I SA/Sz 608/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Organ I instancji") z [...] marca 2020 r. nr [...], określającą I. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w podatku od towarów i usług za: - wrzesień 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł; - październik 2010 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł; - listopada 2010 r. wysokość zwrotu podatku w kwocie [...]zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł; - grudzień 2010 r. wysokość zwrotu podatku w kwocie [...]zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje. Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą 3 kwietnia 2009 r. Jako przeważający rodzaj działalności wskazała sprzedaż paliw i produktów pochodnych. Od czerwca 2010 r. Spółka zaczęła deklarować bardzo wysokie nabycia towarów oraz obroty z dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów, natomiast od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. Spółka zaczęła wykazywać znaczne kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z powyższym, Organ I instancji 9 grudnia 2010 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową m.in. w zakresie sprawdzenia zasadności zadeklarowanych zwrotów w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2010 r., natomiast 8 lutego 2011 r. w zakresie sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Przedmiotowe kontrole zostały zakończone 30 września 2014 r. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, wobec niezłożenia przez Spółkę korekt deklaracji za kontrolowane okresy, postanowieniem z dnia 8 stycznia 2015 r. Organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Organ I instancji wydał decyzją z [...] marca 2015 r. nr [...], która w wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, została przez Organ odwoławczy uchylona w całości decyzją z [...] października 2015 r. nr [...]; [...] W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Organ I instancji ustalił, że Spółka w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami w postaci walcówki, płyt dębowych klejonych i desek dębowych. W ocenie Organu I instancji zaewidencjonowała w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7 faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Organu I instancji transakcje z udziałem Spółki zostały dokonane w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Zadeklarowano też fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zamiast sprzedaży krajowej. Organ I instancji ustalił na podstawie zgromadzonego obszernego materiału dowodowego, że większość rozliczonych w deklaracji dla podatku od towarów i usług faktur VAT, którymi zostały udokumentowane transakcje, nie była zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a Spółka nie nabyła na ich podstawie towarów w postaci płyt dębowych klejonych i desek dębowych, a w dalszej kolejności nie dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Podmioty uczestniczące na poszczególnych etapach pośrednio lub bezpośrednio w dostawie, będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami, nie nabyły towaru wskazanego w treści faktur. Wystawianym fakturom nie towarzyszyła faktyczna dostawa. Organ podatkowy ustalił łańcuch podmiotów biorących udział w dostawie tego samego towaru, z którego wynikało, że transakcje te miały charakter fikcyjny i poprzez pozorowanie zdarzeń gospodarczych zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w "karuzeli podatkowej". Ponadto Organ I instancji ustalił, że wszystkie transakcje mające dokumentować nabycie towary przez Spółkę od M. Sp. z o.o., a następnie sprzedaż tego towaru w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz K. T. P. oraz A. s.r.o., miały fikcyjny charakter i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy stworzonej dokumentacji transakcji nie towarzyszyły faktyczne dostawy towarów, a Spółka świadomie – pełniąc rolę brokera – uczestniczyła w łańcuchu dostaw tworzących tzw. "karuzelę podatkową", której celem było oszustwo w podatku od towarów i usług poprzez nienależny zwrot podatku. Zdaniem Organu I instancji Spółka co najmniej powinna była zdawać sobie sprawę z tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. O pełnej świadomości udziału Spółki w oszustwie świadczą zdaniem Organu I instancji takie okoliczności jak sposób nawiązania współpracy z W. K. – dyrektorem handlowym Spółki; sposób nawiązania współpracy z dostawcami krajowymi i odbiorcami unijnymi; brak zainteresowania członków Zarządu Spółki przedmiotem nowo rozpoczętej działalności; brak zainteresowania i weryfikacji działań zatrudnionego w Spółce ww. dyrektora handlowego; nietypowe w obrocie gospodarczym, szybkie i bezproblemowe płatności oraz sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw i znajomość nabywcy kontrahenta (bezpośredni dostawca – M. Sp. z o.o. włącza pośrednika – I. Sp. z o.o. i wskazuje, do jakiego konkretnie odbiorcy unijnego – K. , a następnie A. s.r.o. – ma być dokonana sprzedaż towaru). Nadto, częściowo towar zadeklarowany prze Spółkę jako WDT dla podmiotów czeskich, pochodził również z innego źródła niż wskazany obrót w ramach karuzeli podatkowej. Spółka bowiem dokonała w listopadzie i grudniu 2010 r. zakupu desek dębowych obrzynanych od P. P. A. Sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł ([...] zł netto i [...] zł VAT w listopadzie 2010 r. oraz [...] zł netto i [...] zł VAT w grudniu 2010 r.). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u PP A. Sp. z o.o. ustalono, że sprzedaż towaru na rzecz Skarżącej, którego źródłem pochodzenia była M. Sp. z o.o., została przez ww. spółkę wykazana w rejestrach i rozliczona w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2010 r. W wyniku analizy materiału dowodowego Organ I instancji ustalił, że co prawda większość towaru będącego przedmiotem sprzedaży dla Skarżącej była nabyta od P. O. T. C., jednak częściowo towar został też wyprodukowany przez M. Sp. z o.o. z zakupionego surowca od PPH D. Sp. z o.o. W tym przypadku Organ I instancji uznał, że transakcje sprzedaży wyprodukowanych desek dębowych przez M. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej oraz sprzedaży wyprodukowanych desek dębowych przez M. Sp. z o.o. na rzecz PP A. Sp. z o.o., które zostały wyprodukowane z surowca nabytego od D. Sp. z o.o., a następnie zostały sprzedane na rzecz skarżącej – mogły mieć miejsce. Tym samym Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonej dokumentacji stwierdził, że towar w postaci desek dębowych nie był przedmiotem WDT, jak wykazała Skarżąca, lecz został sprzedany przez Skarżącą niezidentyfikowanym nabywcom krajowym po cenie zakupu od M. Sp. z o.o. oraz PP A. Sp. z o.o. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, Organ odwoławczy decyzją z [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał na cechy karuzeli podatkowej, a następnie wskazał, że kwestionowane transakcje, w których uczestniczyła Spółka, spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. "transakcje karuzelowe", o czym świadczą poniższe okoliczności: 1) transakcje były dokonywane zarówno przez podmioty krajowe, jak i zagraniczne; założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokumentowaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w którym towary te mogą wrócić do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów, 2) fikcyjne przemieszczenie towaru następowało pomiędzy wieloma ogniwami łańcucha, w okresie 1-2 dni, 3) bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji pomiędzy kilkoma podmiotami, zwykle tego samego lub następnego dnia - powyższe potwierdza m.in. zestawienie faktur zakupów od M. Sp. z o.o. oraz sprzedaży na rzecz kontrahentów z Czech, 4) wystawianie faktur i dokonywanie płatności w charakterystyczny dla transakcji karuzelowych bardzo szybki sposób (w ciągu 1-5 dni), 5) zakupiona ilość towaru nie była następnie dzielona, w krótkim okresie od nabycia następowała dalsza odsprzedaż takiej samej ilości towaru, 6) występowanie w łańcuchu dostaw "znikającego podatnika". W tej sprawie jest to W. Sp. z o.o. - podmiot występujący w karuzeli podatkowej na początku łańcucha transakcji, który występuje również na jej końcu, po zafakturowaniu towarów od firm z Czech i Bułgarii, 7) "znikający podatnik", jak i "broker" pochodzą z tego samego kraju (Polska), WDT fakturowano na rzecz spółek zarejestrowanych w kraju Unii Europejskiej (Czechy), 8) sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw - znajomość nabywcy swojego klienta nie prowadziła (poprzez skrócenie łańcucha handlowego) do typowej dla rynku maksymalizacji zysku, 9) właściciele firm nie byli obecni przy załadunku towaru, nie sprawdzali jego ilości i jakości, polecenia przewozu wydawane były telefonicznie bądź mailowo, 10) rozbieżności w dokumentacji handlowej - płyty dębowe klejone miały różne rozmiary, 11) ustalenia w zakresie transportu towarów przez firmę I. I. B. wskazują, iż nie miał on miejsca, 12) nieprawidłowości w rozliczeniach podatników występujące na wcześniejszych etapach obrotu, potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (czynności sprawdzające/kontrolne, zeznania świadków). Materiał dowodowy w sprawie obejmuje również uwierzytelnioną kserokopię prawomocnej decyzji, wydanej dla M. sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] listopada 2012 r., nr [...] w podatku od towarów i usług za maj oraz od lipca do grudnia 2009 r., a także od maja do grudnia 2010 r. Zgodnie z tą decyzją, faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie było bowiem faktycznego obrotu towarem. Nadto Organ odwoławczy zauważyć, że decyzja wydana na rzecz podmiotu występującego w karuzeli podatkowej (M. sp. z o.o.), nie była samoistną podstawą do zakwestionowania przedmiotowych transakcji. Dowód ten został bowiem oceniony łącznie z tymi, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że podmioty biorące udział w transakcjach na wcześniejszym etapie obrotu były wystawcami "pustych faktur" (W. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., P. O. T. C.). Reasumując Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka w zakresie obrotu deskami dębowymi oraz płytami dębowymi klejonymi brała udział w karuzeli podatkowej. Pełniła w niej funkcję "brokera", uzyskując korzyść w postaci żądania zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług w okresie od września do grudnia 2010 r. Łącznie zadeklarowano do zwrotu kwotę [...]zł. Nadto Organ odwoławczy wskazał, że osoby reprezentujące Spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że przeprowadzone transakcje kupna i sprzedaży płyt i desek dębowych związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców uwidocznionych na spornych fakturach VAT. Okoliczności towarzyszące transakcji zakupu towarów od M. Sp. z o.o., a następnie sprzedaży w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrahentów K. E. I. T. P. oraz A. s.r.o., odbiegały bowiem znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. O powyższym świadczą zdaniem Organu odwoławczego enumeratywnie wskazane w decyzji Organu I instancji okoliczności zakupu i dostawy towarów, a także okoliczności dotyczące przewoźników mających rzekomo transportować towary: Firmy Usługowo-Handlowej I. I. B., Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego V. U. N., P.-T. Usługi Transportowo-Sprzętowe P. J., Przedsiębiorstwa Handlowego M.-K. M. K. oraz PPHU S.-L.-G. Sp. j. M. M., J. M.. Z uwagi na powyższe, Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazywał na popełnienie oszustwa podatkowego polegającego na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu płyt i desek dębowych i dalszą "odsprzedaż" towarów w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Miały one fikcyjny charakter i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że wobec Spółki wszczęto 16 września 2015 r. śledztwo w sprawie o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie: Dz. U. z 2021 r., poz. 408), dotyczące podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2010 r. Następnie, pismem z 21 września 2015 r. znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej "O.p."), poinformował, że w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, 16 września 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres. Pismem z 22 września 2015 r. znak [...], o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia 30 września 2015 r. został powiadomiony ówczesny pełnomocnik Spółki – E. K.-Z.. Zatem, w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a organ wypełnił obowiązek wynikający z art. 70 c tej ustawy. Spółka oraz pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję za pośrednictwem Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając rażące naruszenie prawa: 1) materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") przez bezzasadne uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego; 2) procesowego, określonego w art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120-122, art. 187 i art. 191 O.p. – poprzez ich pominięcie w sprawie, bądź błędną ich subsumpcję; 3) ponadto pominięcie wyjątkowo obszernego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie interpretacji prawa Unii określonego w Dyrektywie 2006/112/WE. W związku z powyższymi zarzutami, Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości i orzeczenie w sprawie zgodnie z deklaracjami podatkowymi złożonymi na druku VAT-7za okresy od września do grudnia 2010 r., bądź umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), ponieważ rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jest uzależnione od wyniku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę od wyroku WSA w Szczecinie z 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 57/21 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., które ma wpływ na rozliczenie za lipiec 2010 r., a za sierpień 2010 r. – na rozliczenie za wrzesień 2010 r. Postanowieniem z 8 września 2021 r. tutejszy sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Odpis orzeczenia został doręczony Organowi odwoławczemu 9 września 2021 r., a Spółce 14 września 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "P.p.s.a"), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutamii wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Przewodnicząca Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 6 grudnia 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 poz. 1842 ze zm., dalej: "uCOVID-19"), poinformowała strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 20 stycznia 2022 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Zawiadomienie zostało doręczone organowi administracji publicznej 7 grudnia 2021 r., a Skarżącej 15 grudnia 2021 r. Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania. W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że zarówno co do kwestii przedawnienia, jak i kwestii merytorycznych podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 15 września 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 242/21 ze skargi Spółki na decyzję Organu odwoławczego z 20 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r., gdzie schemat transakcji reprezentowany w niniejszej sprawie jest tożsamy ze schematem przedstawionym z stanie faktycznym sprawy za sierpień 2010 r., a jedynej zmianie uległy niektóre podmioty uczestniczące w transakcji karuzelowej. Odnosząc się zatem na wstępie do kwestii możliwości orzekania przez organ w 2020 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania wskazany w art. 70 § 1 O.p. W myśl zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle ww. przepisu art. 70 § 1, w niniejszej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2010 r., co do zasady przedawniały się z końcem 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. z końcem 2016 r. Zauważyć, że 16 września 2015 r. wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2010 r., w ten sposób, że zawyżono w tych deklaracjach podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł. w wyniku rozliczenia podatku z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz Spółki przez A. W. T. H. Spółka z o. o. z siedzibą w W. , FHU M.-M. s.c. M. K., M. N. z siedzibą w B. , M. Spółka z o. o. z siedzibą w R., E. P. P. z siedzibą w Z. , B. Spółka z o. o. z siedzibą w R., P. P. A. Spółka z o. o. z siedzibą w D. , przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej kwocie co najmniej [...] zł., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks. O fakcie wszczęcia postępowania karnego podatnik został zawiadomiony pismem z [...] września 2015 r. Postępowanie do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Dalej, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21), wskazując, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy P.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane, w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy P.p.s.a., do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny, w ramach art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Analizując więc rozpoznawaną sprawę pod tym kątem wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została przed podjęciem ww. uchwały, a więc nie zawiera rozważań odnośnie ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ wypowiedział się w niej jedynie w kwestii zaistnienia zawieszenia terminu biegu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie z dniem 16 września 2015 r. wszczęto wobec Spółki śledztwo w sprawie o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie: Dz. U. z 2021 r., poz. 408), dotyczące podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2010 r. Następnie, pismem z 21 września 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art. 70 c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 - Ordynacja podatkowa, poinformował Spółkę, że w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, 16 września 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres. Pismem z 21 września 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została powiadomiona ówczesna pełnomocnik spółki – E. K.-Z.. Próbę doręczenia podjęto 21 września 2015 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zamieszczono adnotację, że adresat odmówił przyjęcia pisma. Tym samy, na podstawie art. 153 § 2 O.p. pismo uznano za doręczone 21 września 2015 r., tj. w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Ze znajdującego się w katach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 30 czerwca 2021 r. wynika, że w związku z prowadzonym śledztwem w dniach 16 października 2015 r. oraz 1 grudnia 2015 r. skierowano zapytania do Samodzielnego Referatu Postępowań Podatkowych Urzędu Skarbowego w B. dotyczące prowadzonych postępowań podatkowych w sprawie Spółki za miesiące: czerwiec - grudzień 2010 r. (ewentualnego zakończenia tych postępowań). W odpowiedzi uzyskano informację, że postępowania podatkowe nie zostały zakończone. Było to spowodowane koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, m.in. o ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. będącego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta B. Spółka z o.o., na co wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z [...] października 2015 r., która w całości uchylała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2015 r., nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2010 r. Sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Następnie, z pisma tego wynika, że z uwagi na to, że prawomocne zakończenie prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec Spółki postępowań podatkowych za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. było niezbędne dla dalszego biegu śledztwa, a termin zakończenia tych postępowań uznano za odległy i niepewny, w dniu 29 stycznia 2016 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. wydał postanowienie o zawieszeniu śledztwa. 22 lipca 2016 r. do Urzędu wpłynęło pismo Prokuratury Rejonowej w B. z prośbą o przesłanie akt śledztwa, w związku z przejęciem sprawy do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w S.. W dniu 25 lipca 2016 r. akta sprawy przekazano do Prokuratury Rejonowej w B.. Obecnie śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. (sygn. akt [...]). W dniu 1 września 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. podjął śledztwo. Śledztwo przekształciło się z fazy "in rem" w "ad personam". Do ww. pisma załączono postanowienia z 4 marca i 29 marca 2021 r. o przedstawieniu zarzutów i o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wydane wobec W. K., J. L. i J. B. oraz protokoły przesłuchań ww. podejrzanych z 29 marca 2021 r. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 K.p.k. przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 K.k.s. z kolei stanowi, że przepisy kodeksu (K.k.s.) mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego miały istotny wpływ na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi bowiem do skonkretyzowania kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Następuje to dopiero w wyniku postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Wobec tego, sam fakt zawieszenia śledztwa nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego. Wbrew stanowisku Skarżącej nie znajduje uzasadnienia prawnego twierdzenie, że aby można było twierdzić, że wszczęcie takiego postępowania było skuteczne, konieczne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia; jego niezwłoczne ogłoszenie; przesłuchanie podejrzanego, a wszystkie wymienione przesłanki muszą być razem i jednocześnie spełnione. W tym miejscy wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Wskazania płynące z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie dają podstawy do utożsamiania momentu, od którego następowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Jakkolwiek taki etap postępowania karnego skarbowego z pewnością najpełniej realizuje jawność przekazania podatnikowi informacji o tym, że nie dojdzie do upływu terminu przedawnienia w ustawowym terminie, to nie jest to jedyny sposób wykładania przepisów, przed ich zmianą w 2013 r., bez naruszania art. 2 Konstytucji RP, którą dopuścił Trybunał. Należy podkreślić, że w powołanym wyroku wyrażone zostało stanowisko, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie powinno być jawne dla podatnika, w szczególności, w tym znaczeniu, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia realizacji zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polegało więc, zdaniem Trybunału, na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, lecz na tym, że nie zostaje poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi w ustawowym terminie, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Trybunał Konstytucyjny uzasadniając swoje rozstrzygnięcie dostrzegł i rozróżnił fazy postępowania karnoskarbowego, a skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednoznacznie powiązał z samym wszczęciem postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe) o czym podatnik, jako o skutku tegoż, powinien zostać powiadomiony, w związku z brakiem przedawnienia zobowiązania podatkowego z upływem ustawowego terminu, czego mógłby oczekiwać zgodnie z art. 70 § 1 O.p. W tym kontekście pisma z 21 i 22 września 2015 r. skierowane do Skarżącej i jej pełnomocnika, zawierały informacje wystarczające dla spełnienia warunków wynikających z powołanego przepisu, bez naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Nieuzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 6 O.p. poprzez ominięcie tego przepisu w sprawie. Zatem, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120-122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ II instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgromadzonych dowodów i zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły swój tok rozumowania, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i dlaczego. Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i innych postępowaniach, włączone jako dowody do niniejszego postępowania podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z, wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tej ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W kontekście skargi Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto, Sąd wskazuje, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do gołosłownego kwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego. Odnosząc się do nich ponownie stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do sformułowania zawartych w decyzjach ocen. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, zarówno we własnym zakresie, jak i przez prawidłowe włączenie do akt niniejszej sprawy dowodów uzyskanych również przez inne organy. Materiał ten potwierdza podstawową okoliczność, że podmioty współpracujące ze Spółką nie wykonywały udokumentowanych spornymi fakturami dostaw i usług, zaś ich działania ograniczały się do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, której podmiot ten nie dokonywał. Odnosząc się do natomiast zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust .1 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnić należy, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych faktura VAT pełni więc rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę. Wobec tak znaczącej roli, faktura jako dokument winna być wystawiona prawidłowo, tj. zgodnie z wymogami określonymi przez ustawodawcę. Poprawnie wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego faktura VAT wywołuje bowiem skutki prawno-podatkowe. Ze względu na mechanizm podatku od towarów i usług przepisy dotyczące tego podatku bardzo precyzyjnie regulują zasady dokumentowania czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. O znaczeniu, jakie ustawodawca przywiązuje do dokumentów wystawianych dla potrzeb podatku od towarów i usług, czyli faktur VAT, świadczy m.in. przepis art. 88 ust. 3a w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Spółka w rejestrach VAT zakupów za okres od września do listopada 2010 r. zaewidencjonowała faktury VAT dokumentujące zakup towarów w postaci płyt dębowych klejonych i desek dębowych od M. Sp. z o.o. W ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. zaewidencjonowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci płyt dębowych klejonych na rzecz K. E. I. T. P.. Natomiast w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2010 r. zaewidencjonowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci desek dębowych na rzecz A. s.r.o. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka w okresie od września do grudnia 2010 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez stronę faktury dokumentujące nabycie towarów oraz faktury wystawione na ich WDT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podobnie jak faktury mające dokumentować świadczenie usług przeładunkowych - pozorowano bowiem świadczenie usług związanych z przeładunkiem towaru mającego być przedmiotem WDT. W decyzjach obu instancji przedstawiono i oceniono liczne dowody, na podstawie których ustalono stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy w sposób obszerny przedstawił schemat działania karuzeli podatkowej w przedmiotowej sprawie oraz wyjaśnił funkcje poszczególnych podmiotów podkreślając, że w oszustwie "karuzeli podatkowej" większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że o tym, że kwestionowane transakcje, w których uczestniczyła Spółka spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. "transakcje karuzelowe", świadczą poniższe okoliczności: 1) transakcje były dokonywane zarówno przez podmioty krajowe, jak i zagraniczne; założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokumentowaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w którym towary te mogą wrócić do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów, 2) fikcyjne przemieszczenie towaru następowało pomiędzy wieloma ogniwami łańcucha w okresie 1-2 dni, 3) bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji pomiędzy kilkoma podmiotami, zwykle tego samego lub następnego dnia, co potwierdza m.in. zestawienia faktur VAT zakupów wystawionych przez M. sp. z o.o. na rzecz Spółki oraz zestawienie faktur VAT sprzedaży wystawionych przez Spółkę na rzecz kontrahentów z Czech. 4) wystawienie faktur i dokonywanie płatności w charakterystyczny dla transakcji karuzelowych bardzo szybki sposób (1-5 dni), 5) zakupiona ilość towaru nie była następnie dzielona. W krótkim okresie od nabycia następowała dalsza odsprzedaż, w takiej samej ilości towaru, 6) wystąpił charakterystyczny element w oszustwach w podatku od towarów i usług, tj. występowanie w łańcuchu dostaw towarów tzw. "znikających podatników", w tej sprawie W. sp. z o.o. - podmiot występujący w karuzeli podatkowej na początku łańcucha transakcji był podmiotem występującym również na jego końcu, po "nabyciu" towarów od kontrahentów zagranicznych, 7) zarówno "znikający podatnik", jak i "broker" pochodzili z tego samego kraju (Polska), natomiast wewnątrzwspólnotową dostawę towarów "dokonywano" na rzecz spółek zarejestrowanych w kraju Unii Europejskiej, 8) sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw – znajomość nabywcy swojego klienta nie prowadziła (poprzez skrócenie łańcuch handlowego) do typowej na rynku maksymalizacji rynku, 9) właściciele nie byli obecni przy załadunku towaru, nie sprawdzali jego ilości i jakości, polecenia przewozu wydawane były telefonicznie lub mailowo, 10) rozbieżności w dokumentacji handlowej – płyty dębowe klejone miały różne rozmiary, 11) ustalenia w zakresie transportu towarów przez I. I. B. wskazują, że nie miał on miejsca, 12) nieprawidłowości w rozliczeniach podatników występujące na wcześniejszych etapach obrotu, potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wskazać należy, że w poczet materiału dowodowego włączono uwierzytelnioną kserokopię decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] listopada 2012 r. Jak wynika z decyzji wydanych dla tych firm, uczestniczyły one w łańcuchu transakcji karuzelowych, pełniąc w nich rolę "buforów" (dotyczy: H. M. H.) bądź znikającego podatnika (A. Sp. z o.o., W. W. S.). Potwierdza ona, iż faktury VAT, które wystawił powyższy podmiot, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie, podkreślić należy, że ww. decyzja wydana na rzecz ww. podmiotu nie była samoistną podstawą do zakwestionowania przedmiotowych transakcji. Dowody zgromadzone w toku postępowania potwierdzają, że podmioty biorące udział w transakcjach na wcześniejszych etapach obroty – W. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., P. O. T. C. – były wystawcami "pustych faktur". Dowodów tych Skarżąca w żaden sposób nie podważyła, podnosząc w skardze ogólnikowe stwierdzenia, że Spółka zachowała wszelkie zasady kupieckiej staranności, oraz że przepływy finansowe, potwierdzone wyciągami bankowymi wskazują, że zakupiony towar zastał opłacony, a za dostarczone towary Spółka otrzymała należności. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wykazał, że Spółka w zakresie obrotu płytami dębowymi klejonymi i deskami dębowymi brała udział w karuzeli podatkowej, pełniąc funkcję "brokera", uzyskując jednocześnie korzyści w postaci żądania zwrotu bezpośredniego podatku VAT w okresie od września do grudnia 2010 r. (łącznie zadeklarowano do zwrotu [...] zł). Sama okoliczność zapłaty nie przesądza, że transakcje miały rzeczywisty charakter. Cechą charakterystyczną takich transakcji jest bowiem to, że uczestnicy karuzeli podatkowej dążą do stwarzania pozorów prawidłowości swoich działań. W procederze karuzeli podatkowej, "broker" jest ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT naliczonego od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Wobec świadomego uczestnictwa w procederze "karuzeli podatkowej", nie tylko "znikający podatnik", ale również ten podmiot, ponosi negatywne skutki podatkowe związane z udziałem w takim procederze. Na gruncie przedmiotowej sprawy, jest to - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – brak prawa do pomniejszenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur VAT dokumentujących nabycie towaru od M. Sp. z o.o. Skoro zatem, jak wykazano powyżej, czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13). Prawidłowo przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, zmierzające, zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez, stanowiący materialną podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. do zbadania, czy faktury VAT zakwestionowane przez organy podatkowe odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wykazało zatem, że spornych dostaw i usług nie wykonano. Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zakwestionowanie, tak jak w niniejszej sprawie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści (por. m.in. wyroki NSA z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1738/13, z 17 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1811/13, z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 570/14). Skoro zatem zakwestionowane faktury były nierzetelne, gdyż opisanych w nich usług nie wykonano, to skorzystanie przez stronę z prawa do odliczenia podatku było sprzeczne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben (C-80/11) i David (C-142/11) tutejszy Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13, wyrok z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16). W stanie faktycznym sprawy, zgromadzony przez organ materiał dowodowy wskazuje bezspornie, że podatnik świadomie wziął udział w transakcji, w której miał z góry wskazanego dostawcę i odbiorcę. Słusznie zatem organ uznał, że skarżący nie tylko nie podjął dostępnych mu środków pozwalających na uniknięcie uwikłania w transakcję kreowaną w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług, ale świadomie uczestniczył w takiej transakcji, współtworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie podatkowe w sposób jednoznaczny potwierdziło, iż do takich dostaw towarów nie dochodziło. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na to, że w rzeczywistości za sporządzanymi dokumentami nie szedł towar. Wyszczególniony był on na fakturach wyłącznie dokumentacyjnie, natomiast faktycznie podmioty wystawiające faktury takim towarem nie dysponowały. Przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna – sprzedaży. Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Jednak, jak już wskazano powyżej, w ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zbędnym jest analizowanie kwestii dobrej wiary po stronie skarżącego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma bowiem znaczenie jedynie w sytuacji, gdy czynność została dokonana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 282/12). Zasada, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12) znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. Dla przykładu wskazać można wyrok wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft, pkt 44–45). W sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdy organy podatkowe skutecznie wykazały brak dokonania zakwestionowanych usług, analiza kwestii tzw. dobrej wiary podatnika jest zupełnie niecelowa. W związku z tym stwierdzić należy, że, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., Spółce nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie płyt dębowych klejonych i desek dębowych od M. Sp. z o.o. z uwagi na fakt, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca, tj. we wrześniu 2010 r. w kwocie [...]zł, w październiku 2010 r. w kwocie [...]zł i w listopadzie 2010 r. w kwocie [...]zł. Odnosząc się natomiast do wykazanych przez Spółkę jako transakcji wewnątrzwspólnotowych, transakcji dostaw na rzecz K. E. I. T. P. oraz A. s.r.o. stwierdzić należy, że Spółka nie nabyła w rzeczywistości towaru mającego być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do K. E. I. T. P. oraz A. s.r.o. Spółka nie nabyła bowiem takiego towaru według zakwestionowanych faktur od M. Sp. z o.o., brak jest też jakichkolwiek dowodów o rzeczywistym nabyciu towarów z innego (niezidentyfikowanego) źródła. Wobec stwierdzonych rozbieżności w dokumentach przedstawionych przez Spółkę, w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym, jak również brakiem innych bezspornych dokumentów potwierdzających faktyczne przemieszczenie towaru na terytorium Czech, stwierdzić należy, że stosownie do art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. – Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0%, właściwej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, wynikających z przedmiotowych faktur VAT. W przypadku kontrahenta K. E. I. T. P. czeska administracja podatkowa wskazała, że kontrola podatkowa wykluczyła wszystkie nabycia i dostawy towarów w 2009 i 2010 r. oprócz 1 kwartału 2009 r. T. P. wobec zainteresowania jego działalnością już za 2009 r., zmienił nazwę i firmę zarządzanego przez siebie podmiotu z K. na A. s.r.o., w której pełnił funkcję dyrektora zarządzającego. Skoro wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami – wobec powyższego, Spółka zobowiązana była sprzedaż tą opodatkować krajową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. O fikcyjności dostawy zakupionych przez Skarżącą towaru w ramach WDT do czeskich podmiotów świadczą również okoliczności dotyczące przewoźników mających rzekomo transportować towar, Firmy Usługowo-Handlowej I. I. B., Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego V. U. N., P.-T. Usługi Transportowo-Sprzętowe P. J., Przedsiębiorstwa Handlowego M.-K. M. K. oraz PPHU S.-L.-G. M. M., J. M. Sp. j. Nadto, częściowo towar zadeklarowany prze Spółkę jako WDT dla podmiotów czeskich, pochodził również z innego źródła niż wskazany obrót w ramach karuzeli podatkowej. Spółka dokonała w listopadzie i grudniu 2010 r. zakupu desek dębowych obrzynanych od P. P. A. Sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł ([...] zł netto i [...] zł VAT w listopadzie 2010 r. oraz [...] zł netto i [...] zł VAT w grudniu 2010 r.). PP A. Sp. z o.o. wykazała powyższą sprzedaż towaru, którego źródłem pochodzenia była M. Sp. z o.o. Tym samym Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonej dokumentacji słusznie stwierdził, że towar w postaci desek dębowych nie był przedmiotem WDT, jak wykazała Skarżąca, lecz został sprzedany przez Skarżącą niezidentyfikowanym nabywcom krajowym po cenie zakupu od M. Sp. z o.o. oraz PP A. Sp. z o.o., którzy dokonali sprzedaży tego towaru na rzecz Skarżącej, wyprodukowanego z surowca nabytego od PPH D. Sp. z o.o. W świetle powyższego zasadnie było zatem zastosowanie także było zastosowanie przez organ art. 23 O.p. z uwzględnieniem art. art. 234 O.p., a zatem organ odwoławczy, aby nie pogarszać sytuacji Skarżącej, przyjął kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu transakcji zakupu towaru od M. Sp. z o.o. oraz PP A. Sp. z o.o. Tym samym Organ odwoławczy słusznie wskazał, że w październiku 2010 r. Skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego o [...] zł, w listopadzie 2010 r. o [...] zł oraz w grudniu 2010 r. o [...] zł. W ocenie Sądu, w przeprowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został rozpatrzony w całości, we wzajemnej łączności, z poszanowaniem zasad wskazanych w tej ustawie, w tym art. 120, art. 121, art. 122, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Podjęto przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocenę ogółu dowodów, zgromadzonych i zbadanych w sposób wyczerpujący, oparto na przekonywujących podstawach, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podjęte rozstrzygnięcie zostało zatem oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Stąd też, podniesione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, należy uznać za chybione. Skoro zakwestionowane faktury były nierzetelne, gdyż opisanych w nich usług nie wykonano, to skorzystanie przez stronę z prawa do odliczenia podatku było sprzeczne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.