III SA/Wa 2151/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi G. B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. B.V. z siedzibą w Holandii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 10 czerwca 2008 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. został złożony wniosek firmy G. z siedzibą w H. (dalej "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Decyzją z [...] maja 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu VAT w kwocie [...] zł za wnioskowany okres. Zwrot spółka otrzymała 12 czerwca 2009 r. Wnioskiem z 4 lutego 2010 r., złożonym 10 marca 2010 r., Skarżąca zwróciła się o wypłatę niezwróconej uprzednio części kwoty zwrotu VAT w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami od nieterminowego zwrotu VAT, naliczonymi do dnia zwrotu całkowitej kwoty podatku. W uzasadnieniu wniosku powołała się na art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" wskazując, że kwota zwrotu podatku od towarów i usług niezwrócona w stosownym terminie traktowana jest jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm), - dalej: "O.p." W ocenie Spółki przepis art. 78a O.p. pozwala na zaliczenie otrzymanej kwoty proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz na poczet należnych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu. Spółka podniosła także, iż art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami wymienionymi w art. 87 ustawy są również podmioty zagraniczne. We wniosku przedstawiono także argument tzw. racjonalnego ustawodawcy w odniesieniu do przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851), dalej: “Rozporządzenie z 2004 r.", wyznaczającego sześciomiesięczny termin zwrotu. Ponadto Skarżąca powołała się na zasady wyrażone w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), dalej: Konstytucja RP, konkludując że jeśli podatnicy zarejestrowani w Polsce jako podatnicy podatku VAT uprawnieni są do otrzymania stosownych odsetek - prawo to przysługuje także spółce. Po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz odmówił naliczenia i wypłaty części kwoty zwrotu podatku VAT oraz naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 O.p. - poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez spółkę argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, - art. 7 § 2 O.p. oraz art. 15 i art. 87 ustawy o VAT - poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika i kwestionowanie na tej podstawie jej prawa do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu podatku; - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku w terminie, o którym mowa w Rozporządzeniu z 2004 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takie sytuacji; - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w zaskarżonej decyzji, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie i odrzucenie żądania Spółki; - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) – dalej "I Dyrektywa" oraz Tytuł XI "Odliczenia" VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – dalej "VI Dyrektywy", poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe; - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) – dalej "Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską" oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) – dalej "Ósma Dyrektywa", poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy ani przepisy prawa wspólnotowego, ani też regulacje prawa krajowego nie przewidywały oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z przekroczeniem wynikającego z nich terminu (czego Strona w odwołaniu nie neguje). Podniósł, że zawierający delegację do wydania rozporządzenia w sprawie zwrotu art. 89 ust. 5 w związku z poprzedzającym go art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie posługuje się pojęciem podatnika, tak jak to ma miejsce w innych przepisach rozdziału 1 "Odliczenie i zwrot podatku" Działu IX ustawy o VAT, nawiązujących wprost do definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy. W konsekwencji w świetle przepisów § 2 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. wnioskodawca ubiegający się o zwrot podatku VAT nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako podmiot uprawniony do zwrotu podatku (podatnik podatku od wartości dodanej w kraju siedziby, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce). Zdaniem organu nie można mieszać tych trybów i regulacji. Odmienne stanowisko prowadzi w konsekwencji do zanegowania konieczności wydawania odrębnych regulacji w sprawie zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych, gdyż wystarczającą podstawę w tym zakresie stanowiłyby bezpośrednio przepisy ustawy o VAT. Ponadto podkreślono, iż podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku VAT przez podmiot zagraniczny, jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku. W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Regulacja ta konkretyzuje na potrzeby podatku od towarów i usług ogólną definicję podatnika, wynikającą z art. 7 § 1 O.p., w myśl której podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, przy czym ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami również inne podmioty (art. 7 § 2 cytowanej ustawy). Zgodnie zaś z regulacją § 2 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia z 2004 r. zwrot podatku przysługuje tzw. podmiotowi uprawnionemu, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju oraz co do zasady nie wykonuje na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wzajemne zestawienie przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia 2004 r. wskazuje, iż przepisy te się wykluczają. Wskazał także, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 ustawy o VAT. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy cytowanej ustawy nie mają zastosowania. U podmiotów zagranicznych podatek należny w ogóle nie występuje, a zatem również z tego względu przepis art. 87 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Kolejną różnicą cechującą obie kategorie podmiotów ubiegających się o zwrot podatku jest odrębność regulacji stanowiących podstawę tego zwrotu, która wynika zarówno z VI dyrektywy, jak i z prawa krajowego (tj. ustawy o VAT - w przypadku podatników podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia z 2004 r. - w przypadku podmiotów zagranicznych). Przyjęcie stanowiska Strony prowadziłoby, że brak jest konieczności tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Istnienie odmiennych uregulowań we wskazanym zakresie w rozporządzeniu z 2004 r. wskazuje na konieczność uwzględnienia tej kwestii - jednakże w zgodzie z prawem wspólnotowym, tj. przepisami Ósmej Dyrektywy, która również nie przewidywała wypłaty odsetek. W konsekwencji powyższych stwierdzeń tj. braku możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 87 ust. 7 ustawy o VAT) o nieterminowym zwrocie podatku, w rozumieniu § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., nie można mówić, iż jest on nadpłatą, podlegającą oprocentowaniu na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również w zaskarżonej decyzji naruszenia norm prawa wspólnotowego. Wyjaśnił, iż w stanie faktycznym sprawy na gruncie prawa wspólnotowego nie istniał przepis, który przyznawałby podmiotowi ubiegającemu się o zwrot podatku na zasadach wynikających z Ósmej dyrektywy prawo do wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku zwróconej z przekroczeniem terminu określonego w tej dyrektywie. Prawidłowość powyższej tezy wynika a contrario z faktu, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. weszły w życie przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44/23), dalej: Dyrektywa 2008/9/WE. Artykuły 26 i 27 powołanej dyrektywy wprost przewidują instytucję oprocentowania kwoty zwrotu podatku wypłaconej po terminie oraz regulują warunki i tryb jego wypłaty. Ponadto z artykułu 28 ust. 2 zd. 2 powołanej dyrektywy wynika, iż w odniesieniu do wniosków o zwrot podatku złożonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. zastosowanie mają w dalszym ciągu przepisy Ósmej dyrektywy. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje na to jednoznacznie treść preambuły Dyrektywy 2008/9/WE w motywie 3. Wskazał, iż regulacje Dyrektywy 2008/9/WE zostały zaimplementowane do polskiego systemu prawnego w drodze ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, z późn. zm.), ze skutkiem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym, wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w ww. rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009 r. analogicznie jak dla podatników krajowych (tj. przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszenia konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez pozbawienie spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku analogicznej jaka przysługuje podatnikom krajowym, Dyrektor Izby stwierdził, iż spółka w podobny sposób uzasadniła zarzuty naruszenia postanowień TWE oraz preambuły do Ósmej dyrektywy, co przemawia za łącznym odniesieniem się do wskazanych naruszeń. W odniesieniu do powyższego Dyrektor Izby wskazał, iż skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję RP, to taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny. Sama równość podmiotów nie stanowi ponadto wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Ustosunkowując się natomiast do argumentacji opartej o powołany we wniosku o wypłatę odsetek wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w sprawie o sygn. C-390/96 zauważył, iż wyrok ten zapadł w specyficznym stanie faktycznym. Dotyczył bowiem przede wszystkim ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności firmy leasingowej z siedzibą w Luksemburgu, która część działalności realizowała w Belgii. W ocenie Dyrektora Izby niezasadne jest generalizowanie wyrażonej w przedmiotowym orzeczeniu tezy dotyczącej oprocentowania. Zostało ono bowiem oparte przede wszystkim o zasadę swobodnego przepływu usług. Następnie Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2011 r. w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2011 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych W skardze Spółka co do zasady podtrzymała argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zarzucając decyzji organu II instancji naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 O.p. - poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę. - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku w terminie, o którym mowa w Rozporządzeniu z 2004 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji; - art. 7 § 2 O.p. oraz art. 15 i art. 87 ustawy o VAT - poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika; - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w zaskarżonej decyzji, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe; - art. 2 oraz art. 21 Konstytucji poprzez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w Rozporządzeniu z 2004 r. termin; - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy, poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce; - art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz Tytuł XI "Odliczenia" VI Dyrektywy, poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT. Ponadto na podstawie art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniesiono o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności zobowiązanie organów skarbowych do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu VAT oraz wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych Spółce odsetek poprzez uznanie, że Spółce należne są odsetki w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych liczone od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2007 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych. Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ I instancji, przewidziany był w przepisach ustawy o VAT, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej odmowa wypłaty oprocentowania była przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z prawem wspólnotowym, a także z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem jest wskazanie na znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu jednakże, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej stały również przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004 r., działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które - jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej - organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę jedynie wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT) to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze - konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie powinny mieć przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 679/10). Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 78 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. W tym miejscu należy także wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 648/09 wyraził pogląd, że zawarcie w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2004 r. przepisów uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Z tego względu zdaniem Sądu orzekającego podatnikowi uprawnionemu na podstawie rozporządzenia do zwrotu podatku należą się odsetki jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin zwrotu i na uprawnienie to nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy. W ocenie Sądu, zasadności przedstawionych wyżej rozważań, co do istnienia - wywiedzionych z norm konstytucyjnych, a następnie uregulowań prawa wspólnotowego - podstaw prawnych dla przyznania oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku, nie może podważyć wprowadzenie późniejszych rozwiązań prawnych (zawartych w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz w implementujących te rozwiązania przepisach prawa krajowego), które tym razem już wprost, jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości oprocentowanie takie przewidywały. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego na rzecz skarżącej Spółki z uchybieniem terminu, ale dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.