I FSK 348/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w C. (poprzednio w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 699/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2017 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 marca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 699/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – P. sp. z o.o. w C., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie ("Dyrektor IAS") z 7 czerwca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 2. WSA przedstawił następujący stan sprawy. 2.1. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., złożonej 25 stycznia 2016 r., Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 38.892 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. 2.2. Postanowieniem z 23 marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ("Naczelnik US") przedłużył termin powyższego zwrotu do 31 lipca 2017 r. Stwierdził, że wystąpiły wątpliwości co do rzetelności transakcji, a Skarżąca nie przedłożyła dokumentów niezbędnych do oceny prawidłowości rozliczenia podatku w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., tj. w zakresie nabyć nie przedłożyła dokumentów takich jak Międzynarodowe Listy Przewozowe (CMR) i listy przewozowe dotyczące krajowych dostaw. Natomiast listy przewozowe CMR, przedłożone wraz z fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż usług transportowych, w szeregu przypadkach nie zawierają informacji o dacie przyjęcia towaru do przewozu. Ponadto, Skarżąca zawierała transakcje z podmiotem powiązanym – M. sp. z o.o. 2.3. Dyrektor IAS nie uwzględnił zażalenia Skarżącej i wskazanym wyżej postanowieniem z 7 czerwca 2017 r. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Zdaniem Dyrektora IAS, skoro Naczelnik US nie zakończył weryfikacji zwrotu w ramach czynności sprawdzających, to nie jest możliwe stwierdzenie zasadności zadeklarowanego zwrotu, a w związku z tym występuje konieczność przedłużenia terminu tego zwrotu. Zasadność stanowiska Naczelnika US potwierdza wszczęcie wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej m.in. za grudzień 2016 r. 2.4. W skardze złożonej na to postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) – dalej "O.p.", w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u."; (2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 O.p. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 3. WSA oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". Stwierdził, iż deklaracja VAT-7 za grudzień 2016 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego 25 stycznia 2017 r., a zatem termin 60 dni na zwrot podatku upływał 27 marca 2017 r., zaś przedłużenie tego terminu nastąpiło 23 marca 2017 r. W ocenie WSA w sprawie wystąpiły okoliczności, które uzasadniały potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a tym samym przedłużenie terminu na jego dokonanie. Okoliczności te to brak pełnej dokumentacji źródłowej – listów CMR i listów przewozowych oraz zawieranie transakcji z podmiotem powiązanym. Wobec Skarżącej wszczęto kontrolę celno-skarbowa za okres od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. Wskazane przez organy okoliczności pozwalają na powzięcie wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu, charakteru i celu dokonywanych transakcji. Gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wystarczą wątpliwości organu. W zaskarżonym postanowieniu przekonująco wskazano te wątpliwości oraz konieczność podjęcia dalszych działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego celu przeprowadzonych przez Skarżącą transakcji i ustalenia, czy z tymi transakcjami nie są związane nieprawidłowości – tym samym, czy zasadny jest zwrot na rzecz Skarżącej podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za grudzień 2016 r. Jako niezasadne WSA ocenił również podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 4. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przewidzianych. Ponadto Skarżąca zrzekła się rozprawy. 4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i oddalenie skargi, pomimo że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia. 4.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4 i w związku z art. 219 O.p. przez oddalenie skargi, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Sprawa niniejsza została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) w związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2, w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 6.3. Skarga kasacyjna Skarżącej zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowiącego materialnoprawną podstawę wydanych w sprawie postanowień organów podatkowych. W oparciu o ten przepis naczelnik urzędu skarbowego – jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania – może przedłużyć termin tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a (zastrzeżenie nieistotne w tej sprawie – wyjaśnienie NSA), następuje na rachunek podatnika, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na rzecz podatnika jest wyjątkiem od zasady natychmiastowości takiego zwrotu. W przepisie tym ustawodawca wskazał terminy, w jakich organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić podatnikowi różnicę podatku, przy czym są to terminy wprost wynikające z przepisów ustawy lub terminy określone w wydanym w oparciu o ten przepis postanowieniu organu podatkowego. Jednocześnie w przepisie tym wskazano przesłankę przedłużenia terminu zwrotu, a mianowicie konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, którą to konieczność organ podatkowy powinien uprawdopodobnić. 6.4. Zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca kwestionuje, generalnie rzecz ujmując, istnienie przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu dokonania przedmiotowego zwrotu, podnosząc przy tym brak dowodów materialnych na istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, a także podkreślając – w nawiązaniu do zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz do zasady proporcjonalności – konieczność dokonywania zwrotów "w rozsądnym terminie". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach omawianego zarzutu skargi kasacyjnej mieści się również istotna z punktu widzenia terminowości dokonania zwrotu kwestia samej skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o przedłużeniu tego terminu zostało doręczone stronie (podatnikowi) po upływie terminu. 6.5. Zagadnienie to było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w tej sprawie podzielił stanowisko zajęte w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 (orzeczenia wskazane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Stanowisko powyższe znajduje zastosowanie również w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., kiedy to wydane zostały postanowienia organów podatkowych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rzecz Skarżącej różnicy podatku za grudzień 2016 r. Treść przepisów istotnych z punktu widzenia tego stanowiska nie uległa bowiem znaczącym zmianom, co argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie czyni wciąż aktualną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2020 r. sygn. akt I FSK 511/20). Odwołując się zatem do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17 wskazać należy, iż materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Jak bowiem podkreślono w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (dostępny w OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136) – "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Oznacza to, że aby wywołać jakiekolwiek skutki konieczne jest wprowadzenie postanowienia do obrotu prawnego. Przytoczone stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro zatem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., postanowieniem tym jest związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu podatkowego przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99 oraz z 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05). Zgodzić się też należy z wyrażoną w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17 oceną pojawiającego się w orzecznictwie stanowiska, iż organ podatkowy ma jedynie obowiązek wyekspediowania postanowienia przedłużającego termin zwrotu przed upływem tego terminu. Trafnie w wyroku tym stwierdzono, że rozwiązanie takie nie daje podatnikowi należytych gwarancji procesowych oraz materialnoprawnych i może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 O.p. Kompetencje organu muszą być bowiem jasno określone przez przepisy prawa i nie można ich domniemywać. Co więcej, koncepcja ta nie może być usprawiedliwiana ani ogólną formułą demokratycznego państwa prawnego, ani treścią art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Przepis ten przewiduje wprawdzie, że dla zachowania terminu wystarczające jest nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej, ale stanowi on gwarancję procesową dla strony postępowania i nie znajduje zastosowania w przypadku terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. 6.6. Zaznaczyć przy tym należy, iż odmiennie niż uchwały, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. Tym niemniej, zważywszy na autorytet poszerzonego składu orzekającego oraz uwzględniając, że – jak wskazano wyżej – Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym wyroku, brak jest podstaw, aby w tej sprawie zająć stanowisko odmienne. 6.7. Bezspornym jest, że 60-dniowy termin na dokonanie zwrotu różnicy podatku wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. upływał 27 marca 2017 r. Deklaracja ta do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła bowiem 25 stycznia 2017 r. Z adnotacji i stempli znajdujących się na pocztowym potwierdzeniu odbioru postanowienia Naczelnika US z 23 marca 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu wynika, że postanowienie to doręczono Skarżącej dopiero 29 marca 2017 r., a zatem już po upływie określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu, w którym zwrotu tego należało dokonać (27 marca 2017 r.). W tej sytuacji, uwzględniając przedstawione wyżej rozważania dotyczące skuteczności przedłużenia terminu zwrotu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postanowienie Naczelnika US z 23 marca 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za grudzień 2016 r. nie zostało Skarżącej doręczone przed upływem terminu, w którym zwrot ten powinien był zostać dokonany. Innymi słowy, postanowienie to nie zostało wprowadzone do obiegu prawnego zanim termin na zwrot upłynął. W rezultacie za niewłaściwą Naczelny Sąd Administracyjny uznał ocenę Sądu pierwszej instancji, że rozpoznanej sprawie "nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u.". Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że przedłużenie terminu przedmiotowego zwrotu nastąpiło 23 marca 2017 r. Jest to bowiem data wydania przez Naczelnika US postanowienia o przedłużeniu terminu, a nie data jego doręczenia, w której następuje skutek w postaci przedłużenia terminu zwrotu. Zauważyć przy tym należy, że z analogicznego powodu (doręczenia postanowienia po terminie zwrotu, aczkolwiek wyznaczonym wcześniejszym postanowieniem organu podatkowego) uchylone zostały skierowane do Skarżącej postanowienia organów podatkowych obu instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za grudzień 2016 r. do 31 marca 2018 r. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 49/19). 6.8. Zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. bezprzedmiotowym czyni odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych przez Skarżącą. 6.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a na podstawie tego przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. 6.10. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym na wniosek, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych za udział przed Sądami obu instancji, z uwzględnieniem § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).