I FSK 357/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 883/21 w sprawie ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Gabriela Zalewska-Radzik Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA Wyrokiem z 16 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 883/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Miasta i Gminy P. (dalej "Gmina", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z 23 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2016 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Gmina wystąpiła z wnioskiem z 28 września 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") za miesiące od lutego do maja 2016 r., załączając korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. W korektach Gmina wykazała wyższą kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych za miesiące: luty 2016 r. - w kwocie 4 548 zł, kwiecień 2016 r. - w kwocie 5 750 zł, maj 2016 r. – w kwocie 1 822 zł. Gmina wyjaśniła, że w latach 2015-2018 realizowała inwestycję w ramach projektu "Rozbudowa, przebudowa i remont Oczyszczalni Ścieków w P." (dalej: "projekt"), która aktualnie jest przyjęta dokumentem OT na stan majątku Gminy i służy do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci świadczenia usług oczyszczania ścieków. Zadania w zakresie odpłatnego odprowadzania oraz oczyszczania ścieków i zadania w zakresie zaopatrzenia w wodę w Gminie, w imieniu Gminy i na podstawie art. 2 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r . o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 573 ze zm.; dalej: "u.g.k.") realizuje S. Sp. z o. o. w P. (dalej: "Spółka P.", "Spółka"), której wyłącznym udziałowcem jest Skarżąca. Spółka P. powstała z przekształcenia zakładu komunalnego, tj. P. w P. i jest odpowiedzialna za utrzymanie, eksploatację i zabezpieczenie infrastruktury wodno-ściekowej w Gminie. Na podstawie umowy z 1 października 2018 r. Spółce przekazano nieodpłatnie, w formie użyczenia, części składowe majątku Gminy: inwestycję pod nazwą "Rozbudowa, przebudowa i remont Oczyszczalni Ścieków w P.". Umowa użyczenia została zawarta na okres od 1 października 2018 r. do 29 września 2028 r. Gmina wskazała, że inwestycja korzystała z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Pomorskiego na lata 2014-2020, działanie 11.3 gospodarka wodno-ściekowa. Departament Programów Regionalnych Urzędu Marszałkowskiego Województwa Pomorskiego, podczas kontroli realizacji projektu, nie uznał podatku naliczonego, jako wydatku kwalifikowanego w projekcie. Uznano, że za wydatek niekwalifikowany uważa się podatek od towarów i usług, który może zostać odzyskany przez beneficjenta albo inny podmiot zaangażowany w projekt i wykorzystujący do działalności opodatkowanej produkty będące efektem jego realizacji. Spółka P. świadcząca odpłatnie usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i to Spółka będzie w ramach prowadzonej działalności dokonywać sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przyjętą inwestycję. W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, brak prawa do odliczenia skutkowałoby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT, co stanowi naruszenie zasady neutralności. Decyzją z 3 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji"), po rozpatrzeniu wniosku Gminy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT z tytułu złożonych korekt deklaracji VAT-7, ponieważ warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem NUS, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją opisanej inwestycji, ponieważ oddanie nieruchomości w nieodpłatne użyczenie nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 23 kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. W pierwszej kolejności DIAS zaznaczył, że Gmina za miesiące, za które złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wskazała wydatki na podstawie następujących faktur VAT: – nr [...] z 28 stycznia 2016 r., wartość netto 7 893,74 zł, podatek VAT w kwocie 1 815,56 zł - dotyczącej analizy projektowo-kosztorysowej opracowanej na budowę, rozbudowę i remont Oczyszczalni Ścieków w P., – nr [...] z 4 lutego 2016 r., wartość netto 11 880 zł, podatek VAT w kwocie 2 732,40 zł - dotyczącej Opracowania Studium Wykonalności dla zadania inwestycyjnego "Rozbudowa, przebudowa i remont Oczyszczalni Ścieków w P.", rozliczenie częściowe, – nr [...] z 6 kwietnia 2016 r., wartość netto 25 000 zł, podatek VAT w kwocie 5 750 zł - dotyczącej Opracowania zamiennej dokumentacji projektowej budowlanej i wykonawczej na rozbudowę, przebudowę i remont Oczyszczalni Ścieków w P. - zgodnie z aneksem, – nr [...] z 10 maja 2016 r., wartość netto 7 920 zł, podatek VAT w kwocie 1 821,60 zł - dotyczącej Opracowania Studium Wykonalności dla zadania inwestycyjnego "Rozbudowa przebudowa i remont Oczyszczalni Ścieków w P." - rozliczenie końcowe. Zdaniem DIAS, powyższe wydatki nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi związanymi z działalnością gospodarczą. W takim kontekście, podatek naliczony od wydatków poniesionych w związku z nieruchomością, która została przekazana Spółce na podstawie zawartej umowy użyczenia, nie daje prawa do odliczenia. Ponadto DIAS uznał za zasadne wskazanie, że na swój wniosek Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną z 14 lutego 2019 r. dotyczącą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu poniesionych nakładów na inwestycję, którą następnie przekazano w formie użyczenia Spółce P.. Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej w tym zakresie było zgodne ze stanowiskiem Skarżącej zawartym w złożonym wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych nakładów w sytuacji zaprezentowanej we wniosku. Ostatecznie Organ odwoławczy stwierdził, że Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji za miesiące od lutego do maja 2016 r., zwiększając w nich podatek naliczony o podatek wynikający z ww. faktur, z których Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, a zatem złożone korekty są bezskuteczne, stąd w konsekwencji nie wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług za te miesiące. W skardze na powyższą decyzję Gmina zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1045 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."); art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 13 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u.; art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"); art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołując się m.in. do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na rozbudowę, przebudowę i remont infrastruktury udostępnionej Spółce P. w drodze użyczenia. W skardze kasacyjnej Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów: art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że Gmina organizując przy pomocy spółki komunalnej, powołanej do realizacji nałożonego na Gminę w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej: "u.s.g.") zadania własnego, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, przekazując na podstawie umowy użyczenia wytworzoną infrastrukturę spółce komunalnej, działa jako podatnik podatku VAT, prowadzący działalność gospodarczą, czyli zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112; - art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu do czynności użyczenia przez Gminę infrastruktury służącej oczyszczaniu ścieków, którą to czynność Sąd pierwszej instancji uznał za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; 2) przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 112, wskutek przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków, przekazanej następnie nieodpłatnie do użytkowania spółce komunalnej P. sp. z o. o., która wykorzystuje ją do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Sąd pierwszej instancji odmawiając w wydanym wyroku Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 112. Dowodem błędnej wykładni jest jej sprzeczność z wykładnią art. 168 Dyrektywy 112, dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyrokach wydanych w sprawie [...]. Sąd pierwszej instancji naruszył tym samym prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego, przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u., co w konsekwencji narusza ugruntowaną w unijnym systemie prawnym zasadę neutralności podatkowej podatku od wartości dodanej, zatem w świetle zasady neutralności podatku VAT nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o którą spółka komunalna wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny; 3) przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. wskutek przyjęcia przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że umowa użyczenia infrastruktury służącej oczyszczaniu ścieków jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; 4) przepisów prawa procesowego w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez: a) odmowę zastosowania przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz wadliwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., wskutek przyjęcia za podstawę orzekania wadliwego stanu faktycznego, polegającego na założeniu, że Gmina przekazała infrastrukturę służącą oczyszczaniu ścieków w ramach wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazać należy, że przedmiotem sporu jest kwestia prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały poniesienie wydatków inwestycyjnych na rozbudowę, przebudowę i remont sieci wodno-ściekowej przez Gminę, w sytuacji, gdy Gmina nie wykorzystywała tej infrastruktury do celów działalności gospodarczej opodatkowanej, a przekazała ją do nieodpłatnego korzystania spółce komunalnej, w której posiadała 100% udziałów. W tym miejscu przypomnieć należy, że Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wskazując wydatki na podstawie czterech faktur VAT: z 28 stycznia 2016 r. - wartość netto 7 893,74 zł, podatek VAT - 1 815,56 zł; z 4 lutego 2016 r. - wartość netto 11 880 zł, podatek VAT - 2 732,40 zł; z 6 kwietnia 2016 r. - wartość netto 25 000 zł, podatek VAT - 5 750 zł; z 10 maja 2016 r. - wartość netto 7 920 zł, podatek VAT - 1 821,60 zł, na łączną kwotę netto 52 693,74 zł, podatek VAT - 12 119,56 zł. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zdefiniowano natomiast pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami lecz w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa - nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak organy te działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej, jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy 112). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 614/18; z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1954/19; z 18 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1382/19; CBOSA). Ustawodawca w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. Kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje natomiast art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Z cytowanego przepisu wynika wprost, że z prawa do odliczenia może skorzystać jedynie podatnik. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do terminu "organ władzy publicznej" należy zaważyć, że uznaje się za taki nie tylko organy administracji publicznej, czyli organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej, ale również same jednostki samorządu terytorialnego (w tym i gminę). Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej. W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej. Za takim rozumieniem pojęcia "organy władzy publicznej" przemawia także analiza treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie nie jest sporna okoliczność, że Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ani to, że do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, i zalicza się je do zadań publicznych (art. 7 u.s.g.). W celu wykonania powyższych zadań Gmina - będąca jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność – utworzyła spółkę komunalną, której przekazała infrastrukturę (oczyszczalnię ścieków) w drodze nieodpłatnego użyczenia. W ramach zarzutów kasacyjnych Gmina podnosi, że spółka komunalna jest samorządową osobą prawną zależną od gminy w aspektach funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym i jako komunalna osoba prawna jest podmiotem w znacznym stopniu zależnym od samorządowej jednostki komunalnej. Z zależności tej Gmina wywodzi, że wykonując usługę użyczenia infrastruktury, jako czynność opodatkowaną podatkiem VAT, zachowała jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego, związanego z rozbudową, przebudową i remontem użyczonej infrastruktury. Wnioskowanie Gminy o braku odrębności Spółki od Gminy należy uznać za niezasadne. Funkcjonalne powiązanie Spółki z Gminą, znajduje umocowanie w szczególności w art. 2, art. 9 ust. 1 u.g.k., jednakże nie zmienia to faktu, że Spółka jest odrębną od Gminy osobą prawną, co jest kluczowe dla kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi ona jedną z form realizacji zadań przez samorząd gminny. Zgodnie z art. 2 u.g.k. gospodarka komunalna, obejmująca w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego: w formie jednostki organizacyjnej niewyodrębnionej ze swojej struktury (gospodarstwo pomocnicze, zakład budżetowy), w formie utworzonego samodzielnego podmiotu prawa prywatnego (np. spółki prawa handlowego), a także przez powierzenie wykonywania określonych zadań osobom trzecim na podstawie umowy zawartej zgodnie z art. 3 u.g.k. Przepis art. 9 ust. 1 u.g.k. stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Odrębność ta (również na gruncie podatkowym) wynika wprost z art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. W tym kontekście prawidłowe są wnioski Sądu pierwszej instancji o różnicach pomiędzy zakładem budżetowym, a spółką komunalną, w związku z czym argumentacja Gminy opierająca się na orzecznictwie dotyczącym zakładów budżetowych nie może odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku. Nie bez przyczyny bowiem ustawodawca dał gminie możliwość wyboru dwóch różnych form realizowania zadań gminy wobec ich różnego statusu prawnopodatkowego, a zatem i konsekwencji, jakie wybór ten powoduje. Nie budzi wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W okolicznościach sprawy bezsporne jest, że Gmina przekazała utworzonej przez siebie spółce komunalnej nieodpłatnie, w formie użyczenia, infrastrukturę wodno-ściekową. Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Należy ona do grupy umów o korzystanie z rzeczy i nie przenosi własności rzeczy. W ten sposób użyczający dokonuje na rzecz biorącego nieodpłatnego przysporzenia polegającego na oddaniu rzeczy do nieodpłatnego korzystania, co oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług. Świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu nieruchomości wraz z nakładami na nieruchomość odbywa się w ramach zadań własnych Gminy. Przekazanie tych nieruchomości na rzecz wskazanych podmiotów dokonane zostało celem realizacji zadań publicznych Gminy, bowiem na użyczonych nieruchomościach Spółka P. realizuje zadania statutowe Gminy określone w art. 7 u.s.g. Nieruchomości, które są przedmiotem umowy użyczenia nie były wcześniej wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej opodatkowanej. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że wykonywanie działalności gospodarczej, będące w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. warunkiem uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, stanowi w znaczeniu ustrojowym uboczną, a nie podstawową sferę działalności gminy. W przypadkach, gdy gmina wykonuje zadania związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, zasadą jest nietraktowanie jej jako podatnika podatku od towarów i usług, co wynika, m.in. z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE. Dlatego też, jeśli gmina prowadzi nieodpłatną działalność w sferze, w której realizuje zadania własne, wymienione w art. 7 ust. 1 u.s.g., nie można takiej działalności traktować, jako części działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mieszczącej się w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Gmina co do zasady nie jest bowiem przedsiębiorcą, jakkolwiek z tytułu wykonywania niektórych odpłatnych czynności jest uważana za podatnika podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu nieruchomości wraz z nakładami na nieruchomość, odbywało się w ramach zadań własnych Gminy. Przekazanie tych nieruchomości na rzecz Spółki dokonane zostało celem realizacji zadań publicznych Gminy, ponieważ na użyczonych nieruchomościach Spółka realizuje zadania statutowe Gminy określone w art. 7 u.s.g. Nieruchomości, które są przedmiotem umowy użyczenia, nie były wcześniej wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej opodatkowanej. Wskazać należy, że prawo do odliczenia VAT przysługuje pod warunkiem zaistnienia dwóch przesłanek: 1) odliczenia dokonuje podatnik VAT, 2) odliczenie dokonywane jest od wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Niespełnienie któregokolwiek z wyżej wymienionych przesłanek skutkuje brakiem prawa do odliczenia VAT od poniesionych wydatków. Gmina nie może zostać uznana za podatnika VAT, jeżeli przekazanie infrastruktury wykonywane jest przez Gminę w związku z realizacją zadania własnego i czynność ta nie jest wykonywana przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej podlegającej VAT. Wobec powyższego jest brak możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1410/16; CBOSA). W okolicznościach sprawy udostępnienie infrastruktury przez Gminę na rzecz spółki komunalnej nie stanowiło czynności opodatkowanej. W związku z tym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na rozbudowę i modernizację infrastruktury, udostępnionej spółce komunalnej w drodze nieodpłatnego użyczenia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 112 wskutek przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków, przekazanej następnie nieodpłatnie do użytkowania Spółce P., która wykorzystuje ją do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika bowiem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy są związane. Z powołanej regulacji wynika, że najistotniejszym warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Omawiana zasada wyklucza obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających temu podatkowi. Za prawidłową należy zatem uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, że zasadą w systemie podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim wydatki mają związek z czynnościami opodatkowanymi, a więc dotyczą jednego podatnika. Wyjątkowo sądy uznają okoliczności związane z następstwem prawnym, które uprawnia inny podmiot do dokonania odliczenia podatku naliczonego niż ten wykonujący czynności opodatkowane. Nie mogą stanowić uzasadnionego wsparcia twierdzeń Skarżącej, powołane przez Gminę wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-280/10 i C-137/02 (dotyczące wydatków inwestycyjnych dokonanych przez wspólników spółki przed zawiązaniem i rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej) oraz C-276/14 (dotyczący jednostek budżetowych), ponieważ stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest odmienny i nie pozwala na ustalenie na podstawie obiektywnych kryteriów związku pomiędzy VAT naliczonym, a czynnością podatnika dającą prawo do odliczenia. W okolicznościach sprawy udostępnienie infrastruktury przez Gminę na rzecz spółki komunalnej nie stanowiło czynności opodatkowanej, a w związku z tym Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na rozbudowę, rozbudowę i remont infrastruktury udostępnionej Spółce P. w drodze nieodpłatnego użyczenia. Nie znajduje zatem potwierdzenia odmowa zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i w konsekwencji naruszenie art. 151 p.p.s.a. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który nie stanowi samodzielnej i wystarczającej podstawy zakwestionowania stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę orzekania. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazach w niej przepisów prawa procesowego oraz materialnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.