I FSK 580/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2151/11 w sprawie ze skargi G. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. z siedzibą w Holandii kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2151/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi G. z siedzibą w H. (dalej zwana skarżącą) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 stycznia 2011 r., którą to odmówiono skarżącej wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz odmówiono naliczenia i wypłaty części kwoty zwrotu podatku VAT oraz naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było uznanie przez organ podatkowy, że ani przepisy prawa wspólnotowego, ani też regulacje prawa krajowego nie przewidywały dla podmiotu zagranicznego oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z przekroczeniem wynikającego z nich terminu. W ocenie organu brak było możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) o nieterminowym zwrocie podatku, w rozumieniu § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Nie można było mówić, że jest on nadpłatą, podlegającą oprocentowaniu na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, to takiego prawa nie można też było wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Na gruncie prawa wspólnotowego nie istniał zaś przepis, który przyznawałby podmiotowi ubiegającemu się o zwrot podatku na zasadach wynikających z Ósmej dyrektywy prawo do wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku zwróconej z przekroczeniem terminu określonego w tej dyrektywie. 2.2. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji; - art. 7 § 2 O.p. oraz art. 15 i art. 87 ustawy o VAT - poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika; - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w zaskarżonej decyzji, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku; - art. 2 oraz art. 21 Konstytucji poprzez pozbawienie spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w rozporządzeniu z 2004 r. termin; - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy, poprzez dyskryminację spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce; - art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz Tytuł XI "Odliczenia" VI Dyrektywy, poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT; - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 O.p. - poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji; niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zauważył, że uzasadnienie tego poglądu oparte było na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego uzasadnienie to jedynie wzmacniało. W ślad za stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku, Sąd stwierdził, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT) to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Uprawniony był wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). Sąd pierwszej instancji, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Nadto, w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego, nie można zaakceptować wykładni przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie powinny mieć przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Sąd wskazał również, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 648/09 wyraził pogląd, że zawarcie w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2004 r. przepisów uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Sąd podzielił ten pogląd i z tego względu podatnikowi uprawnionemu na podstawie rozporządzenia do zwrotu podatku należą się odsetki jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin zwrotu i na uprawnienie to nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przez odmowę wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Końcowo Sąd wskazał, że przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego na rzecz skarżącej Spółki z uchybieniem terminu, stwierdził jednak, że dalej idąca wypowiedź Sądu nie była możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości; zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: § 6 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r.; 2. przepisów postępowania, mających istotnych wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) polegające na nieuwzględnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a mianowicie pisma Spółki z dnia 12 stycznia 2009 r. modyfikującego wniosek o zwrot, a także z dnia 12 lutego 2009 r. oraz z dnia 6 maja 2009 r. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. wynika, iż prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu sześciomiesięcznego terminu do podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot VAT od przedłożenia wszystkich niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku. W sprawie wniosek o zwrot był modyfikowany przez stronę pismami, powodując konieczność analizy danych w nim zawartych i wywierając wpływ na wynik postępowania. Wniosek nie był zatem kompletny. W takich okolicznościach nie było trafne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że to błędy administracji dopuściły do opóźnień. 4.3. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organ podatkowy orzekł o braku podstawy prawnej dla podmiotu zagranicznego do naliczenia i wypłaty odsetek z tytuły nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie zgodził się z organem podatkowym. Uznał bowiem, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. 6.3. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie kwestionują one poglądu Sądu co do istnienia podstawy prawnej oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku należnego podmiotom zagranicznym. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że w ocenie jej autora, Sąd dokonał błędnej wykładni § 6 ust. 2 rozporządzenia w zakresie biegu wskazanego w tym przepisie terminu. W ocenie autora skargi kasacyjnej z brzmienia § 6 ust. 2 rozporządzenia i art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy, wynika, że prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu sześciomiesięcznego terminu do podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot VAT od przedłożenia wszystkich niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku. Zarzut ten należy uznać za chybiony, gdyż Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu nie stwierdził, że prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6 -miesięcznego terminu do dokonania zwrotu od dnia złożenia pierwotnego wniosku a nie dopiero od dnia przedłożenia przez spółkę wszystkich dokumentów niezbędnych dla zbadania zasadności wniosku. Sąd zauważył, na co wskazuje również autor skargi kasacyjnej, że podatnikowi uprawnionemu na podstawie rozporządzenia do zwrotu podatku należą się odsetki jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin zwrotu i na uprawnienie to nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy. Zdaniem tut. Sądu z twierdzenia tego nie wynika jednak, aby przy ustalaniu początku biegu terminu nie miało znaczenia to, czy przedłożono wszystkie niezbędne dokumenty dla zbadania zasadności wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrażając takie stwierdzenie powołał się zresztą, co należy podzielić, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 648/09. W orzeczeniu tym zaś podkreślono, że prawodawca wspólnotowy wyraźnie rozróżnia na gruncie Ósmej dyrektywy "dokumenty niezbędne na podstawie dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacje konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony – funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. 6.4. Niezasadny był drugi zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegający na nieuwzględnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a mianowicie pisma Spółki z dnia 12 stycznia 2009 r. modyfikującego wniosek o zwrot, a także z dnia 12 lutego 2009r. oraz z dnia 6 maja 2009 r. Zgodnie z § 4 art. 141 u.p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 108/12). Analiza zaskarżonego orzeczenia nie prowadzi do wniosku aby niemożliwa była jego kontrola instancyjna. Nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do pism Spółki, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zwrócić bowiem należy uwagę, o czym wskazano już w pkt 6.2., że kwestią sporną w sprawie było istnienie podstawy prawnej do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, przesądzając o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego na rzecz skarżącej Spółki z uchybieniem terminu, miał prawo uznać, że dalej idąca wypowiedź Sądu nie była możliwa, gdyż organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. 6.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.