I FSK 564/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 258/10 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 258/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 stycznia 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia 3 października 2005r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. P. jako członka zarządu Spółki z o.o. "E." z siedzibą w S. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000 r. oraz odsetek za zwłokę. Jednocześnie umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności P. P. za zaległości spółki wynikające z ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres styczeń - wrzesień 2000r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 12 czerwca 2003 r., którą określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spółka nie uregulowała w całości należnego za poszczególne miesiące 2000r. podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) (dalej: O.p.) (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.), istniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z roku 2000 na P. P, który w tym okresie pełnił funkcję prezesa zarządu. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne w całości. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 23 stycznia 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. 2.3. Na powyższą decyzje podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzając, że organy podatkowe błędnie przypisały skarżącemu odpowiedzialność za zobowiązania Spółki wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że wyczerpano wszelkie sposoby egzekucji zmierzające do zaspokojenia wierzytelności i podjęto wszelkie działania w stosunku do całości majątku dłużnika. Zarzucono również brak należytej aktywności organów egzekucyjnych w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, o czym świadczyć miał fakt, że Urząd Skarbowy w B. był ostatnim wierzycielem, który dowiedział się o posiadaniu przez spółkę nieruchomości i dopiero w dniu 17 listopada 2005r. złożył do Sądu Rejonowego w B. wniosek o dokonanie hipoteki na nieruchomości. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. 2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt I SA/Op 81/08, uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo uznały, że z uwagi na ówczesną sytuację finansową Spółki, skarżący jako członek jej zarządu już wówczas miał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości albo co najmniej winien podjąć działanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Sąd uznał jednak, że zasadniczą kwestią w sprawie było ustalenie terminu przedawnienia należności Spółki. Odnosząc się do tej kwestii, wyraził zdanie, że w sytuacji, gdy zgodnie z uregulowaniem art. 70 ust. 8 O.p., możliwe jest jedynie egzekwowanie zobowiązania dłużnika, po upływie terminu jego przedawnienia, wyłącznie z tego składnika majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którym dokonano zabezpieczenia hipoteką lub zastawem skarbowym, niedopuszczalne jest orzeczenie na podstawie art. 116 § 1 O.p. o odpowiedzialności członka zarządu spółki. 2.6. Na powyższy wyrok wniesiono skargę kasacyjną. W wyniku jej rozpatrzenia, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 23 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 1667/08, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu jedynie w takim zakresie w jakim nastąpiło ich zabezpieczenie i wyłącznie w stosunku do tego składnika majątku dłużnika, na którym go dokonano. W odniesieniu do pozostałych składników majątku zobowiązanego, o ile upłynie już termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p w pełni będą miały zastosowanie wszelkie skutki wynikające z wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Według Sądu, instytucja przedawnienia związana jest z zobowiązaniem podatkowym i skutek odnosi do zobowiązania podatkowego, powodując jego wygaśnięcie. Nie jest dopuszczalne odnoszenie instytucji przedawnienia do poszczególnych składników majątkowych. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie wygasa na skutek przedawnienia. Brak jest jakichkolwiek przesłanek natury prawnej do odniesienia skutku przedawnienia do poszczególnych składników majątkowych. Z art. 70 § 8 O.p. wynika, że w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu. Skoro zatem w sprawie zobowiązania Spółki z o.o. "E." z siedzibą w S. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000r. zostały zabezpieczone hipoteką, to nie uległy one przedawnieniu. Ograniczenie określone w tym przepisie wyłącza jedynie możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego z innych składników majątkowych, niż przedmiot hipoteki. Skutkiem braku upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest z kolei możliwość prowadzenia postępowania i wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie. Ustawodawca nie ograniczył bowiem możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do określonych składników majątkowych 2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę wskazał, że związany był wykładnią zawartą w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2010r., sygn. akt I FSK1667/08. Sąd ten przypomniał, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku. wyraził pogląd, że z art. 70 § 8 O.p. wynika, iż w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązania Spółki z o.o. "E." z siedzibą w S. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000r. zostały zabezpieczone hipoteką, to nie uległy one przedawnieniu. Zatem możliwe było prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie. Zdaniem Sądu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. z art. 116 § 2 O.p. zostały w sprawie wykazane. Bezspornym było, że istniała zaległość podatkowa, a także, że w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość, skarżący był członkiem zarządu Spółki. W ocenie Sądu, nie zasługiwało na aprobatę stanowisko skarżącego, że organy nie udowodniły bezskuteczności egzekucji. W sprawie doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji, zgodnie z wymogami art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organy wykazały, że egzekucja prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna, skoro pod wskazanym adresem Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, Spółka nie osiągała żadnych obrotów, brak było majątku ruchomego Spółki, środków pieniężnych. Bezskuteczne okazały się również zajęcia wierzytelności w bankach z uwagi na brak posiadania rachunków bankowych. Wbrew zarzutom skargi, bezskuteczne okazało się zajęcie wierzytelności z tytułu czynszu dzierżawnego z uwagi na wygaśnięcie w dniu 30 listopada 2001r. umowy dzierżawy. Na nieruchomości należącej do Spółki wpisane zostały hipoteki przymusowe innych wierzycieli przekraczające znacznie jej szacunkową wartość. Ponadto sprzedaż tej nieruchomości nie doszła do skutku, wskutek czego umorzono postępowanie egzekucyjne dotyczące egzekucji z nieruchomości. W świetle przytoczonych okoliczności Sąd uznał, że zarzut, iż wniosek organów podatkowych o wpis hipoteki przymusowej był spóźniony, nie miał wpływu na wynik sprawy, skoro nie było realnych możliwości (o czym świadczy umorzenie egzekucji z nieruchomości) zaspokojenia należności z majątku dłużnika. Taki też pogląd, w analogicznym stanie faktycznym, wyraził WSA w Opolu w wyroku z dnia 13 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Op 49/07. Według Sądu, niewątpliwie w kontrolowanej sprawie, skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 59 § 1, art. 70 § 8 w zw. z art. 70 § 1 i art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym jej z dniem 1 stycznia 2003r., polegającą na uznaniu, że nie doszło do wygaśnięcia poprzez przedawnienie zobowiązania podatkowego E. z siedzibą w S. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc od stycznia do listopada 2000 r. w łącznej wysokości 37.612,50 zł oraz odsetek ustawowych za zwłokę w łącznej kwocie 42.307,20 zł, a tym samym nie doszło do przedawnienia subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej P.P. jako członka zarządu powyższej Spółki orzeczonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 października 2005 r. Błędna interpretacja wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa polegała na nieuwzględnieniu przy ich stosowaniu prawidłowej wykładni treści art. 29 oraz art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. Prawo o księgach wieczystych i hipotece, co spowodowało uznanie, że skutek w postaci wpisania hipoteki przymusowej, co nastąpiło po upływie biegu przedawnienia, tj. w dniu 12 września 2007r., ma moc wsteczną i niejako niweczy okoliczność, upływu materialnoprawnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki (i tym samym P. P.) z dniem 31 grudnia 2005 r. 3.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; merytoryczne rozpoznanie skargi; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył , co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię art. 59 § 1, art. 70 § 8 w zw. z art. 70 § 1 i art. 118 § 1 O.p.. 5.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. , sygn. akt I FSK 1667/08 uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 81/08 wyraził następujący pogląd: Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że literalna wykładnia powołanego przepisu nie budzi wątpliwości. Jak wskazał w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1003/06, Naczelny Sąd Administracyjny, treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką..." jest tak jednoznaczna, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Odrzucenie jednoznacznego wyniku, jaki daje wykładnia językowa jasno sformułowanego przepisu i interpretowanie go wbrew literalnemu brzmieniu, w oparciu o reguły celowościowe, należy uznać za niedopuszczalne. Trzeba mieć również na względzie postulat, zgodnie z którym każda interpretacja powinna w zasadzie pozostawać w ramach możliwego znaczenia słownikowego danego wyrażenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 264/08, oraz oddalający skargę kasacyjną na to orzeczenie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 217/09). Sąd I instancji przyjął, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu jedynie w takim zakresie w jakim nastąpiło ich zabezpieczenie i wyłącznie w stosunku do tego składnika majątku dłużnika, na którym go dokonano. W odniesieniu do pozostałych składników majątku zobowiązanego, o ile upłyną już termin przewidziany w art. 70 w § 1 Ordynacji podatkowej w pełni będą miały zastosowanie wszelkie skutki wynikające z wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu powyższego nie podziela. Przede wszystkim należy zauważyć, że instytucja przedawnienia związana jest z zobowiązaniem podatkowym i skutek odnosi do zobowiązania podatkowego, powodując jego wygaśnięcie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest dopuszczalne odnoszenie instytucji przedawnienia do poszczególnych składników majątkowych. Przedawnienie jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasa na skutek przedawnienia. Brak jest jakichkolwiek przesłanek natury prawnej do odniesienia skutku przedawnienia do poszczególnych składników majątkowych. Z przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "E." z siedzibą w S. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000 r. zostały zabezpieczone hipoteką, to nie uległy one przedawnieniu. Ograniczenie określone w tym przepisie wyłącza jedynie możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego z innych składników majątkowych, niż przedmiot hipoteki. Za takim rozumieniem powołanego przepisu opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 114/2007, (dostępny w bazie internetowej NSA). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Zaliczenie nadpłaty podatkowej na poczet zaległości podatkowej nie stanowi egzekucji zobowiązania podatkowego, wobec czego może zostać skutecznie dokonane. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela. Przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek w stosunku do ogólnej zasady wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie bowiem od upływu czasu w ogóle nie przedawniają się zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Jednakże po upływie terminu, który w innych przypadkach powodowałby przedawnienie, mogą one być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (dobrowolne wykonanie takich zobowiązań nie jest obwarowane żadnymi ograniczeniami) - (por. A. Huchla (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 260). Skutkiem braku upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest z kolei możliwość prowadzenia postępowania i wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie. Ustawodawca nie ograniczył bowiem możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do określonych składników majątkowych. Ograniczenia te nie wypływają z treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe Spółki nie wygasło, nie wystąpiła bowiem żadna z sytuacji, o których mowa w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadal istnieje zatem zaległość podatkowa, za którą odpowiedzialność mogą ponosić osoby trzecie. Zauważyć należy, że termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej - gwarantuje, że nie tylko decyzja, ale także postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostanie wszczęte i przeprowadzone przed upływem tego terminu, a więc również przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania Spółki. W czasie tego postępowania ustawodawca zagwarantował osobom trzecim możliwość wykazania przesłanki uwalniającej je od odpowiedzialności. Za uzasadnione należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Za zasadny uznano również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 i art. 113 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji zarzucił organowi podatkowemu niewyjaśnienie wszystkich okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że egzekucja w stosunku do majątku Spółki jest bezskuteczna. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ten nie odniósł się do twierdzeń organu, iż nie było możliwości zajęcia wierzytelności, które miały przysługiwać Spółce w związku z umową dzierżawy. Należy również przypomnieć, że w tożsamym stanie faktycznym, w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 stycznia 2008 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, oddalił skargę. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia WSA w Opolu stwierdził, że "zarzut braku wyczerpania dostępnych i możliwych środków egzekucyjnych nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Czynności egzekucyjne prowadzone wobec Spółki już w 2002 r. (na podstawie innych tytułów wykonawczych) wykazywały, że nie prowadzi ona działalności pod adresem swej siedziby, żaden majątek Spółki, pomimo pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 stycznia 2004 r. skierowanego do wszystkich urzędów skarbowych w kraju nie został ujawniony; przeprowadzone na zlecenie tegoż Naczelnika czynności przez poborcę skarbowego w K. pod adresem ustalonym w czasie czynności poborcy skarbowego wykazały, że w K. Spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie była tam zarejestrowana jako podatnik, nie składała deklaracji (...). Bezskuteczne okazały się także zajęcia wierzytelności w bankach z uwagi na brak posiadania rachunków bankowych, a także zajęcie wierzytelności z tytułu czynszu dzierżawnego z uwagi na wygaśnięcie umowy dzierżawy w dniu 30 listopada 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1358/07, oddalił skargę kasacyjną na powyższy wyrok. W rozpoznawanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w ogóle nie odniósł się do powołanego wyroku, odmiennie oceniającego zebrany materiał dowodowy w sprawie. 5.3. Stosownie do treści art. 190 u.p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w pełni zastosował się do wykładni prawa wskazanej w przytoczonej wyroku w szczególności do interpretacji art. 59 § 1, art. 70 § 8 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Natomiast należy zgodzić się z poglądem zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skargę kasacyjną oparto na postawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co w świetle art. 190 zdanie u.p.p.s.a. jest niedopuszczalne. Oparcie skargi kasacyjnej, wbrew zakazowi zawartemu w art. 190 u.p.p.s.a. zdanie drugie na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez NSA, nie może spowodować odrzucenia wspomnianej skargi w trybie art. 178 lub 180. Badanie zgodności podstawy kasacyjnej z treścią wykładni zawartej w orzeczeniu sądu stanowi element merytorycznego rozpoznania sprawy. Jego wynikiem może więc być - w razie dostrzeżenia zakazanej sprzeczności - oddalenie, a nie odrzucenie skargi kasacyjnej (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer, warszawa 2006, s. 451. W rozpatrywanej sprawie nie zaszły nowe ustalenia stanu faktycznego, które podważałyby przyjętą wykładnię przepisów prawa zwłaszcza, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 5.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.s.a.