosząc się do pozostałych kwestii Sąd wskazał, że organy dokonały prawidłowej oceny postanowień umów komisu pod kątem rzeczywistych zamiarów stron umowy oraz ich zgodności z przepisami podatkowymi, tj. pod kątem spełnienia przez skarżącą warunków do zastosowania, w odniesieniu do tych transakcji, opodatkowania w procedurze VAT marża. 6. Wyrok Sądu I instancji został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu: I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, to jest: 1. art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że umowę należy wykładać zgodnie z jej literalną treścią, 2. art. 29a ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez przyjęcie, ze przy dostawie spornych towarów podstawę opodatkowania stanowi wartość towaru, 3. art. 120 ust. 4, 5 w związku z art. 120 ust. 15 i 109 ust. 3 ustawy o VAT przez przyjęcie, że dla skorzystania z dobrodziejstwa określonego tam sposobu obliczania podatku należy wykazać: 1. kwoty nabycia poszczególnych towarów, a nie wszystkich towarów podlegających temu szczególnemu opodatkowaniu, 2. poszczególne przedmioty sprzedaży, a nie rodzaj sprzedaży. II. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem a art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p., w tym w szczególności poprzez zaakceptowanie: 1. braku przeprowadzenia jakichkolwiek czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego w sprawie ustalenia, czy transakcje zawiera i rozliczane przez podatnika na podstawie przepisów VAT-marżą, a które nie dotyczyły p. P. K., były rzeczywiste i dowolne przyjęcie, że były nierzeczywiste, 2. braku przeprowadzenia dostatecznych czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego w sprawie ustalenia, jaka była faktyczna treść umowy zawartej między podatnikiem a P. K. oraz tego jak wygląda praktyka obrotu i komisu na rynku numizmatycznym i antykwarycznym, 3. poczynionych w toku postępowania dowolnych ustaleń, w tym w szczególności dotyczących praktyk stosowanych na rynku numizmatycznym i antykwarycznym, 4. posłużenia się wnioskami postawionymi w toku innego postępowania, nie zakończonego prawomocną decyzją przy jednoczesnym braku przeprowadzenia własnych dowodów i własnej analizy w zakresie wniosków na których oparł się organ wydając niniejszą decyzję, 5. zaakceptowanie i potwierdzenie, że dokumentacja transakcji dokonanych za pośrednictwem portali allegro.pl i numimarket.pl nie stanowi wiarygodnych dowodów, potwierdzających jaka była wartość poszczególnych walorów, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu II instancji w całości. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów: 1. naruszenia przepisu art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1 i art. 191 w związku z art. 290 par. 1 i 2 O.p. poprzez brak przeprowadzenia jakichkolwiek czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego w sprawie ustalenia, jaką próbę posiadały monety Władysław Warneńczyk 500 zł. i jaka była wartość zawartego w nich złota, 2. naruszenia przepisu art. 187 par. 1 i 2 O.p. przez brak wskazania na jakiej podstawie organ uznał określonej dowody za wiarygodne, a na jakiej innym tej wiarygodność odmówił, w tym w szczególności zeznaniom świadka A. S. i dokumentom sprzedaży walorów, zakupu walorów oraz wewnętrznym dokumentom rozliczeniowym podatnika, 3. naruszenia przepisu art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1 i art. 191 w związku z art. 290 par. 1 i 2 O.p. w związku z art. 120 ust. 11 i 13 ustawy o VAT i przyjęcie, że podatnik dokonywał sprzedaży dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w ust. 4 i 5; dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców lub dzieł sztuki nabytych od podatnika, o którym mowa w art. 15, innego niż wymieniony w ust. 4 i 5, które podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 7%, podczas kiedy nie przeprowadził w tym kierunku żadnego postępowania dowodowego, 4. naruszenia art. 155 ust. 1 i 2 Kodeksu cywilnego przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że powtarzalne numizmaty o niskiej wartości należy traktować jak rzeczy oznaczone co do tożsamości, choć w rzeczywistości należy je uważać za rzeczy oznaczone co do gatunku, 5. naruszenia art. 36 w związku z art. 32 ustawy o Narodowym Banku Polskim przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że walory kolekcjonerskie emitowane przez NBP są obowiązującym środkiem płatniczym w Polsce, 6. Naruszenia art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że umowę na należy wykładać zgodnie z jej literalną treścią, 7. naruszenia art. 120 ust. 11 i 13 w związku z art. 120 ust. 1 pkt 2b i art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że obowiązek złożenia zawiadomienia na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o przyjętym sposobie opodatkowania zgodnie z ust. 4 i 5 przed dokonaniem dostawy nie dotyczy wyłącznie przypadków określonych art. 120 ust. 11 ustawy o VAT, ale także przypadków określonych w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a także o przeprowadzenie rozprawy. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.2. We wniesionej skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych, gdyż ocena prawidłowości prowadzonego w postępowania podatkowego i w rezultacie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w jego trakcie, warunkuje możliwość zastosowania przepisów prawa materialnego. 7.3. Biorąc pod uwagę sposób sformułowania skargi kasacyjnej, wywody merytoryczne należy poprzedzić kilkoma uwagami natury porządkującej. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyrażone w art. 183 § 1 p.p.s.a. ma znaczenie nie tylko z perspektywy Sądu, ale także wpływa na obowiązki profesjonalnego pełnomocnika sporządzającego skargę kasacyjną dla reprezentowanego przezeń podmiotu. Podstawy skargi kasacyjnej wyznaczają granice rozpoznania sprawy w II instancji sądowej. Wyrażają się one we wskazaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przedstawienie podstaw kasacyjnych jest obligatoryjne i powinny być one jednoznacznie sprecyzowane (art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04; 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04; 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05; 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06; 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06, CBOSA). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Nie może też domyślać ani doszukiwać się czy też precyzować zarzutów i ich uzasadnienia. 7.4. W ramach zarzutów procesowych autor skargi kasacyjnej wymienia dwie kategorie domniemanych naruszeń: oparcie się przez Sąd wojewódzki na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny oraz sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku w wyniku nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi spółki. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. 7.4.1. Przede wszystkim, podkreślić należy, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. możemy mieć do czynienia w sytuacji, w której uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego sporządzone zostało w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zatem uzasadniać nieuwzględnieniem wszystkich zarzutów skargi czy nieodniesieniem się przez Sąd do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że skarżący kasacyjnie nie jest przekonany o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącego kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2025 r., I OSK 2196/24, orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA). Brak odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze sam w sobie nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem jest, czy też może nim być - to jest uchybieniem stanowiącym uzasadnioną podstawę uchylenia wyroku - pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz - co istotne - wykazanie w skardze kasacyjnej takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie, że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia, sąd ten mógłby jednak inaczej orzec w sprawie (wyrok NSA z 17 grudnia 2025 r., II GSK 1073/22, CBOSA). Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie – ze skargi kasacyjnej nie wynika bynajmniej, że wyrok Sądu mógłby być inny, gdyby ten odniósł się do wymienionych zarzutów (zwłaszcza że dotyczyły one w dużej mierze niemającego bezpośredniego zastosowania w sprawie kodeksu cywilnego i ustawy o Narodowym Banku Polskim). Podsumowując, obowiązek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi oznacza konieczność rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej w granicach wyznaczonych tymi zarzutami, ale nie oznacza obowiązku wyraźnego odniesienia się do każdego zarzutu skargi. Uzasadnienie wyroku w niniejszej sprawie uznać należy za wystarczające, poddające się kontroli instancyjnej, jasne i logiczne. To, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się z oceną zebranego materiału dowodowego (co wyraźnie wynika z uzasadnienia omawianego zarzutu – chociażby w zakresie ustalenia próby monet i zawartości w nich złota, odmowy wiarygodności zeznań świadka A. S. i dokumentów sprzedaży/zakupu walorów) nie oznacza, że sporządzone uzasadnienie jest błędne. 7.4.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutów związanych z rzekomym oparciem się przez WSA na stanie faktycznym, który został błędnie ustalony przez organy, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie odnosi się do ww. przepisów w sposób indywidualny, nie wyjaśnia, na czym dokładnie polegało ich naruszenie, ani jakie to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest mocno lakoniczne, jej autor ogranicza się do powtarzania, że zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny, ale brak tu konkretów (oprócz wskazania, że spółka załączyła i wskazała w odwołaniu na zestawienie transakcji dokonanych przez nią za pośrednictwem portali allegro.pl i numimarket.pl, do którego to wątku WSA się jednak odniósł). Nie wiadomo też chociażby, w jaki sposób na sprawę mogłoby wpłynąć pogłębianie wątku transakcji z P. K. czy analiza "praktyk stosowanych na rynku numizmatycznym i antykwarycznym". Jak już wskazał NSA we wcześniejszej części uzasadnienia, sąd kasacyjny nie ma ani prawa, ani obowiązku precyzować skargi kasacyjnej, czy też domyślać się intencji jej autora. Co istotne, w opinii NSA postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, materiał dowodowy jest kompletny i został zebrany w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a dokonana ocena tego materiału dowodowego nie wykazuje cech dowolności i jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Organy podatkowe - wbrew zarzutom skarżącej - dokonały oceny wszystkich dowodów zebranych w sprawie, w tym również wyjaśnień strony oraz A. S., co jednoznacznie wynika z treści decyzji. Odniosły się również do zarzutów dotyczących transakcji zawartych z P. K.. Za nieuprawniony należy uznać zarzut nieprzeprowadzenia czynności dowodowych w celu ustalenia, jaką próbę posiadały monety Władysław Warneńczyk 500 zł i jaka była wartość zawartego w nich złota. Dokumenty w tym zakresie winien posiadać skarżący. Tymczasem żadnych dowodów w tym zakresie nie przedłożył na żadnym etapie prowadzonego postępowania. 7.5. Nie można też podzielić podniesionych zarzutów materialnoprawnych, jako że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organ zastosował właściwe przepisy prawa materialnego, co z kolei zasadnie potwierdził WSA w Gdańsku. 7.5.1. Słusznie stwierdził Sąd I instancji, że wykazana przez spółkę sprzedaż komisowa - ewidencjonowana jako "Marża nie podlegająca opodatkowaniu" podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju według stawki 23% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). W odniesieniu do przedmiotowych transakcji komisowych, nie może mieć zastosowania procedura opodatkowania marży określona w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. W umowach komisu nie zostało bowiem określone, ile i jakie przedmioty zostały oddane w komis oraz jaka była wartość poszczególnych towarów lub ich zbiorów. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie przedłożyła też żadnych dowodów wskazujących, jakie i ile przedmiotów oddanych w komis zostało sprzedanych i jaka jest wartość poszczególnych przedmiotów. Prowadzona przez spółkę ewidencja sprzedaży nie spełnia zatem wymogów przewidzianych w przepisie art. 120 ust. 15 ustawy o VAT. Ewidencja ta nie pozwala na powiązanie umów komisu z dowodami sprzedaży poszczególnych, zróżnicowanych towarów o odmiennej wartości jednostkowej. Skoro wolą skarżącej było korzystanie w prowadzonej działalności z rożnych form jej rozliczenia podatkiem od towarów i usług, to jej obowiązkiem było prowadzenie dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT. 7.5.2. Nie mogło też dojść do naruszenia art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Ocena zawartych przez skarżącą umów była prawidłowa. Została dokonana przede wszystkim pod kątem rzeczywistych zamiarów stron komisu. Co więcej, umowy te zostały poddane ocenie przede wszystkim pod kątem tego, jakie skutki podatkowe wynikały z czynności podjętych przez skarżącą na ich podstawie, tj. czy spełnione zostały w odniesieniu do tych transakcji warunki do zastosowania szczególnego opodatkowania w procedurze VAT marża. Nie sama treść umów więc, lecz sposób dokumentowania zawieranych w związku z nimi transakcji zadecydowały o podjętym w sprawie rozstrzygnięciu. 7.6. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał sformułowane przez spółkę materialnoprawne i procesowe podstawy kasacyjne za nieusprawiedliwione i orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 tejże ustawy. Adam Nita Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski sędzia del. WSA sędzia NSA (spr.) sędzia NSA