I FSK 560/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu Ogrodniczego "G." str. c. Małgorzata G., Grzegorz G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2005 r., I SA/Wr 1122/03 w sprawie ze skargi Zakładu Ogrodniczego "G." str. c. Małgorzata G., Grzegorz G. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 24 marca 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy określenia odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu; (...). Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Zakładu Ogrodniczego "G." s.c. Małgorzata G. i Grzegorz G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 24 marca 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 30 grudnia 2002 r. w przedmiocie odmowy określenia odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. Wynikający z akt stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: W dniu 7 maja 2002 r. Spółka "G." w Ś. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ś. deklarację VAT-7 za kwiecień 2002 r., w której wykazała do zwrotu, bezpośrednio na rachunek bankowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 100.751 zł. W dniu 30 kwietnia 2002 r. pełnomocnik strony złożył w imieniu wspólników Spółki, pisma wnoszące o zarachowanie części zadeklarowanego za kwiecień 2002 r. zwrotu na poczet ich zobowiązań wynikających z zeznań PIT-36 za 2001 r. Urząd Skarbowy dokonał żądanego przeksięgowania w kwocie 33.787,17 zł, wydając w tym zakresie postanowienia: z dnia 13 czerwca 2002 r. oraz z dnia 1 lipca 2002 r. W dniach 17 i 18 czerwca 2002 r. Urząd Skarbowy przeprowadził czynności kontrolne w zakresie prawidłowości zadeklarowania zwrotu za kwiecień 2002 r. i na ich podstawie ocenił, iż zasadność tego zwrotu wymaga szczególnego sprawdzenia. Stąd postanowieniem z dnia 4 lipca 2002 r. /doręczonym stronie w dniu 8 lipca 2002 r./, organ podatkowy przedłużył termin do dokonania zwrotu pozostałej części nadwyżki podatku, tj. kwoty 66.963,83 zł, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Po zakończeniu tego postępowania Urząd Skarbowy wydał decyzję z dnia 5 września 2002 r. określającą podatnikowi, niższą od zadeklarowanej, kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 94.380 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w kwocie 1.911 zł. W dniu 12 września 2002 r. organ podatkowy dokonał zwrotu pozostałej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomniejszonej o sankcje podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej. W dniu 9 września 2002 r. strona złożyła wniosek o określenie odsetek od zwrotu dokonanego po przedłużeniu terminu, który został przez Urząd Skarbowy w Ś. załatwiony odmownie decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r. Decyzja ta została przez Izbę Skarbową w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymana w mocy decyzją z dnia 24 marca 2003 r. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzucała naruszenie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej "ustawa o VAT" w związku z art. 120 i art. 121 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Skarżąca nie zgadzała się ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, że przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT dotyczy tylko przypadków, gdy podjęte przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające potwierdzi w całości zadeklarowaną przez podatnika kwotę zwrotu bezpośredniego. Podnosiła, że przepis ten określa jedynie początek biegu 60-dniowego terminu do zwrotu różnicy podatku, ale nie określa kwoty tego zwrotu. Stąd oprocentowaniu podlega należna kwota zwrotu, czyli nie wypłacona w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, kwota zadeklarowana przez podatnika lub określona w innej wysokości przez Urząd Skarbowy. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wyjaśniła, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła konieczność zmniejszenia kwoty zwrotu, bowiem kontrola podatkowa wykazała, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony od pozostałych zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Skutkowało to przeprowadzeniem postępowania podatkowego i wydaniem przez Urząd Skarbowy w Ś. decyzji wymiarowej z dnia 5 września 2002 r. określającej zwrot bezpośredni w wysokości 94.380 zł, tj. w kwocie niższej o 6.371 zł niż zadeklarowana. Zdaniem Izby, ponieważ zwrot określony w decyzji Urzędu Skarbowego jest w całości efektem działań organu podatkowego, a nie samoobliczenia, którego powinien w sposób prawidłowy dokonać sam podatnik, to nie można mówić, że obliczony przez podatnika zwrot okazał się zasadny. W świetle powyższego, skoro kwota zadeklarowanego zwrotu została zawyżona, a działania podjęte przez organ podatkowy były uzasadnione, to postanowienia art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o VAT, nie znalazły zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że brak jest podstaw do kwestionowania ich zgodności z prawem. Sąd wskazał, że podstawę prawną domagania się przez skarżącą określenia odsetek od zwrotu podatku, a tym samym podstawę prawną decyzji stanowi art. 26 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy wysokość zwrotu podatku określona została w decyzji Urzędu Skarbowego, czyli dokonany zwrot był efektem działań organu podatkowego, a nie samoobliczenia, to nie można mówić, że wykazany przez skarżącą w deklaracji zwrot podatku był zasadny. W takiej sytuacji, skoro kwota zdeklarowanego zwrotu została zawyżona, a działania podjęte przez organ podatkowy były uzasadnione, to postanowienia art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o VAT, traktujące o odsetkach, nie mogły znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wnosił o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 6 ustawy o VAT polegającej na uznaniu, że zawyżenie zdeklarowanej kwoty zwrotu podatku skutkuje brakiem oprocentowania wypłaconej podatnikowi należnej kwoty zwrotu podatku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie była wykładnia art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż, zdaniem skarżącej Spółki, na podstawie tego przepisu podatnikowi przysługuje oprocentowanie wypłaconej kwoty zwrotu różnicy podatku także wówczas, gdy nie jest ona tożsama z wysokością kwoty wykazanej w deklaracji podatkowej. Wypłacona przez Urząd Skarbowy kwota zwrotu podatku, zweryfikowana w wyniku postępowania podatkowego, była dla Spółki należną kwotą zwrotu wypłaconą po upływie terminu dla dokonania zwrotu, stąd jako należna kwota wypłacona być powinna wraz z odsetkami, zgodnie z treścią art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Na poparcie zaprezentowanego w skardze stanowiska przytoczono wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2003 r. - I SA/Łd 1666/01. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Za nietrafny uznać należało zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, skoro ustalenia faktyczne były w sprawie niewątpliwe i bezsporne, a spór dotyczył jedynie wykładni prawa materialnego - art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Wykładnia dokonana przez Sąd I instancji, zgodna z przyjętą przez organy podatkowe, była przyczyną oddalenia skargi na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 21 ust. 6 ustawy o VAT wskutek zaakceptowania stanowiska organów podatkowych, że nie podlega oprocentowaniu należna kwota zwrotu podatku w sytuacji, gdy wysokość tej kwoty wynika z decyzji Urzędu Skarbowego i jest niższa od wykazanej w deklaracji podatkowej. Sąd Kasacyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003 r. - I SA/Łd 1434/01 - ONSA 2004 Nr 2 poz. 61, że odsetkom przewidzianym w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. Powyższa teza sformułowana na tle zbliżonego jak w niniejszej sprawie stanu faktycznego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego w 2000 r., jednakże analizowany przepis w brzmieniu obowiązującym w maju 2002 r. /data złożenia rozliczenia przez Spółkę/ podlegał nowelizacji jedynie przez wydłużenie terminu zwrotu podatku z 25 dni do 60 dni /Dz.U. 2002 nr 19 poz. 185 - art. 1 pkt 18 lit. "b"/. W przywołanym wyżej wyroku z dnia 5 marca 2003 r. Sąd podniósł, że niewątpliwe w art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o VAT mowa jest o sprawdzaniu przez urząd skarbowy zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Jednakże zawarte w tym zdaniu sformułowanie "zasadność zwrotu" obejmuje przede wszystkim zasadność przysługiwania podatnikowi w ogóle prawa do zwrotu, a dopiero w następnej kolejności poprawność zdeklarowanej kwoty zwrotu. Należy podkreślić, że w przepisie tym ustawodawca nie posługuje się sformułowaniem "zasadność zwrotu podatku w wysokości zdeklarowanej przez podatnika" czy "poprawność kwoty zwrotu". Ustawodawca jako przesłanki wypłacenia odsetek nie wprowadza konieczności wykazania w postępowaniu zasadności zwrotu w całości /czyli w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej/. Skoro przepis stanowi, że "urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami", a należna kwota zwrotu różnicy podatku wynikać może z deklaracji podatkowej albo z decyzji określającej tę kwotę w innej wysokości, to oznacza, że ustawodawca przewiduje możliwość wypłaty odsetek wraz z kwotą zwrotu podatku odbiegającą od kwoty zdeklarowanej. Wykładnię gramatyczną wspiera również wykładnia celowościowa. Jednym z podstawowych elementów podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz ściśle z nim związane prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku. Z realizacją tych praw wiążą się określone obowiązki podatnika i organu podatkowego wykonywane w oznaczonych przez ustawodawcę terminach. Jednym z tych terminów jest określony w art. 21 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku. Termin ten może być przedłużony, jednakże jest to wyjątek od zasady. W takim wypadku należna podatnikowi kwota zwrotu podatku pozostaje w dyspozycji organu podatkowego do czasu dokonania jej zwrotu, a uprawniony podatnik nie może nią dysponować. Z tego właśnie powodu w art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o VAT została oprocentowana należna kwota zwrotu różnicy podatku wypłacana podatnikowi po terminie określonym w zdaniu pierwszym tego przepisu. Sankcją za zawyżenie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku jest ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Wobec zasadności skargi kasacyjnej w części dotyczącej podstawy określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.