I FSK 414/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 414/19 w sprawie ze skargi C. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 25 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 414/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę C.D. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 25 września 2019 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. 2.1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (organ pierwszej instancji) z 15 lipca 2019 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 15 lipca 2019 r. określającej Skarżącemu za lipiec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. 2.2. Dyrektor wyjaśnił, że decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z 15 lipca 2019 r. określono Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Decyzja ta, wbrew twierdzeniom podatnika, że podatek został już zapłacony, nakłada na Skarżącego obowiązek podatkowy. Decyzja z 11 stycznia 2018 r., na podstawie której podatek został wyegzekwowany (tytuł wykonawczy z 28 listopada 2018 r.), została uchylona decyzją Dyrektora z 15 maja 2019 r. Organ podkreślił, że wcześniejsze wpłaty, na poczet decyzji z 2018 r., nie są dobrowolnym wykonaniem obowiązku wynikającego z decyzji z 15 lipca 2019 r., skoro podatnik nie zgodził się z jej ustaleniami, wnosząc od tej decyzji odwołanie. Wniesienie odwołania od decyzji z 15 lipca 2019 r. uniemożliwiło wprost zastosowanie art. 76 O.p. Zatem zaliczenie powstałych nadpłat lub nienależnie wpłaconego podatku, na poczet zaległości wynikających z decyzji nieostatecznej, mogło być zrealizowane po nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. I taką procedurę organ wdrożył. Organ ustalił, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. określone decyzją z 15 lipca 2019 r. przedawniało się 31 lipca 2019 r. W ocenie Dyrektora zasadnie zatem wdrożono procedurę natychmiastowej wykonalności wskazanej decyzji, w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Z kolei, postawiony przez ustawodawcę w art. 239b § 2 O.p., dodatkowy wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, został wyprowadzony przez organ z faktu nieuregulowania przez Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. wynikającego z zeznania PIT-37, a którego termin upłynął 30 kwietnia 2019 r., oraz nie regulowania przez podatnika należności wynikających ze złożonych deklaracji VAT oraz zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane okoliczności oraz fakt, że do upływu terminu przedawnienia pozostało kilkanaście dni uprawdopodabnia, że podatnik nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji z 15 lipca 2019 r. 2.3. Organ wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 239b § 4 O.p., zdanie drugie, organ po wydaniu postanowienia z 15 lipca 2019 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wymagalności, wykonał nieostateczną decyzję z 15 lipca 2019 r. poprzez zaliczenie nadpłaty powstałej w wyniku wyegzekwowania należności (tytuł wykonawczy z 28 listopada 2018 r.) z decyzji Naczelnika z 11 stycznia 2018 r., która jak wskazano wyżej, została uchylona decyzją z 15 maja 2019 r. I tak: wyegzekwowaną w dniach: 5 grudnia 2018 r., 25 stycznia 2019 r., 1 lutego 2019 r. kwotę, która stanowiła nadpłatę, zaliczono 16 sierpnia 2019 r. na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej z 15 lipca 2019 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Pozostała z rozliczenia nadpłata została zwrócona na konto podatnika. 3.1. Skarżący w skardze do Sądu pierwszej instancji wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Zarzucił naruszenie: - art. 239a O.p. przez przyjęcie, że nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji nakłada na Skarżącego obowiązek jej wykonania, podczas gdy należności wynikające z tej decyzji zostały wcześniej zapłacone; - art. 239b § 1 O.p. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ udowodnił, że wszystkie należności wynikające z decyzji z 15 lipca 2019 r. zostały uregulowane w całości w datach sprzed wydania postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności tej decyzji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 4.2. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że w sprawie ziścił się warunek z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Sądu, jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. Wniesienie odwołania, przy uwzględnieniu czasu niezbędnego do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności stwarza nie tylko ryzyko ale pewność, że w dacie upływu terminu przedawnienia decyzja wymiarowa nie uzyska przymiotu ostateczności, a tym samym zobowiązanie podatkowe, nie zostanie wykonane. Znaczenie dla oceny spełnienia przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. ma też przywołany przez organy fakt nie regulowania dobrowolnie przez Skarżącego w terminie innych zobowiązań w tym należności wynikających ze złożonych deklaracji VAT oraz zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew zarzutom Skarżącego, kwestia terminowego regulowania innych zobowiązań jest okolicznością istotną dla przesłanki uprawdopodobnienia, że podatek określony decyzją zostanie zapłacony. Pozostały dwutygodniowy termin do uzyskania przymiotu ostateczności decyzji wymiarowej w zestawieniu ze złożeniem odwołania oraz wykazanym przez organy sposobem regulowania należności w ocenie Sądu stanowią podstawę na której można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. W ocenie Sądu prawdopodobieństwo nie zapłacenia zobowiązania przez Skarżącego znalazło zatem oparcie w ustalonych okolicznościach sprawy. Nie można było bowiem zakładać racjonalnie, aby strona w czasie, który pozostawał do upływu terminu przedawnienia, uiściła zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej, skoro składając odwołanie wyraża odmienne od organu pierwszej instancji stanowisko w sprawie. 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tego przepisu, pomimo ustalenia, że termin przedawnienia jest zawieszony; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tego przepisu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu domniemania prawidłowości deklaracji, sytuacji wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, gdy ponownie wydano nową decyzję, o której mowa w art. 77 § 4 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tego przepisu, pomimo ustalenia, że od podatnika wyegzekwowano przed wydaniem nowej decyzji, której mowa w art. 77 § 4 O.p. całą należność z niej wynikającą, co skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: - art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez przeprowadzenie kontroli zaskarżonego postanowienia w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jego aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym; - art. 134 § 1 p.p.s.a przez nieustalenie przez Sąd okoliczności związanych z postępowaniem karnym skarbowym, które miało być wszczęte wobec Skarżącego, a zwłaszcza terminu jego trwania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez jego niezastosowanie, mimo powołania się na ustalenia organu i przyjęcia za pewnik, że wobec Skarżącego zostało wszczęte postępowanie karne skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie mimo ustalenia, że wszczęte postępowanie karne skarbowe skutkowało zawieszeniem biegu terminu zobowiązania, o czym podatnik miał być powiadomiony; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 239a O.p. przez jego niezastosowanie wobec przyjęcia, że wykonana w całości nieostateczna decyzja nakłada na jej adresata obowiązki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przez jego niezastosowanie mimo ustalenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p. przez jego niezastosowanie mimo udowodnienia, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji zostało wykonane; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że stan sprawy ustalony przez Sąd w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem karnym wykluczał takie rozstrzygnięcie. 5.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, uiszczonej opłaty kancelaryjnej od uzasadnienia wyroku i opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa. 5.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zasadność oddalenia skargi na postanowienie organu podatkowego w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. 6.2. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok jest wadliwy albowiem nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie uwzględniono, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko to jest niezasadne. Zauważyć należy, że zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 O.p. po raz pierwszy został podniesiony dopiero w skardze kasacyjnej. W skardze kierowanej do Sądu pierwszej instancji Skarżący nie zarzucał, że brak spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p. jest konsekwencją wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro więc w skardze nie sformułowano takiego zarzutu to nie można w skardze kasacyjnej zarzucać Sądowi pierwszej instancji naruszenie tych przepisów. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi. Zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie nie wskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia polegającą na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie skontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze, a więc w aspekcie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 O.p. w związku z art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro więc w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 O.p. w związku z art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. polegającego na nieskontrolowaniu zaskarżonego postanowienia z urzędu poza granicami skargi, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym aspekcie. Dodatkowo, należy podkreślić, że kontrola legalności zaskarżonego postanowienia dokonywana jest według stanu prawnego i faktycznego z momentu wydania tego aktu. Zdarzeń, które nastąpiły już po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru nie można uwzględniać przy ocenie legalności tego postanowienia. 6.3. W niniejszej sprawie nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do treści tej normy prawnej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2, a mianowicie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z punktu 4, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał także, że spełniona została również druga przesłanka. Jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy tu wskazać na wyroki z: 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13; 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1422/12; 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1272/13; 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3404/13; 11 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1939/14; 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1467/14; 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3132/16; 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1379/18; 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2674/16. 6.4. W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Skarżącego, organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 15 lipca 2019 r. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji w terminie ustawowym (tj. 29 lipca 2019 r.). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego przedmiotową decyzją, upływał 31 lipca 2019 r. Wniesienie odwołania, przy uwzględnieniu czasu niezbędnego do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności stwarza nie tylko ryzyko ale pewność, że w dacie upływu terminu przedawnienia decyzja wymiarowa nie uzyska przymiotu ostateczności, a tym samym zobowiązanie podatkowe, nie zostanie wykonane. Zatem wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przecież stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Znaczenie dla oceny spełnienia przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. ma też przywołany przez organy fakt nie regulowania dobrowolnie przez Skarżącego w terminie innych zobowiązań w tym należności wynikających ze złożonych deklaracji VAT oraz zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych. 6.5. Jako nieuzasadniony należy ocenić zarzut, że skoro należność wynikająca z decyzji została przez podatnika zapłacona to decyzją z 15 lipca 2019 r. nie został nałożony na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację organu, że wyegzekwowane wpłaty na poczet zobowiązania określonego decyzją z 11 stycznia 2018 r., która została następnie uchylona nie jest dobrowolnym wykonaniem zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej z 15 lipca 2019 r., zwłaszcza w sytuacji wniesienia przez Skarżącego odwołania. Decyzją tą, która jest decyzją nieostateczną zostało określone zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż deklarowanej, które może być wykonane po uzyskaniu przez decyzję przymiotu ostateczności albo w wyniku nadaniu rygoru (art. 239a O.p.). Należy wyjaśnić, że co do zasady podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Domniemanie to może być obalone poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości (art. 21 § 3 O.p.). Uchylenie decyzji określającej inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania podatkowego powoduje, że ponownie odżywa domniemanie prawidłowości deklaracji i wykazanego w niej podatku do zapłaty. Tezę tę potwierdzają także regulacje dotyczące nadpłaty podatku. Co do zasady bowiem podatek zapłacony (wyegzekwowany) na podstawie następnie uchylonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Jest zatem podatkiem nienależnym lub nadpłaconym. Podatek ten zgodnie z dyspozycją 76 § 1 O.p. podlega wprawdzie zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę ale możliwość zastosowania tego przepisu wyłączyło wniesienie odwołania. Zaliczenie może zatem nastąpić dopiero po nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności lub uzyskania przez decyzję waloru ostateczności. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącego, że decyzją z 15 lipca 2019 r., nie został nałożony na niego obowiązek podlegający wykonaniu, a tym samym nie zachodzi przesłanka do zastosowania art. 239a O.p. 6.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.