I FSK 474/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 850/08 w sprawie ze skargi H. I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Decyzją z dnia 30 października 2008 r. nr ..., po rozpatrzeniu odwołania H. Spółki z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 21 kwietnia 2008 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2006 r. oraz określenie jej wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, tj. nadwyżkę VAT deklarowaną za poprzednie okresy rozliczeniowe. Wskazał przy tym na swoje trzy ostateczne decyzje z 21 kwietnia 2008 r., wydane dla skarżącej: za poszczególne miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. (zawyżenie podatku naliczonego w kwocie 58.584 zł), za wszystkie miesiące 2004 r. (konsekwencja poprzedniej decyzji i dodatkowo zawyżenie podatku naliczonego o 188.068 zł. w rozliczeniu za kwiecień 2004 r.) oraz za wszystkie miesiące 2005 r. Dyrektor IS zauważył, że bezsporne jest, iż Spółka zawyżyła odliczenie podatku naliczonego o 58.584 zł. Spór dotyczy zaś kwoty 188.068 zł, wynikającej z jego decyzji za wszystkie miesiące 2004 r. Dodał, że nie stwierdził innych nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki (deklaracjach VAT – 7) za wszystkie miesiące lat 2005 – 2006. Wydanie dla Spółki zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, było zaś konsekwencją jej uprzednich uchybień, o których mowa wyżej (rozliczenia od grudnia 2002 r. do grudnia 2005 r.). 1.3. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych przez skarżącą w odwołaniu, Dyrektor IS powołał się na przepisy art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u") oraz art. 21 § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W świetle ostatecznych decyzji dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych Spółki, organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia wskazanych wyżej przepisów. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 28 listopada 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy odliczenia podatku naliczonego w kwocie 188.068 zł. i związanego z tym wymiaru VAT, postawił jej zarzuty naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że Spółka nie kwestionuje rozstrzygnięcia Dyrektora IS za miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. Zgadza się z tym, że zawyżyła odliczenie podatku naliczonego w kwocie 58.584 zł. Kwestionuje jednak zasadność odebrania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 188.068 zł, deklarowanej w rozliczeniu za kwiecień 2004 r. Tym samym, uważając za wadliwe w tym zakresie decyzje ostateczne organu odwoławczego za wszystkie miesiące lat 2004 – 2005, wnosi skargę na decyzję Dyrektora IS za wszystkie miesiące 2006 r. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. Powołał się przy tym na swoje decyzje ostateczne za miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. oraz za wszystkie miesiące lat 2004 – 2005. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 850/08, oddalił skargę, uznając że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał. że wyrokami z 21 grudnia 2009 r. (VIII SA/Wa 849/08 i VIII SA/Wa 850/08) Sąd oddalił skargi Spółki na decyzje ostateczne wydane dla Spółki przez Dyrektora IS za wszystkie miesiące lat 2004 – 2005. 4.4. Następnie Sąd zwrócił uwagę na ramy materialnoprawne rozpatrywanej sprawy. Podkreślił, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego (...) określi je w innej wysokości. Stosownie natomiast do art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 5. Wskazane wyżej unormowania prawne pozwoliły sądowi I instancji na wniosek, że skoro w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje organu odwoławczego za wszystkie miesiące lat 2004 – 2005, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie ich konsekwencją, to skargę należało oddalić. Organy nie naruszyły bowiem wskazanych wyżej przepisów. Zdaniem WSA w Warszawie organ podatkowy obowiązany był wydać decyzję wymiarową za wszystkie miesiące 2006 r., korygując uchybienia Spółki stwierdzone za poprzednie okresy rozliczeniowe. Zarzuty skargi Sąd uznano w związku z tym za chybione. 6. Na powyższy wyrok Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Żądając uchylenia zaskarżonego wyroku i zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "P.o.p.s.a."). Obrazy wskazanego unormowania Autor skargi kasacyjnej upatruje w: - naruszeniu art. 141 § 1, w zakresie, w jakim Sąd I instancji nie uzasadnił wyroku w odniesieniu do braku powołania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług; - naruszeniu art. 141 § 4 polegające na powołaniu się w rozstrzygnięciu przez Sąd I instancji na własne, nieprawomocne orzeczenie VIII SA/Wa 849/08, jako element stanu faktycznego; - naruszenie art. 141 § 4 w zakresie, w jakim Sąd I instancji nie uzasadnił wyroku w odniesieniu do związku prawa do odliczenia podatku naliczonego z prawem do przeniesienia nadwyżki tego podatku na następne okresy oraz braku wskazania, jakie działania organów podatkowych Sąd uznał za zgodne z prawem i na jakiej podstawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki rozwinął swoją argumentację, podkreślając że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ogóle nie spełnia wymogów określonych w P.o.p.s.a. Odnosząc się do stwierdzenia Sądu I instancji, że "w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna Dyrektora IS za wszystkie miesiące 2004 r., a zaskarżona decyzja jest wyłącznie jej konsekwencją, to skargę należało oddalić" , Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że brak tutaj powołania się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego na następne okresy. Zdaniem strony skarżącej, Sąd I instancji nie miał nadto prawa potraktować własnego, nieprawomocnego wyroku, jako elementu stanu faktycznego, na którym oparł swoje kolejne rozstrzygnięcie. 7. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2005 r., uznając że skoro w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja organu za wszystkie miesiące 2004 r., a objęte skargą rozstrzygnięcie jest wyłącznie jej konsekwencją, to skargi nie można było uwzględnić. Sąd I instancji wskazał również materialnoprawne ramy sprawy, przywołując treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując oceny legalności objętego skargą wyroku Sądu I Instancji, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występują okoliczności, które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Zasadniczym zatem elementem skargi kasacyjnej powinno być prawidłowe i zupełne wskazanie jej podstaw, tj. konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, z którego naruszeniem skarżący wiąże wadliwość objętego skargą wyroku sądu I instancji i na czym opiera swoje żądanie jego uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do badania naruszenia przez sąd I instancji przepisu innego niż wskazany w podstawach skargi kasacyjnej. Przy rozstrzyganiu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest również dyrektywą zawartą w art. 184 P.o.p.s.a., zgodnie z którą skarga kasacyjna winna zostać oddalona nie tylko w przypadku, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale również w przypadku, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W judykaturze zwraca się uwagę, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1734/08). Stosownie do unormowania art. 174 P.o..p.s.a. skarga kasacyjna może być oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanym przypadku Autor skargi kasacyjnej upatruje wadliwości wyroku Sądu I instancji wyłącznie w naruszeniu przepisów postępowania, poprzez jego błędne uzasadnienie, a w konsekwencji naruszenie art. 141 § 4 P.o.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem (zd. 1) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono brak powołania przepisów prawa materialnego, a także odwołanie się do własnego nieprawomocnego orzeczenia w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 849.08, jako elementu stanu faktycznego. 9. W ocenie rozpatrującego sprawę Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku może wprawdzie budzić pewne zastrzeżenia, to jednak zawiera stanowisko Sądu I instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i pozwala na jednoznacznie ustalenie przesłanek jakimi kierował się on przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., dotycząca podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., poddana następnie kontroli Sądu I instancji, stanowiła konsekwencję uprzedniego określenia zobowiązania w tym podatku za wszystkie miesiące 2004 r. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 849/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki na decyzję ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2004 r. (skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem NSA z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 473/10). Słuszną jest zatem konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że skoro w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2004 r., a objęta skargą decyzja za 2005 r. jest wyłączną konsekwencją tej pierwszej, to skargę tę należało oddalić. Sąd I instancji, w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia, wskazał również na art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego [...] określi je w innej wysokości. Wskazano też na art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, w świetle którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 10. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wykazując, że mogły one mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Już sam ten fakt powoduje, że zarzuty te nie mogą być skuteczne. Na gruncie bowiem art. 174 pkt 2 P.o..p.s.a. jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia może odnieść zamierzony skutek. 11. Dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku nie wykazało uchybień, które mogłyby stanowić podstawę jego uchylenia. Mimo pewnej lakoniczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, biorąc pod uwagę ocenę, że braki te nie mogły mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, należało stwierdzić, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 12. W związku z tym skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.o..p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.o.p.s.a.