I FSK 637/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 608/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 maja 2021 r. nr 3201-IOV1.4103.28.2020.19; IOV1.52.4103.12.2020.A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 maja 2021 r. nr 3201-IOV1.4103.28.2020.19; IOV1.52.4103.12.2020.A, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 31.281 (trzydzieści jeden tysięcy dwieście osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 608/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2010 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą 3 kwietnia 2009 r. Jako przeważający rodzaj działalności wskazała sprzedaż paliw i produktów pochodnych. Od czerwca 2010 r. spółka zaczęła deklarować bardzo wysokie nabycia towarów oraz obroty z dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów, natomiast od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. spółka zaczęła wykazywać znaczne kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z powyższym, organ I instancji 9 grudnia 2010 r. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową m.in. w zakresie sprawdzenia zasadności zadeklarowanych zwrotów w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2010 r., natomiast 8 lutego 2011 r. w zakresie sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Przedmiotowe kontrole zostały zakończone 30 września 2014 r. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, wobec niezłożenia przez spółkę korekt deklaracji za kontrolowane okresy, postanowieniem z dnia 8 stycznia 2015 r. organ I instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wydał decyzją z 25 marca 2015 r., która w wyniku wniesionego przez spółkę odwołania, została przez organ odwoławczy uchylona w całości decyzją z 21 października 2015 r. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że spółka w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami w postaci walcówki, płyt dębowych klejonych i desek dębowych. W ocenie organu I instancji zaewidencjonowała w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7 faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu I instancji transakcje z udziałem spółki zostały dokonane w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Zadeklarowano też fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zamiast sprzedaży krajowej. Organ I instancji ustalił na podstawie zgromadzonego obszernego materiału dowodowego, że większość rozliczonych w deklaracji dla podatku od towarów i usług faktur VAT, którymi zostały udokumentowane transakcje, nie była zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a spółka nie nabyła na ich podstawie towarów w postaci płyt dębowych klejonych i desek dębowych, a w dalszej kolejności nie dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Podmioty uczestniczące na poszczególnych etapach pośrednio lub bezpośrednio w dostawie, będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami, nie nabyły towaru wskazanego w treści faktur. Wystawianym fakturom nie towarzyszyła faktyczna dostawa. Organ podatkowy ustalił łańcuch podmiotów biorących udział w dostawie tego samego towaru, z którego wynikało, że transakcje te miały charakter fikcyjny i poprzez pozorowanie zdarzeń gospodarczych zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w "karuzeli podatkowej". Ponadto Organ I instancji ustalił, że wszystkie transakcje mające dokumentować nabycie towary przez spółkę od M. Sp. z o.o., a następnie sprzedaż tego towaru w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz "K." T. P. oraz A. s.r.o., miały fikcyjny charakter i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy stworzonej dokumentacji transakcji nie towarzyszyły faktyczne dostawy towarów, a spółka świadomie – pełniąc rolę brokera – uczestniczyła w łańcuchu dostaw tworzących tzw. "karuzelę podatkową", której celem było oszustwo w podatku od towarów i usług poprzez nienależny zwrot podatku. Nadto, częściowo towar zadeklarowany prze spółkę jako WDT dla podmiotów czeskich, pochodził również z innego źródła niż wskazany obrót w ramach karuzeli podatkowej. Spółka bowiem dokonała w listopadzie i grudniu 2010 r. zakupu desek dębowych obrzynanych od A1. Sp. z o.o. na łączną kwotę 768.000 zł, podatek VAT 168.960 zł (480.000 zł netto i 105.600 zł VAT w listopadzie 2010 r. oraz 288.000 zł netto i 63.360 zł VAT w grudniu 2010 r.). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u A1. Sp. z o.o. ustalono, że sprzedaż towaru na rzecz skarżącej, którego źródłem pochodzenia była M. Sp. z o.o., została przez ww. spółkę wykazana w rejestrach i rozliczona w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2010 r. W wyniku analizy materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że co prawda większość towaru będącego przedmiotem sprzedaży dla skarżącej była nabyta od "O." T. C., jednak częściowo towar został też wyprodukowany przez M. Sp. z o.o. z zakupionego surowca od PPH D. Sp. z o.o. W tym przypadku organ I instancji uznał, że transakcje sprzedaży wyprodukowanych desek dębowych przez M. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej oraz sprzedaży wyprodukowanych desek dębowych przez M. Sp. z o.o. na rzecz A1. Sp. z o.o., które zostały wyprodukowane z surowca nabytego od D. Sp. z o.o., a następnie zostały sprzedane na rzecz skarżącej – mogły mieć miejsce. Tym samym organ odwoławczy na podstawie zgromadzonej dokumentacji stwierdził, że towar w postaci desek dębowych nie był przedmiotem WDT, jak wykazała skarżąca, lecz został sprzedany przez skarżącą niezidentyfikowanym nabywcom krajowym po cenie zakupu od M. Sp. z o.o. oraz A1. Sp. z o.o. 1.3. W wyniku wniesionego przez spółkę odwołania, organ odwoławczy decyzją z 10 maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję za pośrednictwem organu odwoławczego do WSA w Szczecinie, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając rażące naruszenie prawa: 1) materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) przez bezzasadne uznanie, że faktury wystawione przez spółkę nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego; 2) procesowego, określonego w art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120-122, art. 187 i art. 191 O.p. – poprzez ich pominięcie w sprawie, bądź błędną ich subsumpcję; 3) ponadto pominięcie wyjątkowo obszernego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie interpretacji prawa Unii określonego w Dyrektywie 2006/112/WE. W związku z powyższymi zarzutami, spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości i orzeczenie w sprawie zgodnie z deklaracjami podatkowymi złożonymi na druku VAT-7 za okresy od września do grudnia 2010 r., bądź umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. Sąd zauważył, że w świetle przepisu art. 70 § 1 O.p., w niniejszej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2010 r., co do zasady przedawniały się z końcem 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. z końcem 2016 r. Zauważyć, że 16 września 2015 r. wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2010 r., w ten sposób, że zawyżono w tych deklaracjach podatek naliczony o łączną kwotę 1.480.538,00 zł. w wyniku rozliczenia podatku z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz spółki przez A3. Spółka z o. o. z siedzibą w W., M2. s.c. M. K., M. N. z siedzibą w B., X. Spółka z o. o. z siedzibą w R., "E." P. P. z siedzibą w Z., B Spółka z o. o. z siedzibą w R., A1. Spółka z o. o. z siedzibą w D., przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej kwocie co najmniej 1.420.404,00 zł., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks. O fakcie wszczęcia postępowania karnego podatnik został zawiadomiony pismem z 25 września 2015 r. Postępowanie do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Zaskarżona decyzja wydana została przed podjęciem uchwały I FPS 1/21, a więc nie zawiera rozważań odnośnie ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ wypowiedział się w niej jedynie w kwestii zaistnienia zawieszenia terminu biegu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie z dniem 16 września 2015 r. wszczęto wobec spółki śledztwo w sprawie o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie: Dz. U. z 2021 r., poz. 408), dotyczące podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2010 r. Następnie, pismem z 21 września 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art. 70 c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformował spółkę, że w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, 16 września 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres. Pismem z 21 września 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została powiadomiona ówczesna pełnomocnik spółki – E. K. Próbę doręczenia podjęto 21 września 2015 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zamieszczono adnotację, że adresat odmówił przyjęcia pisma. Tym samym, na podstawie art. 153 § 2 O.p. pismo uznano za doręczone 21 września 2015 r., tj. w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 30 czerwca 2021 r. wynika, że w związku z prowadzonym śledztwem w dniach 16 października 2015 r. oraz 1 grudnia 2015 r. skierowano zapytania do Samodzielnego Referatu Postępowań Podatkowych Urzędu Skarbowego w B. dotyczące prowadzonych postępowań podatkowych w sprawie spółki za miesiące: czerwiec - grudzień 2010 r. (ewentualnego zakończenia tych postępowań). W odpowiedzi uzyskano informację, że postępowania podatkowe nie zostały zakończone. Było to spowodowane koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego m.in. o ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. będącego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta B. Spółka z o.o., na co wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. w decyzji z 21 października 2015 r., która w całości uchylała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 25 marca 2015 r., nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2010 r. Sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Następnie, z pisma tego wynika, że z uwagi na to, że prawomocne zakończenie prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec spółki postępowań podatkowych za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. było niezbędne dla dalszego biegu śledztwa, a termin zakończenia tych postępowań uznano za odległy i niepewny, w dniu 29 stycznia 2016 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. wydał postanowienie o zawieszeniu śledztwa. 22 lipca 2016 r. do Urzędu wpłynęło pismo Prokuratury Rejonowej w B. z prośbą o przesłanie akt śledztwa, w związku z przejęciem sprawy do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w S. W dniu 25 lipca 2016 r. akta sprawy przekazano do Prokuratury Rejonowej w B.. Obecnie śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. (sygn. akt [...]). W dniu 1 września 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. podjął śledztwo. Śledztwo przekształciło się z fazy "in rem" w "ad personam". Do ww. pisma załączono postanowienia z 4 marca i 29 marca 2021 r. o przedstawieniu zarzutów i o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wydane wobec W. K., J. L. i J. B. oraz protokoły przesłuchań ww. podejrzanych z 29 marca 2021 r. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. 3.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że spółka w okresie od września do grudnia 2010 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez stronę faktury dokumentujące nabycie towarów oraz faktury wystawione na ich WDT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podobnie jak faktury mające dokumentować świadczenie usług przeładunkowych - pozorowano bowiem świadczenie usług związanych z przeładunkiem towaru mającego być przedmiotem WDT. W decyzjach obu instancji przedstawiono i oceniono liczne dowody, na podstawie których ustalono stan faktyczny przedmiotowej sprawy. W stanie faktycznym sprawy, zgromadzony przez organ materiał dowodowy wskazuje bezspornie, że podatnik świadomie wziął udział w transakcji, w której miał z góry wskazanego dostawcę i odbiorcę. Słusznie zatem organ uznał, że skarżący nie tylko nie podjął dostępnych mu środków pozwalających na uniknięcie uwikłania w transakcję kreowaną w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług, ale świadomie uczestniczył w takiej transakcji, współtworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych. 3.4. W związku z tym stwierdzić należy, że, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, spółce nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 575.355 zł, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie płyt dębowych klejonych i desek dębowych od M. Sp. z o.o. z uwagi na fakt, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca, tj. we wrześniu 2010 r. w kwocie 343.035 zł, w październiku 2010 r. w kwocie 42.240 zł i w listopadzie 2010 r. w kwocie 190.080 zł. 3.5. Odnosząc się natomiast do wykazanych przez spółkę jako transakcji wewnątrzwspólnotowych, transakcji dostaw na rzecz K. oraz A. s.r.o. stwierdzić należy, że spółka nie nabyła w rzeczywistości towaru mającego być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do K. oraz A. s.r.o. Spółka nie nabyła bowiem takiego towaru według zakwestionowanych faktur od M. Sp. z o.o., brak jest też jakichkolwiek dowodów o rzeczywistym nabyciu towarów z innego (niezidentyfikowanego) źródła. Wobec stwierdzonych rozbieżności w dokumentach przedstawionych przez spółkę, w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym, jak również brakiem innych bezspornych dokumentów potwierdzających faktyczne przemieszczenie towaru na terytorium Czech, stwierdzić należy, że stosownie do art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT – spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0%, właściwej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, wynikających z przedmiotowych faktur VAT. Skoro wystawione przez spółkę faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami – wobec powyższego, spółka zobowiązana była sprzedaż tą opodatkować krajową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. W świetle powyższego zasadnie było zatem zastosowanie także było zastosowanie przez organ art. 23 O.p. z uwzględnieniem art. art. 234 O.p., a zatem organ odwoławczy, aby nie pogarszać sytuacji skarżącej, przyjął kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu transakcji zakupu towaru od M. Sp. z o.o. oraz A1. Sp. z o.o. Tym samym organ odwoławczy słusznie wskazał, że w październiku 2010 r. skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego o 42.240 zł, w listopadzie 2010 r. o 295.680 zł oraz w grudniu 2010 r. o 84.480 zł. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w stosunku do poszczególnych okresów od września 2010 r. do listopada 2010 r. nie doszło do upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2015 r. w sytuacji, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy brak było możliwości zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem doszło do nadużycia kompetencji przez organy podatkowe w postaci wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celach innych niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jednocześnie skutkowało przekroczeniem zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonych z niej zasad, praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), pewności prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.); - art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia o subiektywną ocenę organu podatkowego w zakresie transakcji handlowych podatnika; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pomięciem istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej spółki; - art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji błędnego ustalenia organów podatkowych, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentami, nie działała w dobrej wierze, gdyż działania weryfikacyjne były niewystarczające. 4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; o zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa oraz o przeprowadzenie rozprawy. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. 5.2. Jak to wynika z postawionych zarzutów kasacyjnych, na obecnym etapie kluczowym zagadnieniem spornym pozostaje ocena tego, czy w sprawie znajdowało zastosowanie unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czy też – ze względu na ocenę instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w przywołanym przepisie – należałoby uznać, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odniósł się do problematyki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, formułując stanowisko, że tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji – przy spełnieniu przepisanych warunków – doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odmiennego zdania jest strona skarżąca kasacyjnie, zwracając uwagę, że wszczęcie postepowania karnego skarbowego miało miejsce dopiero pod koniec upływu okresu przedawnienia, pomimo prowadzenia kontroli podatkowej przez okres kilkuletni i że zaraz potem postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone i nie były podejmowane czynności procesowe przez kolejnych kilka lat. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zagadnienia dopuszczalności i zakresu kontroli przez sąd administracyjny intencji wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczyła uchwała 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której sformułowano tezę, iż "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu przywołanej uchwały, wyraźnie zaznaczając, że kontrola przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dokonywana przez sąd administracyjny, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy – stwierdzono jednocześnie, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Ponadto zaznaczono w uchwale, że nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy, z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dodatkowo w cytowanej uchwale stwierdzono, że badanie, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, dokonywane jest na gruncie sprawy podatkowej. Skład uchwałodawczy zaznaczył, że "dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". W niniejszej sprawie sąd I instancji stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, po czym odwołał się do celów postępowania karnego, realizowanych odpowiednio na gruncie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Sąd zaznaczył, że sam fakt zawieszenia śledztwa nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu postepowania karnego skarbowego, podnosząc, że kwota uszczupleń podatkowych doznaje skonkretyzowania dopiero w decyzji podatkowej, natomiast nie jest znana na etapie kontroli podatkowej. Z powyższego wynika, że ocena sądu wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia możliwego instrumentalnego jego uruchomienia w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ograniczona została de facto do kwestii celowości jego zawieszenia. Natomiast nie można uznać, że sąd poświęcił dostateczną uwagę problematyce przesłanek wszczęcia tego postępowania. Tymczasem z motywów przytoczonej powyżej uchwały wynika, że badanie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego podporządkowane było celowi w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonywane być powinno także z uwzględnieniem oceny podejmowanych przez organ czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym i aktywności prowadzącego je organu podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na obecnym etapie sprawy, bez wyświetlenia przez organ w decyzji uwarunkowań i okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego we wskazanym kontekście, nie jest możliwe przesądzenie instrumentalnego - bądź nie - jego uruchomienia. Należy przypomnieć, że kontrola podatkowa wobec spółki została wszczęta już w dniu 9 grudnia 2010 r. (za miesiące od września do listopada 2010 r.) i kolejno w dniu 8 lutego 2011 r. (za grudzień 2010 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy na podstawie stosownego postanowienia z dnia 8 stycznia 2015 r. Decyzję w tej sprawie natomiast organ podatkowy wydał dopiero w dniu 30 marca 2020 r. (wcześniejsza decyzja z 25 marca 2015 r. została uchylona decyzją z 21 października 2015 r.). Z kolei postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 16 września 2015 r. w sytuacji, gdy nominalnie przedmiotowe zobowiązania podatkowe przedawniały się: za okres od września do listopada 2010 r. z końcem 2015 r., a za grudzień 2010 r. z końcem 2016 r. Biorąc pod uwagę długotrwały okres, w jakim organ podatkowy był dopiero w stanie określić w decyzji zaniżenie zobowiązań podatkowych, to w relacji do daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego powstaje wątpliwość, czy faktycznie zakres podjętych na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym oraz posiadanych informacji, faktycznie dawać mógł podstawy do uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa. Jak zauważa się w literaturze, wszczęcie postępowania karnego nie jest dopuszczalne, gdy podejrzenie popełnienia czynu zabronionego nie jest dostatecznie uzasadnione (T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa 2007 r., s. 634). Przy tym należy podkreślić, że organ decydując się na wszczęcie postępowania przygotowawczego nie musi być przekonany o zaistnieniu przestępstwa, a wystarczy, że uznaje za możliwe, iż do popełnienia określonego przestępstwa doszło, jednakże podejrzenie musi być uzasadnione, a zatem oparte na konkretnych dowodach, wynikające z konkretnych okoliczności (por. Katarzyna Dudka (red.), Kodeks postępowania karnego. Komentarz, wyd. II, komentarz do art. 303, teza 3, LEX). W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, że przedstawiona przez organ w pismach kierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie argumentacja, dotycząca problematyki instrumentalizacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, sprowadzała się zasadniczo do ogólnikowego przedstawienia czynności podjętych w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w postaci: zapytania do Referatu Postępowań Podatkowych odnośnie losów sprawy podatkowej, następnie przejęcia sprawy karnej skarbowej do dalszego prowadzenia przez właściwego prokuratora i zawieszenia postępowania w dniu 29 stycznia 2016 r. oraz jego podjęcia w dniu 1 września 2020 r., a także postawienia w 2021 r. zarzutów określonym osobom (J. L., J. B., W. K.). Natomiast nie zostały dostatecznie naświetlone okoliczności wskazujące, że podejrzenie popełnienie przestępstwa było na moment wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa uzasadnione. Nie można uznać za wystarczające ogólnikowego stwierdzenia "Na dzień skierowania zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, istniały przesłanki materialne i prawne, które wskazywały, iż zaistniał czyn zabroniony oraz świadomość w działaniu, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 m.in. za okresy od września do grudnia 2010 r." (s. 6 odpowiedzi na skargę). Jak to powyżej zaznaczono, długotrwały okres prowadzenia postępowania w ogóle, ale także uwzględnienie upływu znacznego czasu, niezbędnego do stwierdzenia zaniżenia zobowiązań podatkowych już po wydaniu postanowienia o wszczęcia śledztwa, rodzą wątpliwości odnośnie rzeczywistych motywów, jakimi kierował się organ, doprowadzając do wszczęcia postępowania karnego skarbowego na krótko przed upływem okresu przedawniana. Wymaga to przedstawienia przez organ odpowiedniej argumentacji z powołaniem się na określony materiał dowodowy, wskazujący na uzasadnienie – w dacie wszczęcia śledztwa – podejrzenia, ze doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego. 5.3. Zauważyć trzeba, że podobnie orzekł NSA wyrokiem z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2648/21 (CBOSA), w sprawie tej samej spółki dotyczącej podatku VAT za lipiec i sierpień 2010 r., gdzie również powoływano się na wszczęcie śledztwa wobec spółki w dniu 16 września 2015 r. jako podstawę do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych. Istota wynikającej z art. 170 p.p.s.a. mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Niemniej jednak, wypada zauważyć, że polski system prawny nie opiera się na modelu precedensowym, a sąd, przed którym zawisła kolejna odrębna sprawa sądowoadministracyjna jest zobowiązany do jej samodzielnego rozpoznania. Dodatkowo należy podkreślić, że wprawdzie istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - również inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu, jednakże wynikający z niej stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Motywy te nie mogą determinować rozstrzygnięcia odrębnej sprawy administracyjnej, niepowiązanej ze sprawą, w której zapadło wcześniejsze prawomocne orzeczenie. Oddziaływanie orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych czy zbliżonych rodzajowo sprawach może znajdować podstawy jedynie w autorytetowym oddziaływaniu tych orzeczeń, nie może natomiast ograniczać zakresu rozpoznania przez sąd kolejnej odrębnej sprawy sądowoadministracyjnej (vide wyrok NSA z dnia 19 września 2024 r., sygn. akt III OSK 2555/22, CBOSA). Tak też stało się w sprawie niniejszej, w której skład orzekający wziął oczywiście pod uwagę znany mu z urzędu wcześniejszy wyrok NSA, z którym w całości się zgadza i którego tezy podziela, jednak w żaden sposób nie ograniczył zakresu rozpoznania sprawy za kolejne miesiące 2010 r. 5.4. Za przedwczesne należy uznać w tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 5.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konieczne było uchylenie zarówno zaskarżonego wyroku, jak też rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Rozpoznając zaś skargę uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. Adam Nita Bartosz Wojciechowski (spr.) Danuta Oleś sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA