I FSK 674/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. i T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 196/03 w sprawie ze skargi A. H. i T. W. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. H. i T. W. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.400 zł /słownie: dwa tysiące czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. H. z domu Z. i T. W. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie zobowiązania A. H. i T. W.. wspólników spółki cywilnej F. w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 1999 r. Powyższą decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie. W trakcie postępowania podatkowego strona skarżąca dowodziła, iż usługi udokumentowane przez firmę D. - W. T. zostały następnie zafakturowane przez firmę W. - R. F. jako sprzedaż na rzecz Spółki Cywilnej F. A. Z., T. W. Na podstawie faktury dokumentującej ostatnią transakcję Spółka Cywilna F. A. Z., T. W. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za listopad 1999 r., do przeniesienia do rozliczenia za grudzień 1999 r. Tymczasem, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oceniły, iż wskazane wyżej transakcje miały znamiona fikcyjności. Za dowody organowi odwoławczemu posłużyły nie tylko materiały zebrane w wyniku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług w Spółce Cywilnej F. A. Z., T. W., ale również włączone do sprawy materiały uzyskane w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie S. - A. S. oraz W. - R. F., pozostające w ścisłym powiązaniu z przedmiotową sprawą. Za jeden z głównych dowodów w sprawie organy podatkowe uznały zeznania W. T. przesłuchanego w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym dotyczącym firmy D. W. T. Z zeznań tych wynikało, iż W. T. wprawdzie wystawił faktury na rzecz W. - R. F., jednakże dotyczyły one transakcji fikcyjnych. Ponadto ustalono, iż opracowanie, będące przedmiotem transakcji zostało zapożyczone z internetu i stanowiło utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83 ze zm., dalej powoływana jako "prawo autorskie"). Prawo do tego utworu przysługiwało autorowi – K. W., nie mógł nim zatem rozporządzać R. F. W tej sytuacji nie można mówić o prawnie skutecznej umowie. Należy mieć przy tym na uwadze treść art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT"). Zgodnie z ww. przepisem omawianej ustawy nie stosuje się do czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Izba Skarbowa podzieliła zasadność stanowiska organu pierwszej instancji i uznała, iż transakcja sprzedaży pomiędzy W. - R. F. oraz Spółką Cywilną F. A. Z., T. W. nie miała faktycznie miejsca, a zatem faktura wystawiona przez firmę W. - R. F. dokumentowała czynność, która nie została dokonana. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego jest – zdaniem Izby Skarbowej – brak podstaw do uznania, iż w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Kosztami uzyskania przychodu są zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zaznaczyć należy przy tym, iż chodzi tu o faktycznie poniesione koszty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe obu instancji zgodnie stwierdziły, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o powstaniu kosztów uzyskania przychodu skoro transakcja, z którą miały być powiązane faktycznie nie nastąpiła. Tym samym, zaistniały przesłanki wyłączenia Spółki Cywilnej F. A. Z., T. W. z kategorii podmiotów uprawnionych do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie art. 19 ustawy o VAT. Sporna w przedmiotowej sprawie była również kwestia zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), na podstawie którego odmówiono Spółce Cywilnej F. A. Z., T. W. prawa obniżenia podatku należnego od sprzedaży usług dokonanej między spółką i firmą W. - R. F. o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej wspomnianą transakcję. Strona podnosiła, iż fakturę zaewidencjonowano prawidłowo i dokonano zapłaty należności. Izba Skarbowa wskazała jednak, iż w myśl art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może stanowić jedynie faktura stwierdzająca nabycie towarów i usług. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż transakcja sprzedaży usług nie miała faktycznie miejsca, a zatem faktura została wystawiona bezpodstawnie. Słusznie więc zastosowanie znalazł tu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia. Strona skarżąca, zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i w skardze na decyzję Izby Skarbowej podnosiła, iż bezzasadnym było uwzględnienie przez organy podatkowe materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach. Strona kwestionowała wiarygodność zeznań m.in. W. T. Odpierając ten zarzut organ odwoławczy wskazał na koncepcję otwartego postępowania dowodowego, wyrażoną w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa"). Zgodnie z jego treścią, w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Poprawny pod względem formalnym dowód podlega następnie swobodnej ocenie organu podatkowego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy ocenie należy jednak wziąć pod uwagę czy strona miała możliwość zapoznać się i ustosunkować co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 192 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe stwierdziły, iż przesłuchanie, o którym mowa wyżej, zostało przeprowadzone zgodnie z prawem, natomiast strona nie wskazała przeciwdowodu, na podstawie którego można by podważyć wiarygodność zeznań. Nie udowodniła należycie podnoszonych okoliczności. Zaskarżając rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w Gdańsku pełnomocnik spółki przywołał wyżej wskazane zarzuty. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za bezzasadną i przytaczając argumentację organu odwoławczego wskazał na poprawność przeprowadzonego postępowania podatkowego. Jednocześnie, odpierając zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego Sąd stwierdził, iż strona w skardze potwierdziła jedynie dotychczas podnoszone w sprawie argumenty, a nie wskazała innych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę oceny tegoż stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji potwierdził także stanowisko organów podatkowych w kwestii niedopuszczalności obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przedmiotowym stanie faktycznym w związku z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze kasacyjnej z dnia 15 maja 2006 r. pełnomocnik A. H. z domu Z. i T. W., byłych wspólników Spółki Cywilnej F. A. Z., T. W., zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanych wbrew przepisom Ordynacji podatkowej, tj. art. 188 i 190 § 1 i 2, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto pełnomocnik wskazał na wadliwą wykładnię przepisów postępowania – art. 180 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, iż dowód z zeznań świadka złożonych w innym postępowaniu podatkowym może być dowodem w toczącym się postępowaniu podatkowym. Strona wniosła przy tym o uchylenie wyroku i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc przy tym o oddalenie skargi i zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 P.p.s.a./. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu, ponieważ zarzuty kasacyjne nie zostały uzasadnione przez jej autora. W skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej (art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz nie określono w sposób precyzyjny w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia norm tych przepisów. Wskazuje się wprawdzie, że Sąd dopuścił się uchybienia tym przepisom, uznając, że zeznania świadka złożone w innym postępowaniu podatkowym mogły być dowodem w postępowaniu podatkowym toczącym się w tej sprawie. Nie wskazuje się jednak o jakiego konkretnie świadka chodzi składającemu skargę kasacyjną, na jakie okoliczności miałby on zeznawać w tej sprawie, a także nie wykazano jaki wpływ na wynik tej sprawy miało nie przesłuchanie tegoż świadka. Pozbawione jakiejkolwiek konkretności jest również sformułowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazujące na bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych podatników oraz bezpodstawnym pozbawieniu podatnika możliwości udziału w przesłuchaniu świadka. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował bowiem o jakie chodzi mu wnioski dowodowe oraz o jakiego chodzi mu świadka. Wadliwość uzasadnienia skargi kasacyjnej w tej sprawie wynika z faktu, że jest ono identyczne dla 5 spraw (sygn. akt I FSK 670/06 do 674/06) odnoszących się do tych samych stron, przy odmiennych jednak stanach faktycznych dotyczących rozliczeń w podatku od towarów i usług za różne okresy rozliczeniowe. W sprawach tych rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w oparciu o zróżnicowane materiały dowodowe, w tym zeznania różnych świadków. Wymagało to zatem od autora skargi kasacyjnej dostosowania treści uzasadnień zarzutów kasacyjnych w poszczególnych sprawach do zgromadzonych w nich materiałów i wynikających z nich okoliczności. Zaniechanie tego spowodowało, że w każdej z tych spraw, w tym również w niniejszej, uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej jako wyjątkowo ogólnego i lakonicznego, nie można uznać za dostarczającego podstawy do uwzględnienia stawianych zarzutów. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów. Skarga kasacyjna nieodnosząca się w uzasadnieniu do konkretnie rozpatrywanego stanu faktycznego, przy braku jasnego i precyzyjnego określenia celu przywołania takich, a nie innych przepisów prawa – nie może zostać uwzględniona, skoro pozbawiona jest rzeczowości w kontekście rozpatrywanej sprawy. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.